第二讲 作业成本计算与作业管理

第一部分：

作业成本法

案例导引

莫科公司是工程零件制造商，客户广泛，产品品种很多。近年来受到海外制造商的激烈竞争。为了满足客户的特殊需求，订单都非常小，要求公司必须具有高度的柔性和快速反应能力。目前的状况是尽管边际利润在增长，但有些客户还是流向了其它供应商。公司高层不清楚是哪一部分业务导致利润增长。他们很清楚是会计系统存在不足，无法提供更为详细而准确的成本信息，从而使高层做出决策。公司的成本核算系统采用传统成本核算系统，其中，制造费用按直接人工小时分配。现在，公司决定导入作业成本法来分析和解决出现的问题。第一节作业成本法产生与应用

——技术及社会背景

20世纪70年代以后，高新技术广泛应用于生产领域。社会化大生产、劳动生产率提高买方市场形成。企业生产组织形式：大量大批生产弹性制造系统。企业生产程序：按订单适时组织生产。适时制生产方式：组织、协调产品的生产工作增加。产品成本结构变化作业成本法产生的产生与应用

——成本结构发生改变

生产条件变动间接费用比重上升间接费用的结构和可归属性改变为直接人工的400％～500％并不直接与生产过程有关（如：生产程序设计费用、组织协调生产过程费用、组织订单费用）。作业成本法产生与应用

——传统成本计算方法的不适应性传统成本计算方法分配制造费用的标准：数量基础

直接人工小时、机器小时等传统成本计算方法下制造费用分配标准例：烤炉公司生产和成本基础数据

标准型STD豪华型DEL尖端型ULT计划年产量1000080002000生产批次每125台80批每100台80批每50台40批直接材料$100$120$180直接人工$180(9小时每小时$20)$220(11小时每小时$20)$260(13小时每小时$20)每单位产品机器工时101217生产线消耗的机器总工时1000009600034000(10小时×1000台)(12小时×8000台)(17小时×2000台)传统的数量基础产品成本计算法的产品成本

STDDELULT直接材料$100$120$180直接人工180220260制造费用216(9×24)264(11×24)312(13×24)总计496604752预定制造费用分配率的计算：制造费用预算总额$4,896,000

直接人工，预算工时

STD:10000台×9小时90000

DEL:8000台×11小时88000

ULT:2000台×13小时26000

直接人工总工时204000

预定制造费用分配率

$24/h

烤炉公司的困境

标准型STD豪华型DEL尖端型ULT传统成本计算法的成本$496$604$752目标售价（成本×120%）595.2724.8902当前实际售价585705940目标售价与实际售价作业成本法产生与应用

——继续应用传统成本计算方法的结果

由于制造费用发生与直接人工渐失相关性结果：产品成本扭曲、成本信息失真。

产量大、技术含量低的产品成本偏高；产量小、技术含量高产品成本偏低。丧失决策相关性，导致决策问题作业成本法的产生与应用

基本思想形成20世纪30-40年代，科勒真正在实践中应用：20世纪80年代美国芝加哥大学的库珀（R.Cooper）教授和哈佛大学的卡普兰（R.Kaplan）教授是作业成本计算的推动者。美国、英国、荷兰、日本成功运用生产决策、定价决策、投资决策绩效分析与改善与作业管理、绩效评价、责任会计的结合与价值管理结合与企业流程再造结合企业ERP结合与其他管理会计工具(平衡计分卡、经济附加值)融合运用我国：不够广泛，有前景；竞争程度较高某些先进大企业尝试美的、海尔、康佳、科龙、宝洁(合资)；铁路系统、中石油

技术条件、公司治理机制完善，大型企业具备了应用基础，符合经理人提升企业管理水平的需要全面优化企业价值链的需要

第二节作业成本计算系统作业成本法简称ABC

（activitybasedCosting）：是以细分企业生产经营过程中与成本相关的作业为基础，进行成本归集和分配的一种成本核算方法。在资源消耗与产品之间引入“作业”，以“作业”为计算产品成本的中间桥梁。其核心思想是：作业消耗资源，产品消耗作业作业成本法基本概念作业：是企业组织为了特定目的而消耗资源的活动或事项。

每种作业都同特定成本的产生直接相关，只要有作业发生，相关的成本也随之产生。如：机器启动事件，就会消耗启动时的成本。“机器启动”可视为一种作业。作业中心作业众多，细分程度取决于企业组织管理需要及成本效益原则。根据作业相似程度，合并作业，形成作业中心。作业中心是指一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。

如：与顾客签订合同过程：打电话、打印、谈判合并为：“顾客订货”(作业中心)作业分类

单位作业（UnitLevelActivity）：为每件产品而发生。例：与机器相关的作业，如机器设备的维修、折旧及电力成本。分摊基础：每一件产品所使用的机器小时。

批次作业(BatchLevelActivity）：为每一批产品而发生。包括生产准备、收货和检验、材料处理、包装和发货、质量保证等。产品支持作业（ProductLevelActivity）：用来支持一整条生产线的作业。如：顾客关系、购买和零部件管理、产品分类、工程成本等成本项目。机构作业（FacilityLevelActivity）（工厂作业或整体运营）：为了维持某个生产企业的总体生产能力而执行的作业。如：工厂管理人员薪水、行政管理部门资产折旧、工厂维护、照明和热动力、保险费等。成本库将相关的一系列作业消耗的资源费用归集到作业中心，就构成了该作业中心的作业成本库。

作业成本库是作业中心的货币表现形式。成本库按作业中心设置，每个成本库代表它所在的作业中心里由作业引发的成本。成本动因

作业成本法最主要的创新就是引入了“成本动因”。是成本发生的原因。具有可计量性，是一项作业产出的定量计算，可以作为分配成本的标准。

如：“停工”会引起成本的增加，“停工”是一项作业，而“停工次数”就是计量依据，是相应的成本动因。“机器准备”是作业，“准备小时”是作业成本动因。

直接成本间接成本作业成本库1作业成本库2作业成本库n……成本对象作业成本法成本归集示意图作业成本法的应用

---案例解析

案例：厦门三德兴公司作业成本法的实地研究带着问题：

1、实施作业成本法关键点有哪些？

2、解决了什么实际问题？(适合哪类企业？)

企业背景及作业成本法应用的由来

生产特点：品种多、数量大、成本不易精确核算

原来成本分配方法分配率=单种产品当月所消耗的直接人工/

当月公司消耗的总直接人工单种产品成本=该种产品分配率×制造费用+直接人工+直接材料

实施作业成本法的背景

1、确认作业2、选择成本动因，设立作业库3、将各成本库归集的间接成本分配到最终的产品或劳务步骤：1、确认主要作业，明确作业中心

作业确认：重点作业（独立的，对产品形成影响较大）备料作业，成本：包装物油压作业，成本：电力消耗和机器占用印刷作业，成本：与印刷相关的成本费用加硫作业，成本：电力消耗检查作业，成本：人工费用各项制造费用备料作业油压作业加硫作业检查作业备料重量印刷作业油压小时印刷道数加硫小时检查小时直接人工基础作业2、选择成本动因，设立成本库3、将间接成本分配到成本对象第一步：计算各作业成本动因分配率

各项作业动因分配率

单位：美元作业成本动因分配率=作业成本/作业成本动因数量第二步：根据各项作业动因分配率和各产品消耗的动因量计算出各产品总的作业消耗。

例：A产品的备料作业成本=备料作业分配率×A产品消耗的动因量

产品A、B….N的动因量之和=68396874.55

第三步：求出各产品单位作业消耗。

第四步：计算产品成本

产品的实际成本=单位作业消耗+直接材料+直接人工单位：美元作业成本法与

传统成本核算方法的比较

传统成本法与作业成本法下分配制造成本的差别

单位：美元

差别分析(作业成本法下的成本信息)

1、传统成本法下亏本、作业成本法盈利：决策问题

2、传统成本法下盈利、作业成本法下亏本：哪项作业偏多？

3、两种方法差异较大的，原因？（两种成本法下成本数据）4、总生产过程中，哪一类作业消耗偏多？哪类作业的成本最高？（作业成本法下各作业数据）案例启示(先前提出的问题)1、关键环节？作业及成本动因选择不必求全，选择最重要、相对独立的、对产品的形成影响较大的主要作业；然后再确定作业中心与主要的成本消耗相关性较大的成本动因。多元化，注意与传统成本核算系统结合。2、作业成本法的优势？产品成本信息更为准确，为决策提供有力依据发现造成问题的根源并加以改正，消除或最小化低增值成本3、企业选择作业成本法的条件

①企业提供的不同产品或服务在数量上和复杂程度上存在显著的差异。②间接成本占企业生产的产品或提供的服务的总成本相当大的比例。③企业现有的成本核算系统提供的成本信息存在着严重的不精确和歪曲。④企业外部竞争压力不断增强。⑤企业拥有高效的管理信息系统和电算化基础。

间接成本总预算成本为$4896000作业成本库机器成本库$1242000安装成本库$210000工程设计成本库$130000设备成本库$230000采购成本库$300000材料处理成本库$340000质量保证成本库$110000包装/发货成本库$264000单位作业批作业产品支持作业机构作业烤炉公司案例作业成本法计算的数据，见EXCEL表作业成本法计算数据.xls

作业成本法下的产品成本

STDDELULT直接材料$100$120$180直接人工180220260每单位直接总成本280320440

制造费用（ABC）

相关机器5464.891.8安装8.410.521采购101252材料处理13.61734质量保证4515包装发货121224工程设计5520设施100120170总制造费用207246.3427.8单位总产品成本487586.3867.8不同产品成本计算法下产品成本及目标价格的比较

STDDELULT单位间接成本

传统的数量基础成本计算法$216$264$312

作业成本法207246.3427.8单位产品成本

传统的数量基础成本计算法496604752

作业成本法487586.3867.8售价数据（成本×120%）

最初目标价格595.2724.8902.4

新目标价格584.4703.561041.36当前实际销售价585705940总结：作业基础成本制的导入时机制造、营销及业务部门不信任财务或会计部门所提供的产品成本信息，并不愿以此作为定价及调整产品组合的基础。销货收入上升，但盈余反而下降。实行成本降低项目，使某些成本大幅降低，但整体成本不降反升。客户偏爱购买公司出产的少量产品，却向同业购买大量的规格化产品。应用：分配服务部门成本到作业共同成本

类型：制造费用、管理费用等如：生产计划安排、产品工艺、厂场管理、信息系统、采购、材料搬运以及工厂级费用（建筑物折旧、保险、供热和照明等）特点：

依据因果关系，按部门进行作业划分，并将各项费用计入各项作业。例1：威廉公司材料采购部门主要负责外购原材料、库存和向生产部门供应原材料。据以往经验，这个部门每月发生共同成本$50,000，该部门每月平均直接人工工作量为40,000小时。威廉公司有一个传统的间接费用分配系统(该辅助部门的共同成本按直接人工小时分配到生产部门)。

共同成本小时分配率＝$50000/40000小时＝$1.25/小时问题向长期生产标准产品生产部门供货。向按顾客要求短期内生产、需要大量零部件的生产部门供货。共同成本消耗相同？－－来自R.CooperandR.s.Kaplan,”MeasureCostRight:MaketheRightDecisions”,HarvardBusinessReview(Sep-Oct1988)步骤：将间接成本分配到最终的产品或劳务确认作业分配成本到作业库（一）确认作业

承例1确定：人员数量、主要经营活动、每一活动涉及的人数假设该部门共有12人，每人都或多或少参与部门的各个事项。整个部门40%以上的工作都围绕三大活动展开：材料采购、材料检验及材料投入。大约有6人投入第一项活动，各有3人投入第二项和第三项活动。该部门另有10%左右的工作涉及其他杂项事务。

作业划分：材料采购、材料检验、材料分发

成本动因选择：采购次数、检验次数、生产批次三大作业活动的资源分配表作业分配比重（%）作业成本材料采购50$25000材料检验25$12500材料分发25$12500(二)归集作业成本注意的问题：

1、共同成本的估计与分配

传统成本计算法：主观作业成本法：改变，仍有一定估计因素

2、共同成本的固定性与变动性

共同成本：固定性混合性（固定与变动）

资源预计费用业务量分配率设备费$600005000$12人员费$200004000$5合计$80000$17质量检验部门：固定成本与变动成本分配率例：注：5000是每月检验能力，4000为预计工作量。(三)将共同成本分配到产品材料采购材料检验材料分发成本动因采购批次数检验次数生产批次数作业成本$25000$12500$12500作业数量2500次1000次500次作业分配率$10$12.5$25三大作业活动作业分配率的计算威廉姆斯公司有一张订单生产100件A产品。每件产品需耗用直接人工小时1小时。传统成本计算：每月A产品被分配$125材料采购部门的费用。作业成本法：生产100件A产品需要1个生产批次，购买20批部件，对原材料分4次检验。作业作业动因耗用量动因分配率作业成本材料采购20

$10$200材料检验4$12.5$50材料分发1$25$25合计$275

A产品分配到的成本每件A产品分得采购部门共同成本$2.75远高于$1.25。原因：需要多种部件和原材料，低产量，生产环节较短。作业成本法较为准确地计量成本信息揭示成本耗费效率挖掘生产潜力、降低成本、提高生产效率作业成本法的相关问题作业确定问题

1、设计期间

(1)高层管理者的鼎力支持

(2)多种专业人士和基层工作者共同参与精通作业成本法的专业人士或会计人员专业的生产经营工程师或专家生产经营的直接参与者

(3)注意实施过程中的协调和激励2、作业数量的确定

(1)确定和保留关键作业和主要作业

(2)剔除合并不经常发生的作业

(3)合并动因一致或相似的作业作业成本法在服务业中的应用服务业自身特点：①无形资源消耗比例大②间接成本比例大③服务同质性差④人员的特质重要

考虑三个问题：仔细辨别动因设计详细作业人力资本在成本核算中的特殊性案例：CapitalOne更适合应用作业成本法第二部分：

作业成本管理10%20%100%10%80%100%销售收入比重累积销售曲线图销售品种比重040%60%20－80规则

60－99规则产品盈利曲线（鲸鱼曲线）0300%50%20%100%总利润百分比产品品种产品盈利曲线解读传统的标准成本系统或变动成本系统提供的信息，盲目增加产品品种，使其产品过于顾客化和过多地为顾客服务。没有看到为实现产品多样化、顾客化和大额服务所制定的决策是怎样导致过高的间接费用和辅助资源费用的。作业成本管理作业管理：利用作业成本法的计算信息服务于组织战略、改善经营和管理成本。着重于加强、调整和重新安排企业目前的作业体系。通过作业分析，计量不同的作业的获利能力和价值，把企业整个生产经营重新以不同的作业