审计重要性的几个问题

审计重要性的几个问题

审计重要性是指审计部门在报告中确定的最大金额，不影响提交人做出决策和判断的错误报告。2007年1月1日起实施的《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》准则中,对审计重要性的定义为:“重要性取决于在具体环境下对错报金额及性质的判断,如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策,则该项错报是重大的。”从以上准则对审计重要性的定义中可以看出,重要性的实质是强调会计报表中错报和漏报的严重程度,任何一家被审计单位的会计报表都不可能绝对真实和完全公允,错报和漏报是不可避免的,但错报和漏报要有一个限度,限度之内的错报不会对会计信息使用者的决策和判断产生影响,是可以被接受的;超过限度的错报和漏报将使会计信息使用者改变其决策,是不能被接受的,也就是重大的。对审计重要性的理解和运用,一直是审计理论界研究和关注的焦点问题,但从目前的研究成果来看,在如何确定审计重要性水平的问题上,以往的研究还不够系统和完善,实际工作中如何规范地确定重要性依然是值得深入研究的问题。本文通过对审计重要性概念剖析,论述了重要性运用中存在的问题,最终针对在审计实务中如何确定审计重要性水平提出自己的意见和建议。一、审计重要性概念的重要性审计重要性是审计理论中的一个非常重要的问题,正确理解审计重要性概念,有助于审计工作中更好地运用重要性问题。通过对各种资料的研究,笔者认为要想正确理解审计重要性的概念,必须明确以下几个方面的问题:(一)错报和漏报是审计的重要内容会计信息使用者是通过企业对外公布的会计报表来了解企业的财务状况、经营成果和现金流量的,会计报表所提供的会计信息质量好坏会直接影响会计信息使用者决策。但是,被审计单位的会计报表不可能做到完全正确和绝对公允,错误和漏洞是难免的,但错误必须有一个限度,限度之内的错报和漏报会计信息使用者是可以容忍的,这个“度”,就是审计所研究的重要性问题。审计准则规定:如果会计报表中某一项目的错报或漏报足以改变报表使用人的判断和决策,则该项目的错报和漏报是重要的,否则是不重要的。(二)要正确认识和把握报表的项目与审计的关系判断和确定审计重要性是注册会计师的工作,但注册会计师是站在报表使用者的角度考虑重要性的影响因素的。注册会计师在确定审计重要性水平时是以会计报表中错报漏报的金额是否会影响报表使用者判断和决策为依据的,而不是从注册会计师自身发表何种审计意见、出具何种审计报告这一角度考虑,也不是从被审计单位管理当局的角度考虑,因此,注册会计师在确定审计重要性水平时,一定要对会计信息的使用群体做充分的了解,正确分析不同报表使用者对财务信息的不同需求以及对财务报表错报和漏报的可容忍程度,从而确定一个客观的、可以接受的重要性水平。(三)同一金额的错报和漏报由于被审计单位所处的行业性质、企业规模、历史期间、报表使用者群体等因素不同,其重要性标准也不同。同一金额的错报和漏报在某一被审计单位是重要的,在另一个被审计单位可能就是不重要的;对同一个被审计单位来说同一金额的错报和漏报,今天是重要的,将来可能是不重要的;昨天是重要的,今天可能就不是重要的。(四)内部审计的重要性我国审计按主体划分,分为政府审计、民间审计(注册会计师审计)和内部审计,其中政府审计的职能是依法对国务院各部门和地方各级人民政府、国家财政金融机构、国有企事业单位以及其他拥有国有资产的单位的财政收支、财务收支进行审计监督,其审计目标是为了评价被审计单位遵守法律法规的程度。对政府审计而言,所有的错报和漏报,都是违反法律和法规的,都应该是重要的,因此,没有必要再去人为地估计一个重要性水平。内部审计是由本部门本单位内部专职的审计机构或审计人员对本单位或下属单位的财务收支、经营管理活动进行审计监督,其审计目标是纠错防弊,改善经营管理,提高经济效益。内部审计服务于本单位管理当局又往往受制于本单位管理当局,其独立性最差,内审人员不可能也没必要根据会计报表为本单位管理层确定一个重要性界限。民间审计是指由民间审计组织(主要指会计师事务所)所实施的审计,其主要特点是受托责任审计,从审计的效果上要求注册会计师的审计结论客观公正,从审计的效率上又要求注册会计师在有限的人力、物力及时间范围内完成审计任务。为了节约审计成本,保证审计质量,注册会计师对被审计单位的会计报表界定一个重要性水平非常必要。二、申报的有效性。根据审计的重要审计实务中对重要性运用的关键问题是重要性水平的确定。所谓重要性水平,就是审计重要性的数量表示,其具体表现形式为会计报表中错报和漏报的金额额度。我国审计理论对审计重要性划分了两个层次,一是报表层次的重要性水平,二是交易、账户余额和列报层次的重要性水平。如何确定这两个层次的重要性水平,是审计重要性在实际运用中需要解决的关键问题。(一)加强审计总体的履行我国《独立审计准则第10号——审计重要性》12条规定:注册会计师应合理运用重要性的判断基础,采用固定比率、变动比率等确定会计报表层次的重要性水平。判断基础包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等。《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》第五条规定:注册会计师应当运用职业判断确定重要性;第六条规定:在计划审计工作时,注册会计师应该确定一个可接受的重要性水平,以发现在金额上的重大错报。由此可见,重要性水平的高低是注册会计师运用职业判断的结果,注册会计师在编制审计总体计划时,需要根据自己的工作经验和以往的惯例,在被审计单位的总资产、净资产、营业收入、净利润等指标中选择一个自己认为恰当的数值为基准,再选择一个适当的百分比,两者的乘积即为会计报表层次的重要性水平。在实际工作中,注册会计师按照上述方法计算报表层次的重要性水平时,面对的主要问题有两个:1.在质量方面,各类型企业的计算基础应分为注册会计师在确定重要性水平时,选择什么指标作为计算基础,审计准则只给出了参考意见,并没有明确规定哪些指标更合适。可供选择的指标包括资产负债表的项目,如总资产、净资产等;也包括利润表的项目,如营业收入、利润总额、净利润、费用总额等。由于被审计单位所适用的会计准则和相关会计制度不同,其所属的行业性质、经营规模、所有权结构、融资方式等情况不同,计算重要性水平时所选择的计算基础也应该不同,什么性质的企业应该选择资产负债表项目指标作为计算基础,什么性质的企业应该选择利润表的项目指标作为计算基础,实际操作过程中根本没有一个值得审计执业人员共同认同的参考标准。同一个企业在不同的历史时期的发展趋势、财务状况、盈利能力也是不同的,其重要性的计算基础也应有所不同。注册会计师针对不同财务状况和不同经营成果的被审计单位如何确定重要性的计算基础,目前审计理论中也没有值得信赖的合理解释,使得注册会计师在确定报表层次的重要性水平时无所适从。2.将审计重要性水平选择为我国《独立审计准则第10号——审计重要性》中给出了注册会计师在计算重要性水平时的一些参考比率:如资产总额的0.5%—1%、净资产的1%、营业收入的0.5%—1%、净利润的5%—10%等,以上参考指标对注册会计师在确定审计重要性水平时选择多大比率合适,也仅仅提供了原则性的指导,注册会计师在比率的选择上存在很大的空间。什么情况下应选择高比率,什么情况下应选择低比率,还是一个争议颇多的难题。(二)明确报表层次的重要性水平会计报表所提供的信息,是根据企业的各类交易、账户余额(资产负债表)和发生额(利润表)分析计算、汇总加工而成的,所以,会计报表层次的重要性水平,最终还得落实到各类交易、账户余额之中。注册会计师在确定了报表层次的重要性水平之后,还必须采用一定的方法,将其与各类交易、账户余额相联系,才能得出会计报表是否真实公允的审计结论。我国独立审计准则第10号第15条规定:注册会计师在制定账户和各类交易的审计程序前,可将会计报表层次的重要性水平分配至各账户或各类交易,也可单独确定各账户和交易的重要性水平。从以上准则规定可以看出,注册会计师在确定账户和交易层次的重要性水平时,可以将已经计算出的报表层次的重要性水平分配到各个账户和交易中,也可以不分配,而采用其他的方法确定各账户和交易的重要性水平。准则在账户和交易层次的重要性水平确定上的规定依然是模棱两可的,确定账户和交易层次的重要性水平时到底是分配的方法合理还是不分配的方法合理?什么情况下分配,什么情况下不分配?分配时是按比例还是不按比例?是在资产负债表中分配还是在利润表中分配?这些问题,理论上都没有明确的解释,审计实务中也很难操作。三、账户残余层次重要性水平的解决对策以上我们分析了注册会计师在审计实务中计算报表层次和账户余额层次重要性水平时需要面对的各种问题,如何解决上述问题,以恰当的方式方法确定一个客观合理的重要性水平,笔者认为可以从以下几个方面加以改进和完善。(一)根据被监管机构的具体情况，选择合适的计算水平的基础1.对会计人员的管理分析前已述及,注册会计师在确定报表层次的重要性水平时,可以选择总资产、净资产、营业收入、净利润等指标作为计算基础,选择哪个指标,注册会计师应该根据被审计单位的具体情况做出判断。注册会计师在选择之前首先应该对被审计单位的会计报表使用者群体做出分析,判断出有哪些单位和个人可能对被审计单位的会计信息感兴趣,其次要分析这些会计信息的使用者都对哪些方面的信息感兴趣,哪些财务指标可能影响报表使用者决策,也就是说相关性是注册会计师确定重要性水平时必须考虑的首要问题。在分析过程中,如果认为会计信息使用者对被审计单位的财务状况更关心,那就应该选择能反映其财务状况的总资产、净资产指标作为计算基础;如果会计信息使用者更加关心被审计单位的盈利能力,注册会计师就应该选择能够反映被审计单位盈利水平的营业收入、净利润、费用总额等指标作为计算基础。2.根据资产增长情况,选择合适的计算指标被审计单位性质、所属行业不同,重要性水平的计算基础也应不同。如制造业企业,其资产规模大小说明其在行业中所处位置的轻重,对于这类企业一般应选择资产总额或净资产作为计算基础;商品流通企业,资产总额相对较小,而且其资产的流动性很强,审计师的重点往往放在利润表上,所以确定重要性水平时选择营业收入、利润指标更为合适;对于生产周期很强的房地产开发企业,由于不同的生产经营期间的利润水平相差悬殊,在计算重要性水平时,选择当期利润指标就不合适,而应该选择几个会计期间的平均利润指标作为计算基础;对于软件开发等高科技企业,其特点是资产规模小、研发周期长,费用支出大,计算时可以考虑采用费用总额作为计算基础;对于银行、保险公司等金融企业,虽然其资产总额很大,但其资产负债率往往也很高,在确定重要性水平时选择净资产指标比总资产或营业收入指标更科学合理。3.选择低盈利能力企业的计算基础被审计单位所处的历史时期不同,盈利能力和盈利水平也不同,重要性水平的判断基础也应该不同。对于利润水平各年度波动很大的企业,审计当期的利润不能完全说明企业盈利能力的高低,选择利润总额和净利润作为计算基础都不合适,注册会计师可以考虑采用近几年来的平均利润作为计算基础。对于微利或处于盈亏平衡状态的企业,采用利润总额计算的重要性水平太低,往往没有实际意义,这时就不能选择利润指标而应改为选择营业收入或资产指标作为计算基础。如果企业亏损严重,流动资金和偿债能力将是会计信息使用者关注的焦点,这时选择净资产指标作为财务报表整体重要性水平的计算基础较为恰当。(二)选择高比率的重要性水平注册会计师在确定报表层次的重要性水平时比率高低的选择应该考虑审计风险和审计成本两方面的因素。重要性计算比率的选择与审计风险、审计成本的关系,可以通过以下分析加以论证:现以资产总额为例,独立审计准则规定,注册会计师可以按资产总额的0.5%—1%的比例确定重要性水平,假定某一被审计单位资产总额为1000万元,如果审计人员选择0.5%的比率,则其报表层次的重要性水平:1000×5%=5万元,即5万元(含5万元)以上的错报是重要的,5万元以下的错报是不重要的,注册会计师需要采用一定的实质性审计程序查出5万元以上的错报金额,才能保证审计结论的安全。如果注册会计师选用1%的比率,则其确定的报表层次的重要性水平为:1000×10%=10万元,即10万元(含10万元)以上的错报是重要的,10万元以下的错报是非重要的,注册会计师只需查出10万元以上的错报金额就能保证审计结果的安全。很显然,同样的计算基础(100万元),由于选择的计算比率不同,所确定的重要性水平就不同,其审计风险和审计成本也不相同,较低比率确定的重要性水平低,审计风险大,审计成本高。从以上分析可以看出,确定重要性水平时,选择更高比率似乎对审计人员有利,但实际情况并非如此。按上述方法确定的重要性水平,只是审计人员主观判断的产物,与客观存在的、会计信息使用者能够接受的重要性水平不一定完全相符,如果审计人员为了减少审计工作量,降低审计成本,一味选择高比率的重要性水平,可能造成很多会计报表中的错报、漏报被忽略。重要的错报、漏报未被发现或纠正,将误导会计信息使用者的判断,从而给注册会计师带来实实在在的审计风险。因此,在选择重要性计算比率时,必须认真分析被审计单位的实际情况,遵循谨慎性原则,对于风险较高的上市公司或资产规模大、盈利能力强的企业,应选择较低比率确定重要性水平,以保证审计工作的效果。(三)报表层次的重要性水平应是资产负债法分配制度的核心地位,越多分配投资如何将会计报表层次的重要性水平分配至各交易账户余额中去,在审计实际工作中也是一大难题。目前最常见的做法是按一定的比例在资产负债表各个项目中进行分配,至于为什么只在资产负债表中分配而不在利润表中分配,目前审计理论中没有做任何解释,也是许多人感到困惑的问题。笔者认为可以从以下两个方面解释这个问题:首先,要确定交易、账户余额的重要性水平,其前提是账户期末必须有余额。资产负债表账户属于实账户,期末余额存在,就应该审查一下这些被审计管理当局认定的余额是否客观真实,为其分配一定数量的重要性水平客观合理。而利润表中各账户都是虚账户,期末结转利润后均无余额,既然是账户余额层次的重要性水平,就不应该在没有余额的账户中分配。其次,在资产负债表中分配重要性水平是基于资产负债表的核心地位考虑。我国2006年颁布的企业会计准则在诸多方面体现了资产负债表观,确定了资产负债表的核心地位。会计准则认为,利润虽然是考核企业管理层业绩、衡量企业盈利能力的重要指标,但利润反映的毕竟是企业某一期间的经营成果,企业只有在资产减去负债的余额增加,即所有者权益增加的情况下,才能表明企业价值增加,股东财富增加,这些信息才是会计报表使用者最为关注的内容。因此,报表层次的重要性水平应该在资产负债表各项目中分配。以上分析解决了为什么要在资产负债表中分配的问题,那么如何合理地分配给各项目仍然是值得探讨的问题。很多审计学著作在讲述这个问题时,都是将报表层