非营利组织纳税人的税收法规制

非营利组织纳税人的税收法规制

根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》），企业所得税纳税人的具体范围包括企业、事业单位和非营利组织。其中非营利组织(Non-profitOrganization)是指依据一定法律成立,在政府组织和企业组织之外独立运作,不以盈利为目的、实现社会公众利益的民间组织,也称非政府组织(Non-governmentalOrganization)、慈善组织(PhilanthropyOrganization)、免税组织(Tax-exemptOrganization)等。非营利组织因其具有弥补政府失灵、提供公共物品或准公共物品、参与公共政策制定、平衡贫富差距等作用而备受国内外学者关注,但各国对非营利组织的税收管理却因国情不同而存在差异,因此对我国非营利组织的税收管理也应结合国情进行分析。目前国内学术界对非营利组织的所得课税问题主要从两个方面着手进行了研究。一方面着力于促进非营利组织的发展,利用税收、法律等政策组合扶持培育其健康发展(安体富、王海勇,2005;许捷,2007);另一方面则从完善税制角度探讨非营利组织的所得课税完善问题(刘磊,2010)。笔者认为税制完善最终统一于促进非营利组织发展,基于当前非营利组织迅速发展(见下表、下图)的大背景下,本文以促进非营利组织发展为视角,着重对非营利组织的所得课税问题进行探讨。2000~2008年中国民间组织发展趋势表单位:个一、非营利组织的地位及盈利能力的提高我国税法概念的非营利组织主要包括事业单位、社会团体、民办非企业单位和基金会、宗教活动场所以及财政部、国家税务总局认定的其他组织。在发达国家,非营利组织可以是、而且常常是盈利的。(1)随着社会主义市场经济的不断发展,我国非营利组织的收入渠道不断拓宽,盈利行为不断增加,因此非营利组织的企业所得税问题也随之产生。(一)国际税收管理由于非营利组织具有促进社会公益事业发展、提高公共产品的供给效率等特殊性,政府对其所得税管理给予特殊对待。《企业所得税法》第二十六条规定“符合条件的非营利组织的收入”为免税收入,据此,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)做了进一步规定,国家税务总局也推出了相关法规明确了新旧企业所得税法的衔接。1.我国对非营利组织仿真责任的规定《实施条例》第八十四条对非营利组织纳税人规定了7条认定条件,财政部、国家税务总局又发布了《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税123号),对非营利组织免税资格认定管理作出明确规定,其中明确了9条非营利组织纳税人的认定条件。2.对非营利组织的税收征管规定《实施条例》第八十五条规定:非营利组织的免税收入,不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。因此,非营利组织取得的两类收入不免税:(1)不符合条件的非营利组织取得的收入;(2)非营利组织从事营利性活动取得的收入。此后,财政部、国家税务总局发布《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税122号),明确了符合条件的非营利组织企业所得税的免税收入范围:(1)接受其他单位或者个人捐赠的收入;(2)除《企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入,但不包括因政府购买服务取得的收入;(3)按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费;(4)不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入;(5)财政部、国家税务总局规定的其他收入。(二)非营利组织的税收问题旧企业所得税法中对非营利组织纳税人的政策主要体现在《关于事业单位、社会团体征收企业所得税有关问题的通知》(财税字75号)和《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》(国税发65号)两个文件中,对非营利组织所得征税与免税的主要划分标准是收入是否纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理,这种划分方式导致一些税收问题,例如部分非营利组织设法将本单位的收入纳入财政预算以达到逃税目的,造成税收管理混乱。新《企业所得税法》依据非营利组织的活动是否具有营利性作为划分所得免税和征税的标准,即使非营利组织符合免税条件,其所有收入中仅有从事非营利性活动取得的收入免税,而从事营利性活动取得的收入则须依法纳税,这就在一定程度上防止了非营利组织从事营利活动带来的税收漏洞。二、根据非营利组织的财政监督和管理规定，国际参考(一)不同国家非营利组织的纳税人管理1.对非营利组织的税收优惠政策各国一般都将非营利组织纳入税收管理范围,对其进行纳税登记,赋予纳税编号,以方便税务机关对非营利组织实施有效的监管。很多国家对非营利组织纳税人作出非常细致的规定,如美国《国内税收条例》(InternalRevenueCode)501(c)中界定非营利组织的基本特征包括组织结构完善、非政府、非营利性、自治以及支持公共事业或特定利益,其中非营利性是最基本的特征。法典还将非营利组织分为公益性组织和互益性组织,并实行不同的税收优惠:公益性组织,即为公众服务或使公众受益的部门,不仅对其本身免税,还向其捐赠者提供法定扣除税金的优惠;互益性组织,即为会员服务或相互受益的部门,其本身可免税,但向这类组织提供捐赠则不享受扣除税金的优惠。2.以非营利组织为运作主体的制度在税收管理方面,有些国家要求享受免税待遇的非营利组织进行免税登记,填写免税申请登记表。如美国联邦税法对非营利组织制定了系统的税收管理制度,包括免税资格认定、运往性测试制度、申报制度、信息披露制度等。这种制度下,美国税法通过界定非营利组织的性质确定其免税资格认定的标准:最易获得免税资格的是以慈善、宗教、科教、文化或公众安全为目的的非营利组织;次之是以雇工利益而建立的非营利组织;再次之是互益性组织,包括会员组织、友爱团结组织等;最后其他非营利组织需要通过美国国内收入局的组织测试和运行测试方可获得免税资格。这种制度对非营利组织起到了良好的监督约束作用。(二)国家制定非营利组织所得税征管规定1.对非营利组织的税收优惠政策世界多数国家对公益性非营利组织的投资收益所得免税。如法国对公益性基金会的投资所得给予免税政策;英国对慈善组织的财产转让所得、股息红利所得、本土以外的债券和其他财产收入所得均给予免税;加拿大对慈善组织、公共基金会或私人基金会等非营利组织的投资收益所得均免税;韩国在《减免税法》中规定一般非营利组织利息、租金和包括版权费在内的特许权使用费等的利息收入享受免税待遇;世界银行《非政府组织运行法律手册》中对非政府组织所有资产的利息、红利、租金及其他资本收入给予免税待遇。2.对营利所得的税收待遇一般来看,世界各国对非营利组织的所得课税原则较为一致,即只对其非营利活动所得免税,对其营利性活动所得征税。如美国规定,符合联邦税法相关条款规定的非营利组织需经美国国内收入局核准认定后才享有公司所得税的免税资格,其正常所得,包括政府拨款、社会捐赠和服务性收费免缴公司所得税,而其开展的与其自身免税事业不相关的业务所得不享受免税待遇,按适用税率缴纳公司所得税。然而,非营利组织的营利活动又分为与其宗旨相关的经营活动和与宗旨无关的经营活动,各国处理非营利组织的营利所得的税收待遇有两个标准:一是看收入来源,营利所得是否与公益宗旨相关,如果相关则予以免税,如不相关则予以征税。如美国对符合《国内税收条例》501(c)的慈善机构免征联邦和州所得税,但对与慈善目的无关的贸易和商业收入所得征收所得税,并且无关经营活动收入不得超过年活动收入的一半。二是看收入用途,营利活动所得是否最终用于与非营利组织公益宗旨相关之处。如韩国《减免税法》规定,私立学校、社会福利机构及艺术文化类社团等非营利组织,其营利性收入中预留给公益活动目的的部分可予以免税。三、国际征管的征管综上所述,我国《企业所得税法》对非营利组织的规定较旧企业所得税法规有了一定改进之处,在立法方面已具雏形,基本做到与国际接轨。然而和国外税法相比,我国对非营利组织在企业所得税的一些具体问题方面的规定还不够细致,有待进一步改革完善。(一)非营利组织的税收征管政策不健全我国《企业所得税法》是由全国人大制定,其法律级次较高,然而对非营利组织纳税人的规定却较为模糊,其具体税收管理措施都体现在《实施条例》和财政部、国家税务总局下发的部门规章《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税122号)和《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税123号)中,因此非营利组织纳税人认定的税法级次较低,如此一来,非营利组织的认定、是否免税等部门规章政策不具有持久性和稳定性,影响我国非营利组织的健康发展。因此,依据税收法定原则,笔者建议进一步加强立法工作,将非营利组织企业所得税免税收入和免税资格认定管理等规定上升至《实施条例》或《企业所得税法》中,保持企业所得税的稳定性,促进非营利组织的持续发展。(二)非营利组织的区分主要属于公益组织和互益性组织《企业所得税法》以非营利组织活动的非营利或营利目标作为划分免税和征税的标准,这一点基本和国际接轨。然而,我们应注意,美国还将非营利组织划分为公益性组织和互益性组织,并对两类组织采取不同的税收待遇。互益性组织主要进行为成员谋取利益的自利性活动。我国当前迅速发展的行业协会其性质属于互益性组织。由此可见,纯粹公益组织和互益性组织存在一定的差别。我国事业单位、社会团体、基金会、民办非企业单位等非营利组织种类较多,各种组织的公益性差别较大,但是我国税法中对非营利组织纳税人界定较为粗糙,没有区分公益性组织和互益性组织,对这些组织采取一致的税收待遇,容易造成税法漏洞。笔者建议,我国还应对非营利组织纳税人进一步出台相关规章,区别互益性组织和公益性组织,依据不同组织的公益性程度给予差别税收优惠待遇,以体现税法公平,促进公益性组织的健康发展。(三)建立对非营利组织发展的税收征管制度在市场经济环境下,为了保障非营利组织的正常发展,就必须做到筹资方式的多元化。除了政府财政拨款和社会捐助,非营利组织也可以进行营利活动获得收益,进而可以补偿部分服务成本,增强组织的财务独立性,有利于维持其生存发展的能力,更好地实现组织目标。因此,非营利组织的营利行为是保证其充满活力的一个要件。一般来看,非营利组织的营利性收入主要包括投资所得和生产经营所得。第一,对于投资所得,国际上多数国家通过对公益性组织的投资收益等被动所得免税以支持公益性组织的发展,而我国仅对不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入免税,对于其他投资收益普遍征税。笔者认为,我国应采取与大多数国家相同的做法,对公益性非营利组织的投资收益免税,以利于公益性非营利组织的资金积累,鼓励其发展。第二,对于生产经营所得,世界多数国家根据非营利组织营利行为的收入来源或收入用途是否与其宗旨相关作为依据,相关者予以免税,不相关者征税。而我国则对非营利组织的所有营利行为均予以征税,没有对其营利行为收入作相关性和无关性区分。随着非营利组织筹资方式的多元化和商业活动的增多,我国应考虑对其无关性和相关性经营活动区别对待。