KJ518上市公司会计舞弊的根源及其治理措施的研究

PAGEPAGEI上市公司会计舞弊的根源及其治理措施的研究摘要上市公司会计舞弊及其治理一直是备受关注的热点和难点，会计诚信建设已经引起世界各国国家高层管理者的重视。会计舞弊所制造的错误信息严重误导信息使用者的决策，从而导致各个市场行为主体乃至国家相关决策机构制订出的决策达不到应有的效果,并使其蒙受巨大的经济损失，破坏市场游戏规则，加剧市场投机和市场波动,进而严重影响正常的社会经济秩序和社会经济资源的合理配置，破坏市场运行机制。因此，研究会计舞弊问题及治理问题十分必要又十分迫切，且具有很强的现实意义。本文在总结国内外对会计舞弊的研究成果的基础上,解释了会计舞弊的含义及危害，阐述了会计舞弊的类型，主要有利用关联交易舞弊、收入成本费用舞弊、虚假交易舞弊、利用会计政策及计量方法进行舞弊。分析了上市公司会计舞弊的原因主要有两个方面即内在和外在环境的影响，其内在环境有股权结构不合理、董事会人员结构及特征不合理、管理层参与舞弊、会计人员的业务、道德素质水平较低。而其外在环境有会计制度及惩处机制不完善、政府扮演上市公司会计舞弊的保护者、注册会计师在审计中的失败。从而指出了从内外监控机制上改进的政策措施。以期能针对治理会计舞弊建造诚信市场寻找到具有建设性的完善措施。关键词:上市公司；会计舞弊；内在动机；内在环境；外在环境;治理措施论文类型:应用研究型TherootofaccountingfraudoflistedcompaniesandthecontrolmeasuresofresearchAbstractAccountingfraudoflistedcompaniesanditsmanagementhasbeenahotspotanddifficultyofconcern，accountingcredibilityhasattractedworldwideattentionofnationaltopmanagers.Accountingfraudsmadeerrormessageseriousmisleadinginformationusers'decision-making,leadingtovariousmarketbehaviorsubjectandevennationalrelatedpolicy-makingorganizationdevelopeddecisioncannotreachtheeffect，andmakeitsufferedhugeeconomiclosses,destroyingthemarketrulesofthegame,intensifyingmarketspeculationandmarketvolatility，whichseriouslyaffectthenormalsocialeconomicorderandsocialeconomicreasonableallocationofresources，destroyingthemarketoperatingmechanism.Therefore，thestudyofaccountingfraudproblemsandgovernanceproblemisnecessaryandveryurgent,andhasgreatrealisticsignificance.Basedonthesummarizationofaccountingfraudsonthebasisofresearchachievements，explainsthemeaningofaccountingfraudandharm，expoundsthetypesofaccountingfraud,mainlyusingaffiliatetransactioncostoffraud,incomefraud,fictitioustradingfraud，usingtheaccountingpoliciesandmeasurementmethodsforfraud.Analyzedaccountingfraudoflistedcompaniesismainlycausedbythetwoaspects,namelytheexternalandinternalenvironmentinfluence,itsinnerenvironmentareequitystructureunreasonable,boardofdirectorspersonnelstructureandcharacteristicsofunreasonable，managementfraud，accountingpersonnelinvolvedinthebusiness,moralqualitylevelislow。Anditsexternalenvironmentaccountingsystemandpunishmentmechanismimperfect,thegovernmentplaysthepubliccompanyaccountingfraudsprotector,registeredaccountantsauditoffailure。Thushadpointedoutmonitorsthespecialoperationalpolicymeasureswhichfrominsideandoutsideinthemechanismimproves.Canaimatbythetimegovernsaccountantthecorruptingpracticesconstructiongoodfaithmarkettoseektohastheconstructiveperfectmeasure.KeyWords：Thelistedcompany；Accountingfraud；Intrinsicmotivation;Innerenvironment;Externalenvironment；ControlmeasuresTypeofThesis:AppliedResearch目录TOC\o"1—3”\h\z\u1绪论 1HYPERLINK\l”_Toc279599629"2会计舞弊的涵义、特征及危害 22。1会计舞弊的涵义及与其相区别的几个概念 2HYPERLINK\l”_Toc279599631"2。1。1会计舞弊的涵义 2HYPERLINK\l”_Toc279599632”2。1。2需要与会计舞弊相区别的几个概念 22.3会计舞弊的危害 32.3.1影响国家宏观经济决策 3HYPERLINK\l”_Toc279599636”2.3.2损害有关会计信息使用者的利益 32.3.3损害社会风气和职业道德规范 3HYPERLINK\l”_Toc279599638"3会计舞弊的类型 4HYPERLINK\l”_Toc279599639"3。1关联方交易舞弊 43。1.1关联购销 4HYPERLINK\l”_Toc279599642”3.1。2托管经营 4HYPERLINK\l”_Toc279599643”3。1。3虚构关联交易 53。1。4费用分担 5HYPERLINK\l”_Toc279599645”3。1.5资金占用费 5HYPERLINK\l”_Toc279599646”3.2收入、成本费用舞弊 53。2。2成本费用舞弊 6HYPERLINK\l”_Toc279599649"3。3虚假交易法 6_Toc279599651”4会计舞弊的根源分析 8HYPERLINK\l”_Toc279599652”4.1会计舞弊的内在环境及动机分析 84.1.1会计舞弊的内在环境 8HYPERLINK\l”_Toc279599654”4.1。2会计舞弊的内在动机 94.2会计舞弊的外在环境影响 95会计舞弊的防范及治理措施 115.1内在监控机制 11HYPERLINK\l”_Toc279599658"5.1.1完善公司治理结构和公司章程约束机制 11HYPERLINK\l”_Toc279599659”5。1.2建立健全内部控制制度 11HYPERLINK\l”_Toc279599660"5.2外部监控机制 11HYPERLINK\l”_Toc279599661"5。2。1加强法制建设,强化法律责任追究 11HYPERLINK\l”_Toc279599662"5。2.2加强政府监督职能 115。2。3改革会计师事务所制度. 12HYPERLINK\l”_Toc279599664"6结束语 13参考文献 14HYPERLINK\l”_Toc279599666”致谢 151绪论2004年5月10日，达尔曼被上交所实行特别处理，变更为“ST达尔曼”,同时证监会对公司涉嫌虚假陈述行为立案调查.2005年5月17日，证监会公布了对达尔曼及相关人员的行政处罚决定书（证监罚字［2005]10号），指控达尔曼虚构销售收入、虚增利润，通过虚构建设施工合同和设备采购合同、虚假付款、虚增工程设备价款等方式虚增在建工程，重大信息（主要涉及公司对外担保、重大资产的抵押和质押、重大诉讼等事项）未披露或未及时披露。西安达尔曼实业股份有限公司于1993年以定向募集方式设立,主要从事珠宝、玉器的加工和销售。从上市到退市，在长达八年的时间里，达尔曼极尽造假之能事，通过一系列精心策划的系统性舞弊手段，制造出具有欺骗性的发展轨迹,从股市和银行骗取资金高达30多亿元,给投资者和债权人造成严重损失。其内部审计机构实质上形同虚设。在我国上市公司类似于这样的会计舞弊是时有发生，1992年的原野公司案,1993年的长城机械案、1998年的琼民源案和红光案、2001年银广夏事件。这些案件无一不是轰动中国的案件,正当中国为了遏制会计舞弊而制定相应的会计准则和规范的时候，美国的会计舞弊案件也相继暴露出来。2001年美国安然事件揭开了美国会计舞弊丑闻的序幕、2002年世界通信案件成为全美最大的利润造假案件、紧跟着施乐公司的财务欺诈案昭然于天下。这一件件的会计舞弊案促使美国痛下恒心，于2002年7月颁布《萨斯班-噢克斯法案》予以打击会计舞弊。这一系列的会计舞弊事件无不使得人们对上市公司的盈利能力和会计师事务所的客观独立性产生了质疑，也严重破坏了企业的诚信和社会道德,上市公司的会计舞弊及针对舞弊行为的舞弊审计也就成为社会公众和会计审计界关注的热门。会计舞弊可以说已经是一个全球性的问题。会计舞弊行为不仅仅对上市公司造成严重的危害,也对非上市公司存在很大的破坏性，因此我们要从各个方面探讨分析会计舞弊现象、根源，寻求其治理措施，对遏制此起彼伏的会计舞弊案件,具有重大的理论意义与现实意义。2会计舞弊的涵义、特征及危害2.1会计舞弊的涵义及与其相区别的几个概念2.1.1会计舞弊的涵义对于会计舞弊的概念学术界尚未有统一的定义，我国《我国注册会计师审计准则第1141号》将舞弊定义为被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为.国际内部审计师协会（IIA）将会计舞弊用特定术语“不正当行为"表示，会计舞弊与非法经营行为并列为归属于组织舞弊。美国注册公共会计师协会(AICPA）将“不正当行为”“定义为任何对财务信息的有意错误表述或故意忽略”这实质上是特质会计舞弊。虽然理论界对会计舞弊的认识和理解分歧很大,但是有一点是可以肯定的,那就是会计舞弊将导致会计信息失真.所以我认为，会计舞弊是指行为人以获取不正当利益为目的，有目的、有计划、有针对性地故意违背真实性、可靠性原则,以及违反国家法律、法规、各种规章制度政策，从而导致会计信息失真的行为。2.1.2需要与会计舞弊相区别的几个概念（1）会计差错：会计差错是指会计人员或其他有关当事人在计算、记录、整理、制单及编表会计核算时，由于个人疏忽或者是在计量、确认等方面原因造成的错误.它与会计舞弊最本质的区别便是会计差错是行为人在非故意的情况下造成的差错，一般不承担法律责任,而会计舞弊则是行为人故意造成的，是要承担法律责任的。(2)会计操纵，会计操纵包括合法会计操纵和非法会计操纵。合法会计操纵是指，指在公认会汁制度、会计准则和相关法律许可的范围内，对有关的会计数据进行有意识的处理或不恰当的忽略，使这些数据达到操纵者期望表现的状态而不是企业的真实状态，这种操纵虽然对原始数据进行了修改，也使得会计信息失真，但是一般会造成不好的后果，也不违反法律制度。而非法会计操纵是指,指违反当前会计制度、会计准则和相关法律法规等法定规范标准，对会计记录或凭证进行伪造或更改，或者对财务报表中列示的数字、附注或其他内容有目的的进行错报或忽略,或者对财务报表上的交易事项或其他重要信息的错误提供或有意忽略，有时还在此基础上虚构经济业务或进行非公允交易来误导信息使用者对企业价值的判断。非法会计操纵在一定程度上来说已经构成了会计舞弊。（3)盈余管理，盈余管理是企业管理当局及其会计机构和人员利用会计法规、会计准则的漏洞，有目的地选择会计程序和方法，对会汁信息加以修改，使其自身效用或企业市场价值达到最大化，从而取得令企业管理当局满意的财务会计结果的一种会计行为。它是在法律及会计准则允许的范围内进行的，跟会计舞弊的区别就在于其合法性。2。2会计舞弊的特征会计舞弊分为员工舞弊和管理层舞弊。无论是何种舞弊，都有可能涉及被审计单位内部或与外部第三方的串谋，而舞弊行为的目的则是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益。具体而言，会计舞弊的行为特征有如下几个方面:

(1）会计舞弊违背会计真实性和可靠性原则。会计舞弊者对会计数据进行修改，从而导致会计信息失真。（2）会计舞弊是一种违反国家法律、法规、政策、制度和规章规范的行为,是与法律、法规所不相容的。（3)会计舞弊主体在主观意识上具有明确的目的性，这也是会计舞弊主要特征之一，表现为行为人为了取得非法利益而有意识地、有目的的制造歪曲的会计信息.比如故意在财务报表中对金额及应披露的会计信息错报或忽略。（4）公司高管当局往往牵涉其中，以至于造成上下串通、内外勾结等群体性舞弊，管理当局为了给公司谋取更大的非法利益就指使会计工作人员对会计凭证进行更改或是虚构会计业务。2.3会计舞弊的危害上市公司会计舞弊造成会计信息与其反映的经济活动的事实不相符,必然对内部经营管理以及外部信息使用者的经济利益造成巨大危害，进而影响整个社会资源的有效配置.具体包括下面几方面：2.3。1影响国家宏观经济决策准确、真实的会计信息有助于政府部门进行宏观调控。国家有关部门通过财务报表了解市场和经济发展状况。如果依据虚假的会计信息制订国家经济发展计划和宏观经济调控政策，就会起到误导作用，从而严重破坏社会经济资源的合理配置和市场运行机制，给国家造成重大损失。2。3。2损害有关会计信息使用者的利益会计舞弊行为侵犯了公司股东、债权人、顾客及雇员的合法权益，使其蒙受巨大经济损失。它所导致的会计信息失真是直接与市场经济规则严重背离的行为。它不但会严重削弱了会计信息的决策有用性，危害了广大会计信息使用者的利益，使社会公众对会计诚信基础产生怀疑,也会从根本上动摇了市场经济的信用基础,危害宏观经济的正常运行2.3。3损害社会风气和职业道德规范对于会计人员来说，参与会计舞弊虽然有着奉命行事的因素，表面上是为生存所迫，其实作为直接职能部门的专业财会人员,则是职业道德沦丧的表现，而一旦丧失职业操守，就会导致一些单位和个人谋求不正当利益，将会计职业道德置之脑后,滋生腐败导致堕落，败坏社会风气.

3会计舞弊的类型3。1关联方交易舞弊关联企业，是指两个或两个以上企业在管理、控制或资本等方面存在着直接或间接关系的企业。包括总机构与它的分支机构、同一总机构的不同分支机构、母公司与子公司、同一母公司的不同子公司等。关联方交易是指在关联企业之间转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。关联方之间资源和义务的转移价格是了解关联方交易的关键。主要类型包括：关联购销：托管经营；虚构关联交易；费用分担;资金占用费。3。1.1关联购销关联购销活动是关联方交易的一种常见方式，主要手段是上市公司从关联公司低价采购原材料，再把产品高价卖给关联公司。尤其在上市公司面临亏损摘牌的风险时，母公司常常会解囊相救，以不合理的高价大量购买上市公司的产品,并以较低的价格向其销售原材料,以避免股票被特别处理或停牌等的处罚。例如：集团公司下属A、B两个子公司和C上市公司。三个企业分别在甲、乙、丙三个地方注册，企业所得税税率分别为33％、24%、15％。A企业为B企业生产零部件，A企业以400万元的生产成本生产了一批零部件，按市价480万元直接销售给B企业，经B企业组装后按640万元的市价投放市场，B企业组装成本为40万元.各行业的所得税税负如下：A企业在甲地的所得税税负为：

(480-400）x33%

＝26．4万元

B企业在乙地的所得税税负为：

（640—480—40）x24％

＝28．8万元

集团公司的总税负：26．4＋28．8＝55．2万元为了减轻税负，经集团公司安排，利用关联交易的便利和上市公司税收优惠，A企业不直接对B企业供货，而是以420万元的低价转售给C企业。C企业以560万元价格销售给B企业，B企业仍以640万元市价销售，组装成本不变.且看其中的奥妙:A企业在甲地的所得税税金为(420—400）x33％=6．6万元

B企业在乙地的所得税税金为(640-560-40）x24％＝9．6万元

C企业在丙地的所得税税金为(560-420）x15％

＝21万元

则集团公司的总税负为：6．6＋9．6＋21=37．2万元可见，母公司集团公司利用上市公司的所得税优惠，将利润转移到了上市公司,既润色了上市公司的业绩，又降低了集团公司的整体税负。3。1。2托管经营受托经营舞弊是指管理当局利用我国目前缺乏受托经营法规的制度缺陷，采用托管经营的方式服务于利润操纵的目的，它是报表欺诈的一种新方法。在实务中,上市公司往往将不良资产委托给关联方经营，按双方协议价收取高额回报。这样就不仅避免了不良资产生成的亏损，还凭空获得一块利润，而这笔回报又常常是挂在往来账上的，没有真正的现金流入，因此只是一种虚假的“报表利润”.3.1。3虚构关联交易虚构关联交易是指通过交易安排,设计有法律依据、无经济实质的关联交易，虚构经营业务。虚构关联交易可使买卖双方同时作假,这比虚构与非关联企业交易更不容易被发现。例如:ST嘉瑞在2002年6月到2004年6月的两年时间里,通过虚构与其控股子公司湖南中圆科技之间的购销业务和中圆科技与湖南鸿仪实业集团下属其他关联公司之间的购销业务虚构了大量的主营业务收入和利润。3。1。4费用分担所谓费用分担舞弊，就是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的。由于我国上市公司大多是采用部分改组的方式上市的,所以它们与集团公司之间存在着千丝万缕的联系，其中一项就是接受和提供服务。在上市公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议,这就成为上市公司费用交纳标准，代替承担上市公司各项费用,甚至退还以前年度交纳的费用等，“帮助”上市公司提高利润。例如波导股份,在2000年度将企业发生的10。427万元广告费的70％（即7，299万元）转由其大股东承担，实现了4，401万元的利润。而北满特钢则在1997年度，通过调低上交母公司的管理费1529。43万元，实现了215。12万元的税前利润。3.1.5资金占用费按照有关法规规定，企业之间不允许相互拆借资金,但实际情况是关联公司之间的资金往来和拆借现象比比皆是；两者之间也难以严格区分，虽属拆借也就法不责众。较为普遍的情况是资金占用的金额、收费标准均未公告，投资者无法对此合理性作出恰当的判断和预计。例如：浦东不锈1998年中期实现净利润2837.04万元,但应收母公司上海浦东钢铁(集团）有限公司资金占用费就达559。73万元，而母公司报告期期末欠上市公司2916.52万元。3.2收入、成本费用舞弊3。1。1收入舞弊会计舞弊中最常见、最主要的手段就是收入操纵舞弊，收入操纵可以分为虚构收入、夸大收入、提前确认收入、隐瞒收入、缩小收入、推迟确认收入、混淆收入等，均违背了收入的确认条件,是上市公司和一般企业流行的收入舞弊方式，下面我们来具体分析.(1)扩大销售核算范围虚增收入.主要手段包括：销售回购、销售租回等业务确认为收入;将委托加工业务的加工发出以及收回，通过对开发票方式分别确认为销售以及购买业务；将非营业收入虚构为营业收入。(2)提前确认收入或记录有问题的收入。主要包括：在尚未销售商品或提供服务时就确认收入；对发出商品以及委托代销等业务提前确认商品销售收入；将向附属机构出售产品确认为收入；在客户对该项销售有终止、取消或递延的选择权时过早确认收入。(3）利用财务报表合并技术虚增收入。无论是国际会计准则还是我国会计准则，均以拥有实质控制权作为纳人合并范围的标准.这样，一方面,对相关公司是否拥有“实质控制权"必须依赖财会人员的专业判断;另一方面，管理当局可以通过拉长控制链条、构建复杂的公司体系等手段，进一步“拓宽”财务报表合并范围。这些会计选择的灰色地带无疑给企业管理层实施财务舞弊创造了条件.3。2。2成本费用舞弊会计上虚增成本费用的手法很多,比如,对原材料以领代耗,将应分担的材料全部计入本期产品成本,对剩余材料不办理假退库手续，致使直接材料成本虚增；将在产品成本提前确认为完工产品成本；缩短固定资产的折旧年限或将一般折旧方法改为加速折旧法，增加当期折旧费用.虚减成本费用与上述做法正好相反，有些企业对不是按月结算的费用，一次列入支付月份的生产成本中，或将应由当期负担的费用和损失如广告费、修缮费、试车损失等长期挂在“待摊费用”账户上，造成损益不真实。具体有这样几个方面：（l）不同成本费用项目之间的弹性分类虽然企业财务会计制度对成本以及各项费用有较为明确的划分，但有些项目的归类仍有一定的弹性.销售折扣,有的单位就将其归为销售费用，作为给分销或零售商的销售佣金.该种归类的变化会导致费用比率的非经常性的波动。（2）随意改变广告费用与商标使用费的性质对于拥有自有品牌的上市公司而言,其广告费用的政策变化主要是:将广告费用视为收益性支出计入当期销售费用，或者是将广告费用支出视为资本性支出分期摊销，这一政策的变化对于广告费用支出较大的消费品类公司影响很大.而对于使用控股公司品牌的上市公司而言，一种情况是由控股公司支付当期广告费用，而上市公司则按该品牌产品的销售额提取一定比率支付给控股公司作为商标使用费。如波导股份，在2000年度将企业发生的10427万元的广告费转由其大股东承担，实现了4401万元的利润。另一种情况是上市公司除支付商标使用费外，还支付当期广告费用.前一种情况高估了上市公司的当期利润,后一种情况则是低估了上市公司的当期利润。(3)收益性支出资本化.收益性支出资本化，就是将期间费用以及应当与本期收入配比的营业成本等故意列作长期资产,以此虚增利润.（4)费用摊提目标化。企业基于配股、增发等融资目的,或者为了迎合市场盈利预期等，常常人为调节诸如广告费、折旧费、研发费、预计损失、无形资产摊销等费用的计提或推销的依据比例、固定资产、无形资产折旧及推销期限的延长或缩短均可使当期费用减少或增加.3。3虚假交易法虚构交易.虚构交易是企业会计造假的主要手段之一.通过虚构交易达到虚增利润或虚减费用的目的。具体来讲，企业一般通过虚构购销合同，虚构出库单、入库单,虚构报关单、虚开发票和增值税专用发票等票据达到虚构交易的目的。虚构交易的最终目的就是为了增加销售收入或其他收益,同时虚增资产.这类方式不仅违反了会计法规更是对合同法、税法等重要经济法规的公然蔑视和挑衅，是性质严重的经济犯罪行为。如2001年引起股市地震的银广夏，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构企业交易，虚增巨额利润7。45亿元，其中1999年1.78亿元；2000年5.67亿元.此外影响颇大的黎明股份、麦科特、蓝田股份等案件也属此类性质。3。4利用会计政策及计量方法进行舞弊上市公司一般任意选用,变更会计政策和会计估计以实行利润操纵。按照会计制度要求企业在已经选择会计政策后，应在各期保持一致，不能随便变更.只有法规要求变更和企业变更会计政策后更符合企业业务发生的实际情况，变更后提供的会计信息更为可靠时才可变更，但必须在报表上予以披露。然而上市公司为了操纵会计利润就任意选用,变更会计政策和会计估计。在这其中常用的会计舞弊方法有:改变折旧政策变更折旧方法、变更股权投资核算方法、变更存货计价方法、变更坏账损失核算方法、变更合并政策、滥用资产减值准备等方法。如福建水泥1999年将土地使用权摊销年限由20年改为50年，固定资产折旧，改按上限计提，当年折旧费用就少提了1326万元。4会计舞弊的根源分析4.1会计舞弊的内在环境及动机分析4.1。1会计舞弊的内在环境会计舞弊的内在环境主要包括公司治理结构不合理及其内部会计员工素质较低等，具体是：(1）股权结构不合理:“一股独大”造成中小股东权益受到严重损害,过度集中的股权使得股东间难以形成约束，尤其是中小股东对大股东难以实行有效的制约，股东也难以形成对管理层的监督和制约。董事会、监事会基本上由大股东操纵，或由管理层所控制，没有健全的董事会、监事会来实现有效的运行与监督机制，也缺乏健全的经理层聘选、考核和监督机制。在这种情况下往往造成董事会功能弱化，监事会缺乏独立性,监督往往流于形式，不能发挥应有的作用，同时对经理人员约束和激励机制不健全，也不能杜绝虚假会计信息的产生.这样就造成了会计信息在披露上失真。同时股权的高度集中导致内部人控制,企业是一系列契约的组合,其功能在于通过界定各利益集团取得其于企业中分配现金流量与其他资源的权利,来规避各利益集团出于自利行为的冲突。在不当利益动机驱使下，企业契约的强势参与者即大股东很可能利用会计谋取不正当利益,表现为会计舞弊。（2)董事会人员结构及特征不合理：董事会的一个重要缺陷就是担任董事会主席的通常是总经理。当总经理也是董事会主席时，内部控制系统失效，因为董事会不能有效执行其关键功能。为了董事会的有效性，总经理和董事会主席职位的分离是重要的.另外,当总经理同时也是董事会主席时，他对董事会的控制力就更大，董事会的独立性受到影响,他就有越多追求自身利益而非股东利益的权力小股东更难在重要问题上发表意见,控股股东的机会主义行为更容易发生。由此具有更多的机会进行财务舞弊Beasley运用logist回归方法对董事会成员构成与会计舞弊之间关系的实证研究表明:舞弊公司董事会成员中外部董事的比例显著地低于未舞弊公司,外部董事的比例与会计舞弊的可能性显著负相关。刘立国、杜莹也研究发现.我国上市公司执行董事比例、董事会规模、内部人控制度与财务舞弊的可能性正相关.（3)管理层参与舞弊：管理层是绝大多数会计舞弊事件的背后主使者，这已是一个不争的事实.COSO（1999）对1987年初至1997年底11年间美国证券交易管理委员会(SEC)“会计审计执行通告”(AccountingandAuditingEnforcementRelease，AAER)披露的舞弊案件进行了详细研究，结果表明：绝大多数财务报表舞弊行为都有高管人员参与,83％的财务报表舞弊牵扯到首席执行官(CEO）或者首席财务官(CFO).按照参与程度统计，最主要的财务报表舞弊者就是CEO（72%），其次是CFO（43%）、主计长(21%）、其他副总经理(18%）、非执行董事(11%）、首席运营官（7％)。(4)会计人员的业务、道德素质水平较低一般而言，会计人员是会计舞弊的直接制造者。职业道德与政治思想素质低，或者为了企业利益而作假账，或者为了个人私利而编假证、假据，化公为私，侵占企业财物等，这从本质上说是会计主观意愿所致。如果会计人员具备了较高的业务素质和道德水平，就能够自觉抵制来自于各方面的诱惑和压力，拒绝制造会计舞弊.4.1.2会计舞弊的内在动机（1)融资动机：资金短缺是目前上市公司面临的主要财务困境。资金不足不仅直接影响到公司经营业务的正常开展。而且将导致公司周转不灵，甚至破产倒闭.但公司若从信用市场或资本市场融资，都会遇到较高的“门槛”.因此，为了筹措资金，公司往往千方百计对其财务状况进行“包装”，以期获得有关方面批准或说服资金提供者（投资者和债权人）作出出让资金的决策。在这种情况下上市公司为了从信用市场或资本市场最大限度地筹集所需资金，满足经营和扩展的需要，就产生了粉饰经营业绩，提高股票发行价格的会计舞弊动机。许多企业为了其股票发行和上市，在实际业绩没有明显改善的情况下，便会通过会计舞弊以确保公司连续盈利。东方锅炉、红光实业、麦科特、郑百文、大东海都是“包装”上市，虚构前三年利润,以达到IPO目的。（2）操纵股价动机:由于股票上市后二级市场的交易价格会对公司的再融资能力产生影响,因此上市公司为了能够顺利地在股票市场再筹资便会产生提高股票交易价格的动机，目的是利用虚假的财务信息炒作股价,股价暂时性下跌，可以使他们以廉价购进股票，以取得更大的控制权或待价而沽；而股价的上升说明公司价值的上涨，从而能够提升公司的形象,同时会给公司管理人员、公司职工以及持有公司股票的利益相关者带来极大的好处，因为他们手里持有大量公司发行在外的股票.如琼民源与银广夏造假案主要目的是配合庄家二级市场操纵价格。(3）经济利益动机：这主要有两方面的原因,第一、公司高层管理人员通过诸如虚增收入、隐瞒费用等会计舞弊手段，包装出一块丰厚的利润，目的是为了获得与经营业绩挂钩的高额工资、奖金等，直接增加管理人员的个人收益。第二、分析会计舞弊的公司可以看出，它们大多是一些在全国或地方比较有些名气的大公司、大企业，甚至是地方的支柱产业，在历史上曾经有过辉煌的业绩，为了保住昔日殊荣，维护企业形象，不惜一切代价，虚报产值，虚报收入，虚报利润。由于会计舞弊的预期收益明显大于会计舞弊成本,所以，上市公司有意识地采用会计舞弊手段以达到目的。4.2会计舞弊的外在环境影响(1）会计制度及惩处机制不完善。制度的作用在于通过利益诱导个体的行为，当某个个体的行为不符合现有制度的规范时，法律应当能提供足够有效的强制力。然而目前的会计法律机制不健全,在公司上市中不能有效地把关，同时当发生会计舞弊时又缺乏有效的惩罚机制,使得会计舞弊的成本远远小于其收益，这样不仅没有有效控制会计舞弊，反而还在一定程度上鼓励了会计舞弊行为的发生，从而使得会计舞弊行为防不胜防。例如：1998年红光公司在股票发行上市申报材料中，对其关键生产设备彩玻池炉废品率上升，不能雏持正常生产的重大事实未作任何披露。如果红光公司在事先如实披露其亏损和生产设备不能正常运行的事实，它将无法取得上市资格；即便取得了上市资格,上市募股，也很难取得成功。这也在一定程度上反映出了会计制度存在的缺陷，如果对上市公司审核严谨的话，那么红光实业就不会上市.红光因报告巨额亏损，导致股价大跌，资本市场投资者损失惨重。1998年12月，上海股民姜女士向上海市浦东新区人民法院诉讼红光公司管理层;20O0年初，上海市民吴先生在成都再次起诉红光公司管理当局,但这两起诉讼都被以“起诉人的损失与被起诉人的违规行为无必然因果关系,该纠纷不属人民法院受理范围"为由，裁决不予受理.也就是说早出现问题的时候也未能引起重视.（2）政府扮演上市公司会计舞弊的保护着,地方政府作为一级政府,它需要监督企业，防止会计舞弊;但是因为自己的地方利益，地方政府往往不仅漠视本地上市公司的会计舞弊行为,而且有时还会帮助企业采用各种办法改变形象包装上市,甚至设法照顾上市后的企业，以免上市公司被ST或被摘牌。政府的这些行为往往为企业会计舞弊的生存和发展提供了空间.(3)注册会计师在审计中的失败，在审计工作中，如果注册会计师不能发现财务报告不实或虚假，仍然出示无保留审计意见的行为称之为审计失败。导致失败的原因大致有：第一、目前在上市公司审计中存在着委托人，被审计人与审计机构三者之间的特殊代理关系.被审计人即为公司，主要表现为公司经营管理层，它是委托人即管理资产的“代理人”.目前上市公司的股东大会和董事会不能真正起到对公司经营管理层（以总经理为代表）应有的控制作用,很多公司经理本身就是董事长，或是董事会重要成员,事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设。经营者由被审计人变成审计委托人,并决定着审计人的聘用收费等事项。从经济上看，在现行审计关系格局和现行注册会计师职业监督与制裁之下,他们在激烈的市场竞争中与公司共谋几乎就成为了最理性的选择。第二、注册会计师不愿为被审计单位的会计舞弊承担审计责任,由于受到审计抽样、审计成本、审计时间等因素的限制，决定了审计风险一定存在,虽然最优秀的注册会计师总是会力图采用各种方法，将该审计风险降到最低程度或可容忍的程度，但他绝对无法把它降为零，因此不能保证审计报告绝对正确;同时置身于被审计单位之外的注册会计师,对于公司会计报告中的估计因素很难判断其是蓄意、还是错用会计政策.对于公司会计中的隐蔽、复杂的舞弊手段很难区分其是会计责任、还是审计责任，很难区分其是会计失败、还是审计失败；第三、注册会计师对被审计单位不能进行较深入了解,包括客户的业务经营、经营所处的环境、内部控制、客户的产品、制造设备过程以及客户内部稽核部门成立的宗旨及绩效评价缺乏充分认识。5会计舞弊的防范及治理措施有效防范会计舞弊行为发生的必要途径就在于建立健全并有效实施内在和外在监控机制。5。1内在监控机制内部监控机制是指单位内部的管理控制系统，即为保证单位经济活动正常进行所采取的一系列必要的管理措施，不仅包括单位最高管理当局用来授权与指挥经济活动的各种方式方法，也包括核算、审核、分析各种信息资料及报告的程序和步骤,还包括对单位经济活动进行综合计划、控制和评价而制定的各项规章制度。内部控制的目标，最根本的是保护单位财产、检查有关数据的正确性和可靠性、提高经营效率、贯彻既定的管理方针等四个方面.5。1.1完善公司治理结构和公司章程约束机制建立现实可行的组织目标；制定书面政策加以说明具体的治理条例及在发现违规行为时应采取的行动；建立和保持恰当的授权政策；制定用以控制一些活动和保护资产的政策与程序及其机制；建立为管理层提供信息的可靠通讯渠道；具备能保证控制的控制环境；提出一些协助防止舞弊的建议;公司董事和董事会负责管好自己的执行机构；经理依章程和职责行事；监事切实地监视公司的财务收支,同时，对经理进行监视和约束等。股东大会定期审议公司财务报告，严格评估经理的经营业绩，并决定对经理的聘免撤换。5。1。2建立健全内部控制制度由于各种经济题目都会在会计上得到不同程度地反映和体现，因此，内控制度在很大程度上能够防范会计舞弊、预防假帐发生。内控制度包括组织机构（包括会计机构)控制制度、记录控制制度、业务处理程序控制制度、会计职员素质控制制度、会计凭证、帐簿及报表控制制度等。5。2外部监控机制5。2.1加强法制建设,强化法律责任追究加强法律法规制度建设，发挥法律对会计行为的规范。明确区分会计舞弊与合法会计行为的界限以及会计舞弊与会计差错的界限，避免舞弊者钻法律的空子或因责任不清逍遥法外；针对不同的责任主体,尽快完善有关会计舞弊责任追究的法律条款并切实付诸实施，强化有关人员的责任意识，严肃财经纪律。一是强调民事责任，建立民事赔偿机制；二是完善行政执法责任追究制，严格行政执法,防止行政监管者的寻租行为.加强行政监管是规范会计、审计行为,克服地方保护，确保公平竞争,防止腐败滋生的有效手段。三是结合民事赔偿和行政处罚，辅以必要的刑事责任追究，提高对会计舞弊行为的法律震慑力。5.2。2加强政府监督职能对政府会计监督要实施再监督，应有一个监督主体，用来保证政府会计监督的正常运行和效率，对政府会计监督起再监督的作用.一般会计监督分为企业内部责任人的会计监督、企业利益相关者的会计监督和政府的会计监督。而且在这些会计监督体系中，政府的会计监督最为重要，在所有的会计监督中起主导作用。所以完善政府会计监督就显得尤为重要。要做到这一点，就必须从理论、方法、组织和措施上予以解决.构建一个适合于市场经济的政府会计监督体制，以及与之相适应的、能保证该体制高效运行的机制，对于实现政府职能转变、促进市场经济的发展和顺利运行，具有重要的现实意义。5。2。3改革会计师事务所制度．完善独立审计机制，促使注册会计师在监督机制中的角色到位会计师事务所作为专业机构对会计信息进行审计。完全有能力、有可能最先发现和制止上市公司会计舞弊，但由于事务所恰恰要向上市公司收取费用。因而事务所和会计师本身需要有一个完善的监督和惩戒机制,而目前的会计事务所多是有限责任制，这种制度安排使得对会计师的监督严重弱化、对会计师的惩戒不能落到实处。从而导致部分会计师在利益的诱惑下。不仅未能对上市公司会计舞弊进行应有的监督,甚至直接参与舞弊，只有落实对会计师的惩戒,强化对会计师的监督，才能使会计师校正自身在市场中的角色，真正发挥其对上市公司会计舞弊的监督作用。6结束语会计信息失真的原因有很多，是多方面综合作用的结果，相应的解决办法也不尽相同.本文在总结国内外对会计舞弊的研究成果的基础上，分析了会计舞弊的原因主要有上市公司内在和外在环境的影响,其内在环境有股权结构不合理、董事会人员结构及特征不合理、管理层参与舞弊、会计人员的业务、道德素质水平较低。而其外在环境有会计制度及惩处机制不完善,制度的作用在于通过利益诱导个体的行为、政府扮演上市公司会计