作业成本法在企业成本核算中应用的思考

PAGEPAGE2摘要作业成本法是一种旨在弥补传统成本管理会计的缺陷，努力提供及时、准确、相关的成本信息的新型成本会计方法，在成本计算的准确性以及及时提供利于决策与控制的成本信息方面具有明显的优点。20世纪80年代中期以来，为了适应新技术革命和适时制的要求，作业成本法受到发达国家各类企业的重视，应用最多的是制造业。由于其对企业管理水平的提高、竞争力的增强有明显的推动作用，而且从长期来看，会促进企业自动化水平的提高，我国自90年代初引入作业成本法开始，理论界和实务界就开始探索其在我国企业的应用问题。但是，由于作业成本法产生于经济发达的西方国家，它所赖以存在的环境与我国企业所面临的环境大不一样，若在我国企业全面推行，为时尚早，按照现行条件，只能在个别自动化程度高、管理水平较好的企业或企业中的某一部门先行实践，待条件成熟后，再全面实施。到底是什么原因导致作业成本法无法在我国全面推行?在进行充分而仔细的调查的基础上，又结合网络资源和相关文献资料，对该问题进行研究思考，从统计分析数据中最终得出我国作业成本法的最终出路在于解决会计信息系统和人力资源的充实上。这次调查与思考，目的只有一个：抛砖引玉。相信我国一定有能力在借鉴国际经验的基础上，创造出适合我国国情的作业成本法的管理理念。关键词：作业成本法,作业成本分配率,问卷调查,企业信息系统,人力资源目录摘要………………2目录………………3关于作业成本法在企业成本核算中应用的思考…………………4调查原则的设计……………………51.调查的对象………………………52.调查表的发放对象………………53.调查方法…………54.分析数据的方法…………………6调查结论及分析……………………61.调查结果初步分析………………62.关键因素的再调查分析…………8我国作业成本法的根本出路………91.建立完善企业信息系统…………92..建立高素质的管理队伍，充实人力资源……11参考文献……………13关于作业成本法在企业成本核算中应用的思考作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。作业成本核算的基本思维是：作业消耗间接资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。作业成本法在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面，都受到了广泛的赞誉。作业成本法的基本指导思想是“产品消耗作业，作业消耗资源”。根据这一指导思想，作业成本法把成本计算过程分为两个阶段：第一阶段，将作业执行中消耗的资源追溯到作业，计算作业的成本并根据作业动因计算作业成本分配率；第二阶段，根据第一阶段计算的作业成本分配率和产品所耗费的作业的数量，将作业成本追溯到各有关产品。生产制造是企业的核心流程之一，成本核算则是影响到企业生产制造任务的完成水准的关键。以前，科学技术相对落后，企业往往是大批量生产少数几种产品，按照传统的成本计算方法，材料、人工等成本直接追溯到成本对象，制造费用等间接成本则按照产品的产量或与产量密切相关的人工工时、人工成本等单一的成本分配基础分摊到有关产品，这样做，成本的真实性不会出现太大问题。但是，随着科技的发展，产品朝着多品种、个性化发展，往往是产品成本中直接材料和直接人工的比重较低，制造费用的比重高，如果按照传统的成本计算方法，往往会造成产品成本的扭曲，成本信息严重失真，最终会严重影响到企业的产品组合、定价决策和经营发展决策。作业成本法在成本计算的准确性以及及时提供利于决策与控制的成本信息方面具有明显的优点，越来越受到国际国内各大型先进制造企业的重视。但是，任何管理理论和方法的应用都会受到企业内外各种环境因素的制约和影响，如果不考虑其应用环境，盲目使用，势必会导致事倍功半，得不偿失。作业成本法产生于经济发达的西方国家，它所赖以存在的环境与我国企业所面临的环境大不一样，而且作业成本法是高新技术生产制造系统和会计核算的产物，依照我国国情，若在企业全面推行，为时尚早，按照现行条件，只能在个别自动化程度高、管理水平较好的企业或企业中的某一部门先行实践，待条件成熟后，再全面实施。作业成本法虽然受环境的制约和影响，但对企业管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用，从长期来看，会促进企业自动化水平的提高。这次调查通过以发放调查问卷为主的研究方法，根据最终的统计数据对我国作业成本法的现状进行分析，并找出根本出路：建立完善企业信息系统和建立高素质的管理队伍，充实人力资源，目的只有一个：抛砖引玉。相信我国一定有能力在借鉴国际经验的基础上，创造出适合国情的作业成本法的管理理念。一、调查原则的设计作业成本法除了通过提供更为准确的成本数据来进行产品组合、定价、改进生产过程和其他的重要决策这些定性的优点外，还可以切实改善企业业绩和股票价值，符合成本效益原则，那么为什么我国大部分企业却不采用作业成本法？是什么因素限制了我国作业成本法发挥其本该有的作用？要改善结果必然要先改善产生结果的原因。一旦抓住了这些关键的因素，就可以使企业在实施作业成本法时做到事半功倍。近年来，我国财务会计改革取得了引人注目的成就，报刊、杂志上讨论财务会计的文章比比皆是，但涉及企业内部管理的作业成本法似乎很少。作为一种倾向，必须引起人们足够的重视，为找出作业成本法在我国无法全面实施的主要原因，特意采用调查研究的方式寻找我国作业成本管理的根本出路。1.调查的对象由于客观条件有限，不可能对全国的企业进行调查，只能将范围锁定在山东省内。我们所调查的公司分为以下几种类型：①先进的制造企业；②会计师事务所的顾客；③专业会计软件公司的顾客。选择先进的制造企业是因为该行业里的企业被认为是高度自动化的，具有使用作业成本法的优势条件，其行业的产值增长在国民生产总值增长中占有很重要的比重，也最能代表一国经济发展水平的先进程度。后两者的选择主要从作业成本法的传播渠道入手，从专业的软件公司中购买有关作业成本法软件的顾客，以及要求会计师事务所提供作业成本法服务的客户不但对作业成本法有所需求，并有进一步实施的行动。他们是了解作业成本法实施情况的最好窗口。2.调查表的发放对象调查表的发放对象大多是财务总监、财务主管，或者常务经理（工厂经理、产品经理、材料经理、设计工程师、制造工程师、市场营销经理）。这些人熟悉公司日常的经营运作和财务制度，又有一定的教育背景，比一般员工更具备了解作业成本法的能力，且具有实施一定决策的能力。3.调查方法调查的方法主要包括问卷调查、面对面采访以及电话采访。当前实证研究主要采用实地调查方法，针对有限的研究对象，采用问卷调查方法可以从研究对象的横截面上提供深入的分析，且收集资料的成本较低。面对面采访或电话采访相对问卷调查具有更高的反馈率和言语上细致的沟通，更有利于找出问题的关键所在。这样综合这几种方法，更容易得出全面而真实的结论。4.分析数据的方法在问卷的设计上有几种类型，一种是问题回答型的，例如“您认为哪些因素决定了您的公司无法使用作业成本法”，还有一种是直接列出可能的答案，让被调查者选择，还可能让每个选项带有权重，评价其重要性的大小。问题的内容首先涉及被调查者的信息和被调查者公司的有关情况，接下来是对作业成本法知识掌握情况的了解，大多不会直接询问被调查者“您是否了解作业成本法”这样的是非题，而是就作业成本法一些常识性的知识询问被调查者，以测试作业成本法真正被了解的程度。至于考察哪些因素影响作业成本法的实施，主要通过比较各个选项回答人数所占的百分比，并作相应的统计分析，检验其差异的显著性来判断该因素是否是实施和未实施作业成本法公司的明显区别之一，这种方法是这次调查所使用的主要方法。二、调查结论及分析2008年底，我们利用毕业实习机会，向被调查企业发出500份调查问卷，收回397份，代表了397家企业对所提问题的回答。问卷在设计时，每道题都有多个选项，问卷虽然说明了“只填首选”(即只选自己认为最重要的)，但有的人员在回答某些提问时，认为“都有道理”，就采取多项选择。为尊重原意，在统计时，对每题的选答项进行了加总，然后再按每题加总的绝对数计算所占比例数，比例较大的，则反映了大多数人对所提问题的看法。在综合面对面采访以及电话采访得出结论的基础上，将相关数字进行精心汇总，并作出统计分析。1.调查结果初步分析我们首先对企业对于作业成本法的使用意愿进行调查，在这个过程中，主要使用面对面采访的方式进行，记录结果统计如下：表1作业成本法的应用意愿结果统计表选择项回答人数在本题中所占的比例很高23057.9％一般14436.3％不愿意00％说不清235.8％由表1的回答结果，可作出以下分析：回答“很高”达57.9％，占大多数，说明企业对作业成本法的应用意愿非常强烈。回答“一般”或者“说不清”的分别占36.3％和5.8％，说明这些企业并无应用作业成本法的意愿，其原因可能是由于企业客观条件的限制，也可能因为这部分企业并未认识到作业成本法对企业管理的重要性。但是，从总体来说，回答“很高”的企业所占比例较高。作业成本法在企业管理水平的提高、竞争力的增强方面都有明显的推动作用，而且从长期来看，还会促进企业自动化水平的提高，所以，他们对于作业成本法应用的倾向是非常高的。经过调查，在这397个有效样本中，真正意义上的作业成本法尚未发现，即使有，也仅是少量样本企业存在类似作业成本法的管理经验。既然有大部分企业都有意愿使用作业成本法，为何其应用范围如此之小，其原因是什么？对此，我们将调查问卷所得结论统计如下：表2影响作业成本法应用的因素统计调查表影响因素回答人数本题中所占比例复杂且耗时信息系统不发达高额的实施费用人力资源缺乏和高层领导不支持选择成本动因有困难现行会计准则没有认可相应的社会环境尚未形成对传统成本法的局限性认识不够咨询机构缺乏采用作业成本法的收益不确定9135348341163204424328723％89％12％86％41％5％11％6％8％22％由表2可作出如下分析：(1)在所有的影响因素中，认为信息系统不发达的占89％，与认为对传统成本法的局限性认识不够的6％相比，二者相差83％，说明信息系统状况不良是造成作业成本法无法在我国全面实施的关键原因。管理信息系统和信息技术系统是作业成本法成功的重要保障，状况良好的信息系统将非常有利于作业成本法的成功实施。要使作业成本法在我国企业中成功实施，必须有良好的信息系统与之配套。(2)回答“人力资源缺乏和高层领导不支持”的占86％，这是一个不可忽视的因素，说明目前既懂会计核算，又懂分析、预测、决策的复合型会计管理人才匮乏。在作业成本法的应用过程中，需要严谨的判断方法和标准，需要高素质的会计人员。但目前，我国缺乏既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型人才，这成为我国作业成本法实施的又一大障碍。2.关键因素的再调查分析以上调查结果可以说明，作业成本法在我国成本核算中无法普及应用，其影响因素是多方面的。以上各因素中，最主要的制约因素是现有信息系统不发达，技术手段落后，可操作性差，现代化程度低，以及缺乏高素质的人力资源。对于这两个关键性的因素，这样的表达太过笼统，必须深入调查细节性问题，对此，我们对这两个关键性的因素进行了二次调查。表3信息系统不发达影响因素的调查结果统计因素回答人数本题所占比例财务信息核算资料不配套企业会计电算化管理系统落后技术手段落后，硬件设施水平低作业成本法财务软件开发水平低833814836521％96％12％92％由表3可作出如下分析：（1）认为“企业会计电算化管理系统落后”的占96％，其所占的比例最大，远远超过“现有技术手段落后，硬件设施水平低”的12％。因此，可以得出，企业会计电算化管理系统落后，应用水平较低，尚未形成采购、生产、成本治理等综合经营治理的系统化，这是目前影响我国作业成本法无法全面实施的最根本因素。（2）回答“作业成本法财务软件开发水平低”占到92％，居第二位，因此，没有软件工具的支持也是重要的影响因素。作业成本的实施离不开软件的支持，国外已经有成熟的作业成本软件，但在国内，目前还没有出现成熟的软件工具，当前的一些应用作业成本法的企业多是利用自行开发的工具来支持，其在标准性和合理性等方面有许多缺陷。只有大力开发适合我国国情的作业成本法的软件，才能为其推广应用打下基础。表4人力资源缺乏的影响因素调查结果统计问项回答人数本题所占比例1.企业高层领导不支持2.财务人员素质低，缺乏后续教育3.领导层管理人员学历低4.非会计人员转行365389513692％98％13％9％由表4可作出如下分析：回答“财务人员素质低，缺乏后续教育”比例占98％，“企业高层领导不支持”比例占92％，“领导层管理人员学历低”比例占13％，说明主要会计人员素质和企业管理人员的配合也是我国作业成本法应用中的主要障碍。尽管近年来我国会计职称考试，使许多会计人员接受管理会计教育，但既懂会计又懂管理知识的复合型人才在我国仍极度匮乏，因此，财务等相关人员的后续教育仍然任重道远。此外，高层领导也需清醒地认识到作业成本法的种种好处，将其摆在战略的高度认真对待，自始至终大力支持与配合作业成本法的推广应用。针对以上调查结果统计，得出影响我国作业成本法在企业成本核算中普遍应用的主要因素如下表所示:..表5关键因素回答人数所占比例信息系统不发达企业会计电算化系统落后38196％作业成本财务软件开发水平低36592％人力资源缺乏财务人员素质低，缺乏后续教育38998％企业高层领导不支持36592％三、我国作业成本法的根本出路虽然以上调查范围仅限于山东省内，但它在一定程度上也是我国作业成本法应用的缩影。随着我国经济的快速发展，新技术理念的不断引入，我国企业的会计成本核算系统面临很多问题，与快速发展的经济相比，我国企业的会计环境并不能与社会生产的发展相互适应。在全面推行作业成本法的道路上，我们还有很多障碍需要扫除。通过调查，我认为根本出路有以下两条:1.建立完善企业信息系统要使作业成本法在我国企业中成功实施，必须有良好的信息系统与之配套。加快企业现有信息系统的集成，是促进作业成本在我国制造、电信和IT等行业规模化实施的关键。企业会计电算化技术系统和作业成本软件的开发是作业成本法成功的重要保障，状况良好的信息系统将非常有利于作业成本法的成功实施。（1）提高企业会计信息化水平提高企业信息技术，降低计量成本，要发挥作业成本法的优势，必须搜集充分、可靠的成本数据。而搜集数据工作是以会计电算化信息系统为基础的。在我们调查的500个样本中，剔除尚未收回的103个，实际有效样本397个。在这397个样本中，真正意义上的作业成本法尚未发现，即使有，也仅是少量样本企业存在类似作业成本法的管理经验。其关键原因正如上述资料分析的一样，就是由于企业会计电算化系统的不完善。经过三十年的改革开放，我国的会计电算化水平得到迅速提高，但从总体来看，同西方发达国家相比差距仍然很大。据有关部门调查，我国制造企业的会计信息技术与国外先进水平的差距一般为5到10年，主要表现在：应用面较小，发展不平衡；应用水平较低，还未形成采购、生产、成本治理等综合经营治理的系统化。因此，有条件的企业要应用财务与业务一体化系统，实现会计信息化，要具有能进行事前预测、事中控制和事后核算的能力，实现企业物流、资金流和信息流一体化、集成化管理。企业只有从采购、销售、库存的管理到会计核算、应收应付账款管理、资金和成本管理、财务分析预测等职能实现一体化，才能实现对整个行业资源的规划和管理，适应现代企业管理的需要，提高信息收集水平，才能为作业成本法的实施提供可靠而全面的信息资源。而计算机和网络技术的发展，无论是在提供丰富、准确、及时的信息资源方面，还是提供强大的信息处理手段方面，都为作业成本法的应用提供了一个前所未有的高度的技术支持。此外，利用先进的信息和网络技术实现信息传递的网络化，保证信息传递的准确性和高效率，并通过计算机网络和数据库建立成本模型分析系统，实现数据分析的智能化。企业资源计划（简称ERP）系统是一种主要面向制造行业进行物质资源、资金资源和信息资源集成一体化管理的企业信息管理系统。通过运用ERP，企业能够利用计算机对企业的资金、货物、人员和信息等资源进行自动化管理，具有制造、办公操作、供应链管理、人力资源管理、项目管理、财务管理、客户服务、销售与市场营销等商业功能。企业资源计划对于在企业高度普及计算机辅助管理，实现企业管理信息化和自动化，提高工作效率和增强快速反应能力，都具有十分重要的意义。把以管理决策为目标的作业成本法和以信息、数据流为目标的ERP相结合。把作业成本法的概念和方法融入ERP系统中，使公司各有关部门通过ERP系统获得作业成本数据。因此，要在我国企业推广会计电算化、网络化，使作业成本法的实施更加标准化、信息化、集成化。（2）大力开发和应用作业成本法软件提高企业信息化水平，有利于获得可靠、全面的信息资源，而作业成本管理中需要的这些比传统会计更丰富的信息，是建立在大量的计算上的。因此作业成本的实施离不开应用软件工具的支持，软件工具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析。作业成本软件系统提供了作业成本核算体系构造工具，可以帮助建立和管理作业成本核算体系，并完成作业成本核算。作业成本的实施离不开软件的支持，要使作业成本法在我国企业中成功实施，必须有良好的软件信息系统与之配套。目前，国外已经有成熟的作业成本软件，但在国内，财务软件开发水平较低．基本上停留在提高核算效率和减轻财会人员劳动强度方面，还没有出现成熟的作业成本软件工具，当前的一些应用作业成本法的企业多是利用自行开发的工具来支持。没有软件工具的支持，作业成本的运行与数据分析都是困难。因此，必须尽快开发适合中国企业特色的作业成本软件，解决作业成本数据与原有财务软件的衔接问题，使得作业成本法的实施标准化、信息化。此外，在软件开发过程中，应合理开发与完善与作业成本系统相关的软件功能，简化作业成本系统的初始设计。程序设计时要注意简化员工日常动因、资源消耗情况等的输入，可根据不同岗位设置作业成本系统软件功能，以便于操作；且在操作过程中应注意避免由于硬件配置原因造成的录入不及时、信息不共享、原始数据不统一、人为因素较多等问题。2..建立高素质的管理队伍，充实人力资源要实施作业成本法系统，仅仅有先进的会计系统还不够，更重要的是要有高素质的人力资源和管理队伍。（1）加大财务人员的培训力度在实施作业成本法的过程中，培训员工是最重要的一步。作业成本法是以成本管理为基础但却超越成本管理本身的一种企业管理新思维，它首先要对生产过程中发生的作业进行确认，并按照不同的作业对所发生的成本进行分配，同时还要对成本核算体系进行重新设置，核算过程繁杂，这些都对所涉及的财务等相关人员的素质提出了较高的要求。尽管经过多年的努力，我国企业会计人员的业务素质有了较大的提高，但与发达国家企业的会计人员相比仍有较大的差距，既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型人才奇缺。加之长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，从而十分缺乏职业判定能力。因此，应加大对会计人员业务、计算机及其他方面的培训，使之成为既掌握会计知识，又懂相应的管理知识及计算机应用的复合型人才，以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和作业成本法管理的严格性。否则，如果各个作业中心提供了失真数据，就不能提供真实的成本信息，即使企业真正实行作业成本法，那也无法达到其应有的目的，其给企业带来的好处也无法体现。同时,作业成本系统既是一个成本计算系统，也是成本控制系统。要有效地实施它，必须使全体员工具有强烈的节约意识、成本意识、改进作业的意识以及参与管理的意识。所以企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置作业成本法系统。加上我国会计队伍整体素质不高的事实，因而企业在对作业成本法系统设置和改进的过程中，更有必要结合自身会计人员的素质状况加以操作。（2）提高高层管理队伍素质作业成本法不是仅靠会计人员就能完成的工作，它尤其需要企业高层领导的高度重视和积极参与。在实施作业成本法的过程中，行为和组织因素起着重要的作用。成本管理人员需要与工程、制造、运营管理者合作，成立一个专业背景互补的设计组，这需要企业最高管理者以其独有的地位和权利统筹调度，并在必要的时候进行协调与沟通。因此，要想使作业成本法在企业取得理想效果，必须得到企业高层领导的认可和支持，提高管理队伍素质，营造良好氛围，为推广作业成本法的应用奠定坚实的基础。做好与管理当局的协调工作，让管理当局从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题，这是成功应用作业成本法的先决条件。作业成本法的具体核算和管理系统必须同企业的总体管理体系相互协调。而且开发与实施作业成本系统既昂贵又耗时，因而应从企业战略全局出发，注重与竞争战略、质量与适时系统的对应，这也要企业领导自始至终的大力支持与协调。只有这样，才能将作业成本法的效用发挥到极致。实施作业成本法必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，同时做好全体员工的培训，尤其是相关财务人员的后续教育一定要跟上时代发展的步伐，只有在人力资源方面做好充分的准备，才能在作业成本法实施的客观条件成熟时，不至于手忙脚乱。提高全员的成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。作业成本法在过去几年中受到了广泛的关注，新型的咨询公司已经扩展了作业成本法的应用范围并研发出相应的软件，极力将这种服务推向市场，推销给现有的和潜在的顾客。作业成本法也成为大学会计课程中必须掌握的内容。随着科技的加速发展，企业自动化程度的迅速提高，间接费用占总成本的比重不断提高，买方市场已经成为普遍的经济背景，我国加入WTO导致开放程度和竞争强度不断增加，企业之间以人才和技术为基础的竞争日趋激烈，推广应用作业成本法的管理思想显得越来越有必要。然而，通过上述调查，我们不得不承认，总