实质课税立场下信托财产形式移转的法律思考

实质课税立场下信托财产形式移转的法律思考

信贷权是指客户根据信任声明将股份转让给客户，客户代表自己为受益人的利益或特定目的的管理和纪律处分资产。信托行为以信托财产为标的,由负担行为(原因行为)和处分行为复合而成。①1在信托的设立、存续和终止的各个环节均涉及到信托财产在信托关系人之间反复移转的现象。以财产移转为基础形成的物流、资金流,是现代税法设定的课税对象。面对信托财产在信托关系人之间的复杂移转,如何选取课税对象,公平地分配税负,并避免重复课税,便成为税法和信托法迫切需要解决的问题。本文从实质课税主义立场把信托移转区分为实质移转和形式移转,并提出形式移转不课税的原则来解决上述问题。一、信托财产移转之表现及意义所谓“移转”,是指财产易主,即财产权主体的变更行为,它发生财产权的直接变动。在民事活动中,许多法律行为都导致财产移转的效果。“移转”依其发生的原因不同,可分为买卖移转、赠与移转、继承移转、租赁移转、信托移转等等。在这些移转中,依财产取得人是否真正享有该财产的经济上实质利益,可区分为实质移转与形式移转。就实质移转而言,财产取得人不仅在形式上获得财产权利,而且在实质上享有该财产的经济利益;形式移转则相反,财产取得人仅在外观形式上取得财产权,实际上并不享有该财产经济上的实质利益。在传统的民法框架下,财产权的归属遵循“一物一权”的原则,因而财产权的移转,一般都为实质移转。即,取得财产权的人就是实际享有该财产经济利益的人。但是,信托产生以后,由于信托财产的法律上所有人与经济上受益人相分离,信托财产的移转,有时并不发生财产取得人实际享有该财产利益的经济后果,因而产生了形式移转。“在信托关系中,由于委托人为信托之担保或管理目的,而采取超出其目的所必要之法律的形式为其手段,将信托财产之所有权或权利移转与受托人,造成信托财产之形式上的归属与信托利益之实质上的归属不一致的形势。”②2财产权移转,是信托的本质特征之一,是信托区别于代理、行纪、委托、保管等民事行为的根本所在。所谓财产权的移转,“是指财产权的主体从委托人向受托人变更的行为。也就是说,受托人以自己的名义享有该财产权,并通过信托的设立,民法上的财产权变成信托法上的财产权,委托人丧失其对信托财产享有的所有权。如果不进行财产权的转移,信托制度就和代理、行纪、委托、保管等财产管理制度无甚差异,当然就失去了存在的意义。”③3信托,简而言之,是一种“财产移转及管理的手段”,是“财产移转及管理的设计”。④4在信托设立、存续和终止的各个环节,存在着复杂的财产权移转现象。有的属实质移转,更多则是形式移转。信托中的形式移转,指财产取得人并未实际地享有财产利益。“所谓形式上之移转,系指行为人间有财产移转处分行为,但财产权取得人并未真正享有经济上实质利益,其移转仅为名义上行为或回复财产权行为。”⑤5可见,信托中的形式移转,或者表现为名义上的移转,财产取得人虽在法律上获得了该信托财产的权利,但实际上该信托财产的利益却归属于其他人,如受益人;或者表现为财产权的回复或实现,本来就属于财产取得人的财产,通过移转使财产权“物归原主”,或由期待权、请求权转化为既得权、现实权。如,受托人移转信托利益给受益人。在信托中,形式移转多种多样,主要表现为以下形态:(1)信托设立时,委托人将信托财产移转或为其他处分与受托人。设立信托时将会发生财产权的移转——信托财产权在法律上从委托人移转到受托人。此时,会产生受托人的所谓“信托所得”。由于受托人没有支付任何对价,所以表面看来,是受托人接受了委托人某种形式的赠与,信托财产是受托人的受赠所得。但是,受托人对信托财产的“所有权”不具有收益权能,信托财产不但不能成为受托人的固有财产,而且最终要移转给受益人、委托人或信托文件规定的其他人。受托人只是充当了输送信托财产和信托收益的“导管”。所以,这种移转并非是实质上的移转,属于形式上的移转。(2)信托设立后,受托人将信托财产移转与原委托人。上述委托人于信托设立时将财产权移转于受托人为形式移转,于信托存续中或信托终止时,受托人依信托所订,将信托财产交还原委托人,属于物归原主,返还财产于原所有人,回复信托财产的原貌。或信托行为不成立、无效、解除或撤销时,受托人应将已移转的信托财产返还给委托人。我国《信托法》第8条规定了信托成立的条件,第10条规定了信托不产生效力的情况,第11条规定了信托无效的情形。以上情况下发生的信托财产返还行为,都属于物归原主,原委托人的财产并未增加,只在形式上增添了财产。(3)信托关系存续中,受托人变更,新旧受托人之间就信托财产发生移转或为其他处分行为。受托人辞任或职责终止时,应选任新受托人,原受托人处理信托事务的权利义务由新受托人承继,此即受托人的变更。受托人变更,原受托人应将信托财产和信托事务移交给新受托人。新受托人或其他共同受托人接受信托财产及其债务,取代原受托人的地位。由于原受托人只拥有形式上的所有权,新受托人所承受的也仅为形式上的权利,而非实质上的权利。(4)信托关系存续中,受托人依信托文件交付信托财产,受托人与受益人之间发生的财产移转。受托人按照信托文件的规定,于信托存续期间将信托财产交付给受益人。从表面上看,受益人从受托人手中实现了受益权。但由于受托人本身对信托财产只拥有形式上的权利,信托财产的实质收益权早在信托设立时已归属于受益人,所以,此时受托人依信托本旨交付信托财产于受益人,受益人只是取得早已属于他的财产利益,是财产期待权、请求权转化为现实权,并无新的财产利益移转。信托财产的移转,实质上是由委托人移转给受益人,受托人只起到中介或管道作用。(5)受益人放弃受益权或者信托终止,受托人与委托人之间的财产移转或受托人与受益人之间的财产移转。我国《信托法》第46条规定了受益人可以放弃信托受益权,被放弃的受益权归属于其他受益人或委托人。《信托法》第53条规定了信托终止的情形。信托终止时,信托财产应依《信托法》第54条规定归属于受益人或委托人。自益信托终止时,其信托财产由受托人回归委托人,如为原始信托财产的回复,当属形式移转;如为信托收益部分的移转,因信托收益归于信托财产,故仍属于形式上的移转。在他益信托终止时,受益人取得信托财产原始部分,或取得信托财产收益部分,表面上信托财产是从受托人移转给受益人,但由于受托人并不拥有信托财产的实质所有权,他在财产移转中只起到一个过渡作用,信托财产实质上是由委托人移转给受益人。所以,该受托人向受益人移转信托财产仍为形式移转。二、信托导管理论依据信托法的规定以及信托行为的设定,形式上的信托移转,并不以实质享有财产利益为目的,它往往是为实现他人利益而赋予受托人的超常规手段。形式移转的财产取得人,既然并非实质上经济利益的享有人,原本不具有纳税能力,虽然他的行为在形式上符合税法上课税要件的规定,但仍应从实质课税的立场出发,另订条文排除纳税义务,在税法上作不课税的规定,此即形式移转不课税。⑥6这种规定已经跳脱了实质课税原则仅在税法解释及适用上运用的局限,提升到以立法方式予以规定,不否认行为的外观,而就其实质功能另作税法上处理。如果对单纯形式移转的信托行为课税,必然会发生重复课税的不合理现象。为解决这种财产形式移转的课税问题,应将形式移转不课税确定为信托税法的一项基本原则。形式移转不课税的原则,有其深厚的法理基础。信托导管理论,是支撑形式移转不课税原则的信托法理论基础。“信托导管理论”认为,信托只是委托人为谋取受益人的利益,利用信托形成一种输送利益的“导管”。即视委托人经由受托人之手,移转信托财产及收益予受益人。⑦7该理论将信托定位为委托人与受益人之间的财产输送管道,受托人所为之信托运作,不过是信托利益输送的媒介和手段,受益人才是信托财产及收益的实质所有者。因此,在信托设立和存续中,虽然委托人将信托财产移转给受托人,但受托人不享有实质利益,也不被看作是税收客体(信托财产及其收益)的归属主体,不发生纳税义务。由于信托导管理论重实质而轻形式,符合经济及税收公平原则,也与量能课税及实质课税主义的精神吻合,所以目前实施信托制度的国家,大多以此为课税理论根据。英国、美国、日本、我国台湾地区的信托税制设计,均以此为依归。⑧8量能课税及其体现的实质课税主义是形式移转不课税原则的税法理论基础。因税收债务是法定之债,且与国家提供的服务之间没有直接的、个别的对价关系,所以不能从补偿正义的观点,以特定人民所受利益或国家所生费用为标准进行课征。而必须从分配正义所建立起来的税收正义的观点,以人民负担税收的经济上的给付能力为标准,决定其纳税额。此即量能课税原则。⑨9量能课税原则具有双重意义,一为容许国家按人民负担税收的能力依法课征,一为禁止国家超出人民负担税收的能力课征。量能课税,是税法的结构性、实质性原则。在衡量纳税人是否有纳税能力及纳税能力的强弱时,一般以所得、财产、(所得或财产的)支用为指标。在具体判断纳税人的所得、财产、(所得或财产的)支用之有无时,应根据法律事实的发展实情认定。若“形式与实质”不一致时,并非依照外观或形式,而应依照实体或实质来认定。也就是说,当依据外观或形式看似并不具备课税要件事实,但详细观察其实体或实质则发现其存在时,则必须认为其已满足课税要件事实,反之,外观形式具有课税要件事实存在,但通过对其实质的考察却发现并无此课税要件事实存在,则应认为并未满足课税要件。⑩10信托行为围绕信托财产进行,信托强调对信托财产的移转或处分是为受益人的利益或其他特定目的。此时所为法律上移转只是实现信托目的的手段,具有超经济目的的特征。信托移转产生了法律形式与经济实质不一致的现象,应遵循实质课税主义的精神,对形式移转的财产取得人不课税。信托税法中的形式移转不课税原则就体现为根据具体案件的不同而分别考察相关事实的实质问题。1111三、信托财产从受托人的移转形式移转不课税原则,不仅有其法理基础,而且为已建立信托税制的各个国家或地区的立法所遵循,我国台湾地区于2001年对“信托相关税法”(包括所得税法、遗产及赠与税法、加值型及非加值型营业税法、土地税法、平均地权条例、契税条例及房屋税条例共七项税法)作了修订。为了避免对信托重复课税,有关信托税制充分体现了形式移转不课税原则。(1)信托成立时委托人移转或设定财产权给受托人不课税。从信托的本旨及目的而言,受托人取得信托财产,原则上并非为自己的利益取得,不论在信托存续中或终止时,财产权最终均应返还于原委托人(自益信托)或受益人(他益信托)。受托人表面上取得了信托财产,但没有取得信托财产权中最重要的收益权,且受托人对信托财产或信托利益原则上不能取得。从而其对信托成立时的财产权取得行为,与民事上因代理而占有他人财产类似,1212属于信托财产形式上的移转,受托人只在形式上取得信托财产权,并不享受信托财产的实质利益。因此受托人并不发生纳税义务。如我国台湾地区《所得税法》第3-3条之一规定,“因信托行为成立,委托人与受托人间不课征所得税”;《加值型及非加值型营业税法》第3-1条之一规定,“因信托行为成立,委托人与受托人间不适用前条有关视为销售之规定”;《遗产及赠与税法》第5-2条之一规定,“因信托行为成立,委托人与受托人间不课征赠与税”;《契税条例》第14-1条之一规定,“因信托行为成立,委托人与受托人间不课征契税”;《土地税法》第28-3条之一规定,“因信托行为成立,委托人与受托人间不课征土地增值税”。(2)信托行为不成立、无效、解除或撤销,受托人与委托人之间的财产移转不课税。信托设立的方式包括契约、遗嘱和宣言。财产权移转给受托人之后,如发现契约行为因意思表示不一致,或受托人为未成年人、破产人,或遗嘱信托中遗嘱无效,致信托行为无从成立。信托行为无效,包括信托目的违反法律的强制性规定、公序良俗;信托财产为非积极财产或不确定;以进行诉讼为主要目的而设立信托;或依法不得受让特定财产权的人为该财产权的受益人。信托行为的解除,指在信托存续期间,委托人或法院依据法律或信托文件的规定行使解除权,使信托关系归于消灭。1313信托设立后,受托人迟迟不履行管理、处分义务或受托人于信托设立后取得交付的信托财产时不能管理处分信托财产的(如受托人丧失管理能力或资格),委托人可解除信托契约,并取回信托财产。信托行为的撤销包括委托人的债权人申请撤销和委托人申请撤销两种情形。信托设立后因信托行为害及委托人的债权人利益,债权人可申请法院撤销信托;委托人可以在信托文件中保留撤销信托的权利,即设立可撤销的信托。因撤销引起信托行为自始无效的后果,受托人应返还信托财产。上述情况导致信托财产从受托人移转给委托人,因其为财产回复原状,属形式移转,所以相关所得税、营业税、赠与税、契税及土地增值税等均不课税。如我国台湾地区《所得税法》第3-3条之五规定,“因信托行为不成立、无效、解除或撤销,委托人与受托人间不课征所得税”;《加值型及非加值型营业税法》第3-1条之三规定,“因信托行为不成立、无效、解除或撤销,委托人与受托人间不适用前条有关视为销售之规定”;《遗产及赠与税法》第5-2条之五规定,“因信托行为不成立、无效、解除或撤销,委托人与受托人间不课征赠与税”;《契税条例》第14-1条之五规定,“因信托行为不成立、无效、解除或撤销,委托人与受托人间不课征契税”;《土地税法》第28-3条之五规定,“因信托行为不成立、无效、解除或撤销,委托人与受托人间不课征土地增值税”。(3)信托关系存续中受托人变更时,原受托人与新受托人之间的财产移转不课税。受托人因信托契约另有订定,或经委托人、受益人的同意,或经法院同意可以辞任。受托人违背职务或有其他重大事由,委托人或受益人可向法院申请裁定解任。辞任、解任后依信托契约或委托人指定或者法院因利害关系人申请选任新受托人。受托人因死亡、破产、解散或撤销时,受托人的信托任务终了,此时应指定或选任新受托人。上述情形即为受托人变更。受托人变更,信托财产视为于原受托人任务终了时,移转与新受托人。如共同受托人中的一人任务终了时,信托财产移交给其他共同受托人。信托财产移转给新受托人或其他共同受托人,仍为形式上的移转,新受托人或其他共同受托人继受信托财产及其债务,取代原受托人的地位,应作不课税的处理。所得税、营业税、赠与税、土地增值税、契税均不课征。如我国台湾地区《所得税法》第3-3条之二规定,“信托关系存续中受托人变更时,原受托人与新受托人间不课征所得税”;《加值型及非加值型营业税法》第3-1条之二规定,“信托关系存续中受托人变更时,原受托人与新受托人间不适用前条有关视为销售之规定”;《遗产及赠与税法》第5-2条之二规定,“信托关系存续中受托人变更时,原受托人与新受托人间不课征赠与税”;《契税条例》第14-1条之二规定,“信托关系存续中受托人变更时,原受托人与新受托人间不课征契税”;《土地税法》第28-3条之二规定,“信托关系存续中受托人变更时,原受托人与新受托人间不课征土地增值税”。(4)信托关系存续中,受托人依信托本旨交付信托财产不课税。在信托关系存续中,受托人应依信托本旨将信托财产交付给受益人。此时,发生在受托人与受益人之间的财产移转不课赠与税或所得税。如我国台湾地区《所得税法》第3-3条之三规定,“信托关系存续中,受托人依信托本旨交付信托财产,受托人与受益人间不课征所得税”;《遗产及赠与税法》第5-2条之三规定,“信托关系存续中,受托人依信托本旨交付信托财产,受托人与受益人间不课征赠与税”。因为在信托成立时,受益人即开始享有受益权,委托人将信托财产移转给受托人的情形,就视为已移转给了受益人。这时,已分别依《所得税法》第3-2条和《遗产及赠与税法》第5-1条,课征了所得税(委托人为营利事业)或赠与税(委托人为自然人)。后来受托人依信托本旨交付信托财产给受益人时,如果再次课征,势必导致重复课税,侵犯受益人的财产权。(5)信托终止时,受托人依信托本旨交付信托财产不课税。自益信托于信托终止时,其财产由受托人回归委托人。如果是原始信托财产的回复,则不发生纳税义务。即使是信托财产收益的移交,因为此前已按发生主义原则,于收益产生的当年度列为委托人的所得申报课税,故在信托终止时不能重复课税。他益信托终止时,受托人应将信托财产交付给受益人。因信托财产及其收益已于信托设立或信托收益发生时课税,故信托终止时不得再次课征。如我国台湾地区“信托相关税法”中,规定了这种情况下不课所得税、赠与税、土地增值税、契税等。《所得税法》第3-3条之四规定,“因信托关系消灭,委托人与受托人之间或受托人与受益人之间不课征所得税”;《遗产及赠与税法》第5-2条之四规定,“因信托关系消灭,委托人与受托人之间或受托人与受益人间不课征赠与税”;《契税条例》第14-1条之三规定,“信托契约明定信托财产之受益人为委托人者,信托关系消灭时,受托人与受益人间免征契税,因遗嘱成立之信托,于信托关系消灭时,受托人与受益人间免征契税”;《土地税法》第28-3条之三规定,“信托契约明定信托财产之受益人为委托人者,信托关系消灭时,受托人与受益人间不课征土地增值税”。四、信托关系的其他调整我国于2001年颁布《信托法》,国务院有关部委也出台了有关金融、证券信托的行政法规和规章。但是,由于信托税制未出台,严重阻碍了信托业的健康发展。在税收征管实践中,对信托行为要么放弃征管,要么适用普通税法征管,导致信托避税和重复课税并存的现象。我国现行税收制度中,涉及信托财产移转的税种主要有契税、印花税、房产税、营业税及其附加、增值税及其附加、个人所得税和企业所得税。现行相关税法均不能直接适用信托,否则会导致经济性重复征税。我国应尽快吸取发达国家和地区的立法经验,制定信托税法,并在相关条款中,落实形式移转不课税原则。缘此,笔者结合我国现行税制的相关规定,试作如下探索并提出立法建议。(1)信托设立阶段因信托设立,委托人与受托人间移转财产权,可能涉及契税、印花税、营业税、增值税和所得税等税务的处理。在不动产信托设立时,不动产的权属将由委托人变更为受托人。依照我国现行《契税暂行条例》的规定,应视为不动产赠与,产生契税的纳税义务。印花税是信托活动涉及较多的税种之一。依照我国现行《印花税暂行条例》的规定,在信托设立时,信托合同或信托文件作为一种产权转移书据,应由委托人、受托人等立据人分别缴纳印花税。如果信托财产是无形资产、不动产,按照我国《营业税暂行条例》的规定,委托人将无形资产或不动产交付给受托人管理,应视为无形资产转让或不动产销售,应当缴纳营业税、城市维护建设税和教育费附加。按照我国现行《增值税暂行条例》的规定,如果信托财产是增值税的应税货物,委托人移转信托财产时应视同销售,缴纳增值税及其附加税。按照现行《个人所得税法》和《企业所得税法》的规定,在信托设立时,委托人将财产移转给受托人,受托人即获得应税所得,应缴纳个人所得税或企业所得税。上述规定显然与信托的特殊性有冲突,出现了重复课税的情况,应根据形式移转不课税原则作出以下修改。关于契税,信托设立时,如果信托财产为不动产,在委托人与受托人之间不课征契税。关于营业税和增值税,在信托设立阶段,信托财产在委托人与受托人之间移转,不视为销售,不课征营业税及增值税。关于所得税,在信托设立阶段,信托财产移转与受托人,在委托人与受托人之间均不课征所得税。(2)信托存续阶段信托存续中,受托人的变更以及受托人依信托本旨向受益人交付信托财产,可能涉及到契税、增值税营业税和所得税等。依照我国现行《契税暂行条例》的规定,受托人变更时,信托财产为不动产,则形成不动产在原受托人与新受托人之间的移转,应缴纳契税。按照我国《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》的规定,在受托人变更时,信托财产在原受托人与新受托人之间移转应视为销售,缴纳增值税或营业税。按照我国所得税法的规定,信托存续阶段发生下列两种情形,均形成应税所得,发生个人所得税或企业所得税的纳税义务:其一,受托人变更,原受托人向新受托人交付信托财产;其二,受托人依信托本旨向受益人交付信托财产。显然,在信托关系存续中受托人变更或受托人依信托本旨向