企业处置资产的纳税筹划

企业处置资产的纳税筹划

(五)非货币性资产。在法律层面也可以确定,我国企业所得税法应纳的资产、货物、财产和劳务3、企业以资产配置为基础的税务计划方法的分析。新《企业所得税法》及其实施条例施行之前,根据财政部、国家税务总局联合颁布的《国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》(财税字79号)的规定,企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时,应视同对外销售处理。《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发45号)对捐赠视同销售进行了规范,规定企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券(商业企业包括外购商品)用于捐赠,应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。《实施条例》(国务院令512号)第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。应当视同销售货物、转让财产和提供劳务的特别情形主要包括以下两个方面:一是非货币性资产交换。根据企业会计准则的规定,非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。换入资产的入账价值可以采用账面价值计价,还可以采用公允价值计价。如果非货币性资产交换同时满足新会计准则的两个条件(该项交换具有商业实质;换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量),则采用公允价值计价,否则采用账面价值计价。实践中,非货币性资产交换的典型事例是以股权换股权(股权置换)、以存货换固定资产等,其所得是对方等价的资产。因为在此交易过程中没有使用货币,为了确定其收入额,企业会计准则规定应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。二是将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途。由于在这些行为过程中对货物、财产和劳务没有以货币进行计价,也应当按照公允价值确定收入,计算应纳税额。新《企业所得税法》采用的是法人所得税模式,缩小了视同销售的范围,对于货物在同一法人实体内部之间的转移,比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。同时,鉴于上述视同销售货物、转让财产和提供劳务的情形比较复杂,有些特殊情况下可能不宜视同销售货物、转让财产和提供劳务。因此,《实施条例》规定了除外条款,授权国务院财政、税务主管部门对上述行为中不宜视同销售货物、转让财产和提供劳务的情形作特别规定。根据《实施条例》第二十五条的规定,《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函828号)就企业处置资产的所得税处理问题作了进一步明确。规定企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入:用于市场推广或销售;用于交际应酬;用于职工奖励或福利;用于股息分配;用于对外捐赠;其他改变资产所有权属的用途。此规定适应了我国目前企业资产移送他人形式不断变化的新形势,具有很强的操作性和前瞻性。自建商品房转为自用或经营不再视同销售。国税函828号还同时明确,企业发生下列情形的处置资产,除将资产转移至境外以外,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算:将资产用于生产、制造、加工另一产品;改变资产形状、结构或性能;改变资产用途(如自建商品房转为自用或经营);将资产在总机构及其分支机构之间转移;上述两种或两种以上情形的混合;其他不改变资产所有权属的用途的。即除将资产转移至境外以外,企业上述经营活动可视为内部处置资产行为,不再视同销售确认收入。而在此之前,根据《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发31号)规定,房地产开发企业的下列行为应视同销售确认收入:开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售。国税函828号文件明确,企业改变资产用途(如自建商品房转为自用或经营),即自建商品房转为自用或经营等不再视同销售,自2008年1月1日起执行。因此,房地产企业应高度关注此项变化,对2008年1月1日以前发生的处置资产,2008年1月1日以后尚未进行税务处理的,应按新企业所得税法规定执行。从纳税操作实务及企业纳税筹划角度来看,国税函828号文件对企业处置资产视同销售涉及税收问题的处理,发生以下变化:一是政策适用对象扩大。政策适用对象由《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资产有关所得税处理问题的通知》(国税函970号)文件的“外商投资企业和外国企业在中国境内设立机构、场所”扩大为国税函828号文件的企业所得税法界定的“企业”。二是“历史成本”变为“计税基础”。《实施条例》第一次引入了计税基础的概念,这一概念在原内资企业所得税条例及外资税法中是不存在的,但在某些税收规章及规范性文件中曾经出现过,接近于原税法中的计税成本概念。与此相适应,国税函970号文所称的不确认收入的内部处置资产的“历史成本”延续计算,变为国税函828号文件的该资产的“计税基础”延续计算。三是不再提及处置资产其他税种的税务处理。国税函828号专门对处置资产所得税问题进行界定,未提及处置资产其他税种的税务处理。四是明确不属于内部处置资产销售收入的确认问题。国税函828号明确了国税函970号文件未提及的不属于内部处置资产销售收入的确认问题,即:企业发生国税函828号文件第二条规定情形(不属于内部处置资产情形)时,属于企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购入时的价格确定销售收入。五是明确了政策时间效力。根据国税函828号文件,该通知自2008年1月1日起执行。对2008年1月1日以前发生的处置资产,2008年1月1日以后尚未进行税务处理的,按该通知规定执行。(六)适用加计扣除的相关政策受金融危机影响,2008年我国多数企业普遍出现了经营业绩下滑的现象,为此国务院出台了刺激经济增长的若干政策,部分省、市地方政府也制定了相应的配套措施,主要的目的是为了保持国民经济的稳定增长,拉动、扩大国内消费需求,扶持企业的稳定经营发展。不少地方政府将完善企业研究开发费用加计扣除政策的实施办法也作为扶持企业发展的优惠政策之一,体现了政府进行宏观调控、引导产业结构调整、扶持企业发展的思路。企业发生的研究开发费用如何进行税前扣除,2008年以前对此没有专门的规定,只是散见于财政部、国家税务总局制定的若干个单行文件中。如:《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企194号)、《财政部、国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》(财税88号)、《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》(国税发82号)、《财政部、国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》(财工字41号)和《国家税务总局关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》(国税发152号)等。从税收征管实际情况看,各地税务机关对企业研发费用加计扣除的执行尺度也略有不同,内资、外资企业办理加计扣除的程序也不尽相同。因此,国家税务总局在2008年企业所得税汇缴清缴工作即将开始时便及时印发了《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》(国税发116号),为各地税务机关、企业提供了统一的、全面的政策依据。从纳税筹划角度分析,该项政策有如下事项值得我们关注。1.研究开发费用加计扣除的限制。从三个角度加以限制:一是扣除主体的限制。国税发116号明确规定仅适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业。这意味着非居民企业、财务核算不健全或不能准确归集研究开发费用的企业均不能享受加计扣除(如企业所得税核定征收企业)。二是研究开发活动的限制。这是最值得读者予以关注的一个重点,也是国税发116号的核心内容之一。因为此前的相关文件从未明确规定企业从事的哪些研究开发活动才可以享受加计扣除的政策。过去通常认为企业只要是开发新技术、新产品、新工艺发生的支出都可以加计扣除,这其实与国家倡导的技术创新政策不尽相符,也是以前企业所得税征纳工作中普遍存在的一个认识误区。国税发116号明确规定:“研究开发活动是指企业为获得科学与技术(不包括人文、社会科学)新知识,创造性运用科学技术新知识,或实质性改进技术、工艺、产品(服务)而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。”其次,企业通过研究开发活动在技术、工艺、产品(服务)方面的创新应取得的有价值的成果,且应对本地区(省、自治区、直辖市或计划单列市)相关行业的技术、工艺领先具有推动作用,为此不包括企业产品(服务)的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动(如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等)。此外,还规定企业只有从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南(2007年度)》规定项目的研究开发活动实际发生的相关费用方能加计扣除。综合上述分析,我们不难发现,国税发116号对于可以享受加计扣除的企业研究开发活动做了严格的限制,只有同时符合上述三个方面要求的研究开发活动,才能享受加计扣除。这与我们通常所理解的研究开发活动存在比较大的差距,从纳税操作实务来看,这种差异将严重影响着企业如若申报加计扣除。三是研究开发活动费用的限制。国税发[20081116号第四条具体列举了企业可以享受加计扣除的八类费用,这些费用的扣除都非常强调相关性原则,即与研究开发活动直接有关的费用才能加计扣除。例如从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用;在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴;专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费等。如果企业从事的研究开发活动符合前述规定的条件,若需申请加计扣除,应严格归集这八类费用,不能擅自扩大范围,不能将文件没有列举的费用挤入“研究开发费”。如非研发活动直接消耗的材料、单位为研发人员缴纳的社会保险费与住房公积金、研发人员的差旅费与业务招待费用等项目,实务工作中要加以区分。2.对于特殊情况的区别处理。鉴于企业从事研究开发活动的情形不尽相同,国税发116号对以下几种特殊情况分别进行了例外考虑,这是我国税收立法活动一个显著的进步,也体现了税务机关“以民为本”的执政理念。(1)对企业共同合作开发的项目,由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。(2)对企业委托给外单位进行开发的研发费用,由委托方按照规定计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。(3)企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的,应对研发费用和生产经营费用分开进行核算,准确、合理地计算各项研究开发费用支出。(4)企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况,由集团公司进行集中开发的研究开发项目,其实际发生的研究开发费,可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊。3.不得享受加计扣除的情形。对于存在以下四种情形的企业而言,平时就要重视收集、整理、提供与该研究开发项目有关的核算、合同方面的资料,以便于加计扣除的申报。否则,企业将不得享受加计扣除政策优惠。(1)企业对委托开发的项目,受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况,否则,该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。(2)企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的,应对研发费用和生产经营费用分开进行核算,准确、合理地计算各项研究开发费用支出,对划分不清的,不得实行加计扣除。(3)企业应于年度汇算清缴所得税申报时向主管税务机关报送规定的资料