关于存货成本计价的思考

关于存货成本计价的思考

仓储是公司流动资产的重要组成部分。不同的成本计算方法对公司的财务状况和经营成果有重大影响。公司应根据各类仓储实物转让方式、仓储类型、公司管理要求等实际情况合理选择仓储费用的计算方法，并在合理确定当年的仓储实物成本时合理确定。存货的流转包括实物流转和成本流转,从理论上讲,存货的实物流转与其成本流转应当一致,即:收入存货时确定的成本应当随着该项存货的发出(比如销售或耗用)而结转,每一份存货的实物所“携带”的价值单位也应当随着存货实物的移动而进入下一个经营阶段,只有这样,才能符合历史成本计价原则和配比原则的要求。虽然实务中存货的实物流转和成本流转很难做到同步,但按照历史成本计价原则和配比原则的要求,仍应对存货的成本流转做出一个与其实物流转较为匹配的假设,选择一个较为恰当的方法对发出的存货进行计价。《企业会计准则第1号——存货》第十四条规定,企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。该规定明确了执行《企业会计准则(2006)》的企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。笔者认为此规定不尽合理,主要原因如下。(一)平板玻璃的实物发送方式在某些行业或企业,后进先出法比较接近存货的实物流转方式,并且存货的性质也决定了采用后进先出法确定发出存货的成本具有合理性。比如平板玻璃制造业,生产出的同一规格型号的平板玻璃是堆储存放的,后生产出来的平板玻璃放置在顶部,发出时从顶部开始,后期收到的存货(平板玻璃)先耗用或售出。并且,平板玻璃具有易碎的特点,移动实物时必须轻拿轻放,应尽量减少实物移动的次数,所以,堆储存放的平板玻璃的实物发出时采用后进先出的方式最合理。如果采用其他实物发出方式(比如先进先出的方式),将造成平板玻璃大量毁损,产生不必要的经济损失,这种做法是不理智的,也是不明智的,除非有某种特殊目的。又比如采矿业,各种矿石、煤炭等也是堆储存放的,新开采出来的矿石或煤炭等置于料堆顶部,发出时从料堆顶部开始,后期取得的存货(矿石或煤炭等)先耗用或售出。并且,矿石或煤炭等具有量大、沉重、不易移动的特点,应尽量减少移动次数,所以,其实物发出时采用后进先出的方式最合理。如果采用其他实物发出方式(比如先进先出的方式),将是不经济、不理智、不明智的,除非有某种特殊目的。再比如那种加工周期相对较长、存量成本相对较大且稳定、种类相对单一的大宗原料,例如原油的加工和冶炼、钢铁的加工和冶炼、大型机械制造、有色金属加工和冶炼等行业也适合采用后进先出法确定发出存货的成本。(二)税收法律对存货核算的变化据认为,《企业会计准则(2006)》取消后进先出法的主要目的是防止企业利用该方法进行盈余管理。但是,取消后进先出法并不能完全消除盈余管理的空间。因为存货计价方法是因物价变动而产生的,如果存货进价固定不变,不同的存货计价方法将失去存在的必要。对各种存货计价方法的评价要以物价变动为背景。举例说明如下:东方公司位于我国山东省,为企业所得税纳税人中的居民企业,自2007年1月1日起执行《企业会计准则(2006)》,2010年3月1日甲商品的期初库存为0,3月5日、10日、15日分别购入甲商品各1件,3月31日以100元销售出1件,3月31日库存2件。假设甲商品的销售成本等于采购成本,不考虑增值税因素,税法规定的准许在企业所得税前扣除的发出存货的成本计价方法与企业会计准则的规定一致。1.3月5日、10日、15日分别购入的1件甲商品的采购成本为30元、40元、50元,即该企业处于物价持续上涨的经济环境下,则对3月31日发出的这1件甲商品分别采用先进先出法、加权平均法、后进先出法时销售毛利的计算如表1所示。其中,采用加权平均法时,加权平均单价=[0+(30+40+50)]÷[0+(1+1+1)]=40(元/件),3月31日发出的这1件甲商品的销售成本=1×40=40(元)。2.3月5日、10日、15日分别购入的1件甲商品的采购成本为50元、40元、30元,即该企业处于物价持续下跌的经济环境下,则对3月31日发出的这1件甲商品分别采用先进先出法、加权平均法、后进先出法时销售毛利的计算如表2所示。从表1和表2的计算结果可以看出:当物价上涨时对发出的存货计价改为采用先进先出法,和当物价下跌时对发出的存货计价改为采用后进先出法,都将会导致当期利润上升,多交企业所得税。当物价下跌时对发出的存货计价改为采用先进先出法,和当物价上涨时对发出的存货计价改为采用后进先出法,都将会导致当期利润下降,少交企业所得税。《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第四条规定,企业采用的会计政策在每一个会计期间和前后各期应当保持一致,不得随意变更。但是满足下列条件之一的,可以变更会计政策:(一)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十三条规定,企业使用或者销售的存货的成本计算方法可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种,计价方法一经选用,不得随意变更。此规定与《企业会计准则第1号——存货》第十四条的规定是一致的。可见,《企业会计准则第1号——存货》取消了存货发出计价的后进先出法,但保留了先进先出法,并不能完全消除盈余管理的空间。企业发出存货成本的计量属于会计政策,只要企业能“恰当”地向会计信息使用者解释其变更存货发出计价方法“能够提供更可靠、更相关的会计信息”,在追求会计利润和缴纳企业所得税之间权衡出自己的“利益最大化”,就仍然可以根据判断出的物价变动趋势利用先进先出法进行盈余管理。(三)采用后进法确定交付成本的成本仍然合理性1.企业当前收入水平后进先出法较好地使接近当前的成本与当前的收入相配比,能客观地反映出企业当前的收入水平,在本期利润表上列示的净收益较为真实,从而能够谨慎地反映当期会计利润,避免企业利润的过度分配,维护投资者、债权人的长远利益。2.采取后进先出法符合谨慎性原则,在我国我国基本升高,利润降低,延迟交纳企业所得税,减少通货膨胀对企业带来的不利影响;同时,由于期末结存的材料的成本是按早期较低的购进价格确定的,可以减少库存材料的资金占用,增加企业后劲,提高企业抵御风险的能力,符合谨慎性原则。综上所述,笔者认为,尽管后进先出法有其不足,但在目前我国国情下,仍不失为一种较理想的方法,不应完全放弃。《企业会计准则(2006)》关于取消采用后进先出法确定发出存货的成本的规