天职国际会计师事务所审计质量控制研究

会计师事务所审计质量控制理论基础1.1审计质量与审计质量控制1.1.1审计质量质量即产品或工程的优劣程度。审计质量是指审计工作的完整性和结果的好坏，是指一个特定审计项目的审计目标达到的水准以及按照相关专业标准执行的程度。审计质量可以细分为审计工作的质量和审计结果的质量。审计工作质量作为基础，审计结果质量则是审计工作质量的集中和最终表现。从外界的反映来看，审计质量着重的是审计结果的质量，而事务所和会计师的关注重点应该是审计工作的质量。阎银泉（2011）发现审计质量受到许多方面因素的限制，如审计结论的形成、审计报告的公开和使用[7]。审计质量可以体现于审计报告。Zoe-VonnaqPalmrose认为审计质量在一定程度上可以根据注册会计师对审计报告或会计信息可靠性的确定程度代表，并且审计质量的高低也可以从内含错误数量的角度来衡量，审计师的确信程度越低，内含错误就越多，这表明审计质量就越低，相反，审计师越确信会计信息的可靠性，则内含错误就越少，审计质量就越高[8]。国内张龙平（1995）认为注册会计师的个人个人文化涵养和审计程序执行的规范程度是审计质量的外在表现，而审计报告则是最终的整体表现[9]。1.1.2审计质量控制会计师事务所质量控制，是协调各部门各环节的工作，完善工作流程，强化服务手段，提高专业水平，提供满足社会各方面需求的服务质量建设。关于会计师事务所审计质量控制的概念，是以提高会计师行业整体的执业水平为己任，用更专业的手段审查企业经营活动，投资活动，筹资活动，监测会计信息的真实完整。同时使审计报告公允的反映财务报表，最大程度的符合审计目标所进行的事务所内部的控制，是保证注册会计师行业深入学习实践，科学可持续发展的必要举措。对于保证注册会计师执业水平，提高会计师事务所审计质量，在行业内树立诚信专业的形象，维护市场经济发展和利益相关者的权利具有重要作用。1.2审计质量的评价标准有效的质量控制，需要用标准来评价。标准是在科学实践中形成的规范，是分析会计信息的标尺，是考核审计结果的准则。会计师事务所要进行有效的质量控制，则需要用规范适用的标准来指导每项业务。首先，事务所质量控制标准应该是合法合规，并且和行业自律组织规范相协调。这个标准应该是法律、法规、规范下具体实施措施的细化指导，而不是跟国家倡导相悖，只有这样标准才能得到认可，从而被贯彻实行。其次，标准要连接各个环节，将所有环节相关内容有序组织起来，包括业务承接，风险评估，人员委派，审计复核，电子归档，后续查阅等，在项目分工，职责权限等方面做出明确界定。审计环节质量标准能够切实规范审计程序，也是控制审计风险至关重要的一步。最后，标准应该包括审计业务的标准，主要包括审计计划，审计底稿，审计报告，管理意见等。审计业务是审计工作的具体内容，是直接影响审计报告质量的因素。在规范的审计链条下，遵从标准规范的审计业务将更加真实有效。1.2.1审计目标衡量审计质量的标准是审计目标，因为审计目标反映了社会公众的期望，这是会计师事务所审计业务得以存在的基础。审计目标随着时代的发展不断变换。如今审计目标是使审计报告公允地反映会计报表，并且查找错误、揭露弊端。符合报告使用者根据报告做出预期判断的要求。1.2.2审计各环节质量标准业务承接前，会计师事务所要保证承接的业务在风险控制水平之下、审计费用在保证审计质量的情况下足够弥补审计成本、保证本所有该行业的专业胜任人才。执行业务的过程能严格按照审计质量控制准则，执行必要的审计程序。审计人员要符合职业道德准则的要求，有足够的专业能力，在审计行为中自主保持谨慎性和诚信。审计质量控制中重要一环就是审计复核，审计复核环节，保证逐级复核，至少三级。齐飞（2015）认为，收效甚微的审计复核，是当前我国事务所审计失败接连发生的一大因素。因此必得先整治复核问题，才能使审计质量得到改善[10]。复核人员要具备响应能力并了解企业的经营状况和生产特点。三级复核的每一级内容侧重点都不相同。一级复核针对整个审计组的基本问题进行核对，包括审计证据的充足性、审计程序的完整程度。审计底稿的完成程度等；二级复核是针对审计程序和调整中的重要事项进行检查；三级复核的复核主体是合伙人，其任务是对审计工作做最后的检验和管控。三级复核过程可以包罗所有作用于审计质量的成分，并对其中的问题进行处理。三级复核内容如表1.1所示。表1.1三级复核Tab1.1Threelevelreviewprogram存档时保证所有审计程序都已执行完毕，资料梳理清晰规范。存档时计入相应目录，便于以后检查或借鉴。1.2.3审计各业务质量标准在编写审计计划的时候，总体审计计划要表明审计目标，审计人员分工，审计范围，大概论述被审计单位需要特别关注的地方和行业背景，审计工作流程时间，重要性水平等。具体的审计计划应该包括审计各个步骤应该遵循的行为规范，审计目标，审计底稿的编写规范等等。填制审计底稿时保证执行了必要的审计程序，真实调查了每一处账务的异常原因，审计证据充分、适当，底稿完整的记录了每一步审计行为，审计意见才可能谨慎公允，最终出具审计意见时保持独立性和谨慎性，保证全面了解企业情况，审计意见真实可靠，谨慎公正。1.3审计质量控制的影响因素戚少丽、李玲（2016）认为我国会计师事务所的审计质量控制差的原因中，包括审计程序执行不严谨，审计质量控制制度不健全，内部监管不到位等。事务所还应该重视从业人员的职业道德建设和专业胜任能力，对审计质量控制进行全方位管控[11]。刘蓓（2017）[12]和施现秀（2017）[13]均认为在大数据时代下，各事务所可以建立数据库，实现信息共享，了解行业、内控系统、业务范围等一系列情况，降低审计风险，加强审计质量控制。韩丽荣、商瑜彬和胡巧佳（2015）认为，审计收费较低会使审计人员删减审计程序，不利于审计质量的维持和提高[14]。1.4审计质量控制的作用分析虽然近年来会计师事务所非鉴证业务所占比重越来越高，但是审计工作作为事务所的一项固有业务，仍然是一个举足轻重的领域，审计质量控制对于事务所发展来说依旧具有重要作用。会计师事务所作为独立的第三方中介机构，是连接政府，社会和企业的桥梁。事务所质量控制的完善，不仅仅会为事务所自身提供广阔的前景，并将更好的在社会主义市场经济中协调各方关系，从宏观和微观角度落实财政政策，优化资源配置，推动经济发展。（1）审计质量控制保障审计独立独立性和专业性是审计人员的立身之本。会计师事务所如果审计领域质量控制不健全，注册会计师必将受到周边环境的诸多限制，从而审计独立无从谈起，审计质量无法保障。（2）审计质量控制决定会计师事务所存在和发展近年来，财务舞弊情况频出，会计师行业一再受到质疑，事务所陷入恶性竞争引起审计成本过低，审计成本过低导致审计程序流于形式继而引起审计质量低下，质量低下引起公众质疑，公众质疑导致业务量少竞争激烈的恶性循环。虽然外部环境逐渐优化，政策鼓励支持会计师行业发展，但事务所只有加快自身审计质量控制才能真正的以实力站稳脚，向前进。审计是会计师事务所业务的重要组成部分，审计质量控制的完善将大大提升会计师事务所的综合竞争力。组织健全的会计师事务所、专业能干的审计人员、加上政策优势和区域优势，本土会计师事务所必将在同国际会计师事务所同台竞技的舞台上出彩。（3）审计质量控制是会计师事务所质量控制的核心部分，是保证审计质量的关键如果将会计师事务所质量控制环境比喻成一个圆桶，那么审计质量控制就是其中的短板，决定着整体的水平，影响着整体的成败。只有审计各环节的各项内容被有效控制约束，审计人员德行，审计业务被有力规范，审计报告才具有更高的鉴证作用，会计师事务所整体才能被肯定。（4）完善的审计质量控制可以提高注册会计师的社会地位绝大多数注册会计师依靠事务所而发挥自身价值。事务所审计质量的完善会为其赢得更多的肯定，社会公众的尊重将会进一步激发注册会计师的职业自豪感和自律性，对于维持其职业道德感和自信心具有积极作用。执业人员的“德”、“才”提高，事务所审计水平自然更有保障。此外，审计质量控制包括人力建设，高质量的审计报告带来高收益，审计行为的主体审计执业人员将会得到更多的报酬。在报酬和社会地位的双重激励政策下，越来越多的优秀人员会被吸引到该行业。（5）评价委托代理关系是否合理会计师事务所执业过程中的质量建设完善将会为企业带来更公允的财务报表和更高质量的审计报告，提高会计信息的可信赖程度。会计师对于企业经营者来说，将为其提供账务审查，内部控制监测等服务，从而使审计报告清晰的反映企业财务状况，经营成果和现金流量。因此审计报告提出的问题和建议更有针对性且符合实际情况，经营者可以更好的了解企业经营缺陷财务处理漏洞，以提高管理水平。而所有者作为委托人将有效的得知受托人是否真实地履行了契约协议。完善的事务所审计质量可以提高审计报告可靠性，进一步减轻信息不对称问题，有助于评价我国企业所有权和经营权分离的经营模式是否科学。（6）规范资本市场企业股东可以通过高质量的审计报告更好了解企业盈利状况，可持续发展水平，投资风险，指导下一步投资计划使投资更有保障。此外，股票市场的投机活动是由于会计信息的不对称。会计师事务所审计质量提高将更好的解决这一问题，规范我国资本市场发展。会计师事务所作为专业的审计机构，如果质量监管完善，同国家经济发展相适应，将能够合理预测经济走向，灵活调整审计方法，落实我国的货币政策和财政政策，推动我国宏观经济的政策的实施。同时，我国经济发展已经进入新常态，企业发展模式由规模疯狂扩张的粗放型转为精细化发展。会计师事务所在企业转型升级方面发挥着重要作用。会计师事务所审计微观主体，高质量的审计报告将更好的服务企业进行生产规划，战略布局。企业也可以充分利用会计师事务所的服务中介身份，了解企业的控制系统是否完善，成本效益是否合理，咨询产品升级，跨地区同一企业优化整合等问题，促进企业改革、优化。

2会计师事务所现状2.1我国会计师事务所状况我国会计师事务所行业具有起步晚，发展快的特点。对于注册会计师的职业判断研究国外从20世纪中期就以开始，至今已进行了60余年，而我国才进行了不满30年，但目前我国审计机构和人员已经发展成为专业化服务领域的一支重要力量。经过30多年的摸索发展，注册会计师为保护社会公众利益和维护市场经济秩序，促进企业发展、产业转型提供会计信息审查，战略咨询，管理建议等相关服务。目前在我国服务行业中已发展成为一支专业化的成熟、稳健的队伍，并且越来越具有国际视野。数十年中中国经济兴盛，国内企业数量规模疾速上涨，从而带动了对会计师事务所的需求。截至2016年12月底，我国会计师事务所总数远远超过8000家，全国注册会计师人数也超过十万。然而数量上的增多并没有带来质量上的突破。会计、审计行业门槛低，有的单位招聘要求应聘人员有高中以上学历，因此降低了审计行业的整体文化素质水平；学历、素质上的参差不齐又使审计工作很难达到同一标准；另外由于我国各地区经济发展水平不均，审计单位的分布不均匀。随着时间的推移，这些问题可能愈发突出。从2013年至2017年的五年中，我国审计问题层出不穷，几乎每年都有注册会计师和事务所受到处罚。张丹萍（2012）对审计质量影响因素进行研究，指出我国会计师事务所外部激烈竞争，监督管理不严格，组织内部忽视管理控制。她认为应从这几个方向着手改善，应用政策和法律法规引导会计师事务所，以此提高强化注册会计师的审计质量[15]。财政部2016年及2017年《会计信息质量检查公告》显示，2016年全国共抽查企业23,751家，抽查会计师事务所共1,389家,其中处罚事务所189家，处罚注册会计师115人；2017年全国共抽查企业28,908家，抽查会计师事务所1,524家，有186家事务所和179名注册会计师受到处罚，。Theresa，Wayne(1997)指出事务所被处罚与是否是披露性舞弊存在显著相关性[16]。显然我国会计师事务所审计质量问题仍然严峻。表2.12016-2017年处罚情况Tab2.1Informationofpunishmentin2016-2017年份2016年2017年检查会计师事务所数量1,3891,524检查企业数量23,75128,908处罚会计师人数115179处罚会计师事务所数量1891682.2天职国际会计师事务所介绍天职国际会计师事务所于1988年12月在湖南成立，前身为湖南省审计事务所，后于2011年移师北京，设立天职总部。是一家专注于审计鉴证、税务服务、资本市场服务、管理咨询、清算业务的特大型综合性咨询机构。天职国际的客户涵盖多个行业，包括能源、制造业、房地产、金融、医药、交通等。2008年天职国际排名进入本土会计师事务所十强。2010年，天职国际与博太国际会计师事务所（BAKERTILLYINTERNATIONAL）携手合作,成为其在中国独有的一家成员所。在中注协公布的《2018年度业务收入前100家会计师事务所》中，名列第10位。天职国际会计师事务所共有24家分所，其中北京总部共设有十一个审计业务部门和一个国际业务部。所内员工平均年龄29岁，90%以上从业人员都接受过高等教育，其中拥有硕士及以上学历的占20%左右。天职国际近三年的业务收入有所波动。2018年业务收入总额达到166,213.53万元，其中鉴证业务收入达到123,723.21万元，相比于2017年增长了36.73%。天职国际会计师事务所最近三年业务收入总额和鉴证业务收入额如表1.1所示：表2.22016-2018年天职国际会计师事务所业务收入Tab2.2TheoperatingincomeofBakerTillyChinaCertifiedPublicAccountantsin2016-2018年份排名业务收入总额（万元）鉴证业务收入（万元）增长率20162017201891210152,274.80118,859.02166,213.53——90,487.08123,723.21————36.73%

3天职国际事务所审计质量控制存在的问题审计质量是进行审计工作的根本要素,提高审计质量对于审计部门来说是提高自身素质的必要环节，也是公众对中介机构和审计人员的殷切希望。3.1业务承接盲目目前会计师事务所行业不断发展壮大，各种规模的事务所层出不穷，这就导致事务所行业呈现“买方市场”的被动局面。此外，审计业务被需要的一个主要原因是我国企业管理权经营权分离，契约关系的委托方要求受托方寻找事务所监测其管理成果。而管理者的低成本理念也造就了事务所低价竞争的局面。天职国际承接了中国华电集团的2018年年度审计工作。在项目开始前，合伙人和项目经理并未仔细阅读前任会计师事务所所出具的审计报告，更未就华电集团的相关问题进行探讨，和对于中国华电集团作为国企的信任，导致合伙人和项目经理对于华电集团2018年的发电、煤炭等业务的经济效益判断出现偏差，并且2018年年初余额和2017年前任事务所所出具的报表数有所不符。这都直接导致了审计人员的工作大大增加。3.2审计程序执行不到位程龙（2018）认为审计实施阶段是审计工作的关键一环，根据审计方案，核对企业经营情况，发现企业经营存在的缺漏，从而提高审计质量[17]。审计程序对于审计人员的作用，就好比旅人的指南针，不依靠审计程序，审计人员可能会进入不正确的审计方向，或者没有运用最佳审计方案，以至于浪费时间和成本。审计程序一般要包含检查被审计单位的记录和文件、有形资产，观察，询问有关人员，函证存款和往来账款等、重新计算、重新执行和分析程序八项内容。会计师事务所的审计程序一般包括了解被审计单位及其环境，评价审计风险制定审计计划实施审计程序等。而有些事务所审计程序不完善，导致注册会计师在实际执行中存在目标不明确，任务不明晰，程序不严谨，范围模糊的问题。审计人员在执行审计程序时不够严谨，无论是实施函证还是盘点，都应该亲力亲为，而许多的审计人员在询证函收发方面并非亲自处理，在高科技的今天这种作为给了企业作假的机会。另外，分析程序不到位，资料审核不严格，盲目相信管理者说辞等等都带来了很大的审计风险。表3.1HDHB公司已开立银行账户清单Tab3.1ListofbankaccountsopenedofHDHBCompany开户银行名称账户性质开户日期账户状态销户日期JS银行基本存款账户2005-8-22撤销2011-3-10GD银行一般存款账户2012-4-23撤销2017-1-19GS银行一般存款账户2007-11-7撤销2013-10-9HX银行基本存款账户2011-3-27正常——NY银行非预算单位专用存款账户2007-4-23撤销2012-12-29表3.1为华电子公司HDHB公司的已开立银行账户清单，清单中显示该公司自2005年至2018年共设立5个银行账户，其中四个账户已撤销。按照《准则》规定，会计师事务所在进行银行函证时应对被审计单位的所有银行账户进行银行函证，其中包括已撤销账户。但天职的审计人员在前期与银行沟通询证函要求、中期编制银行询证函、后期发函和面函的环节中，都没有关注已撤销账户；在审计底稿中也未说明其余四户不予函证的原因。天职国际的审计人员在执行审计程序的过程时，只流于形式，遇到的问题轻易的相信管理者的措辞，没有获得充分适当的证据，导致问题被轻易的遮掩。表3.2其他应收款部分明细表明细项目账面期初数账面期末数HDSJ公司723,694.56723,694.56其他——300,000.00HDGC公司——172,976.85员工借款190,000.007,740.00表3.2为华电孙公司华电分布式公司其他应收款的部分明细表底稿。该公司在其他应收款下设置“其他”二级科目名称，意义不明；且金额达到30万元。审计人员前去对该公司会计人员和管理层进行访谈，得到的答案是该笔款项是华电物资公司进行投标的押金，分布式公司投标成功，这笔账款本应以“银行存款”科目转出，但迟迟未收到WZ公司的发票。因此这笔款项一直存在于“其他应收款”。华电物资公司与分布式公司为关联方，因此审计人员未向物资公司核对，也没有向该公司的审计人员进行核对，就在审计底稿中说明。表3.1天职国际会计师事务所审计程序问题Tab3.1TheauditprocessissuesofBakerTilly年份违规事项2015年未保持职业怀疑未获取充分、适当的审计证据2016年未获取充分、适当的审计证据审计程序执行不到位质量控制问题2017年审计程序执行不到位未获取充分、适当的审计证据过去的三年中，天职国际事务所就因为审计程序和审计证据等问题而受到惩处。2017年，天职国际会计师事务所收到了福建省证监局的警示函，原因为事务所在连续两年完成恺英网络公司年报审计项目存在多处违规操作，其中包括多处审计程序执行不到位和审计证据不充分的情况。3.3复核程序执行不严格一个公司的审计底稿一贯由一名审计人员独立完成，审计人员援用的资料、对重要事项的断定、测算的数值都有可能出现主观上的偏差，因此事务所应该建立健全严格的复核制度和程序来对审计底稿进行复核，从而保证底稿的真实可信和完整。《中国注册会计师质量控制基本准则》中明确指出，会计师事务所针对审计工作底稿必须制定多层次的复核制度，并规定在出具审计报告前，事务所可按照需要派遣审计项目的非直接相关人员对底稿实行必要的复核。如今许多会计师事务所依照三级复核制度，复核主体包括项目经理、部门经理和合伙人。而存在有些中小型会计师事务所由于结构简单，规模较小的情况，项目经理和和部门经理可能是同一人，导致复核次数不足。甚至有些知名的大型事务所故意减少复核次数，节约时间和成本。天职国际会计师事务所在实际工作中并不能严格执行三级复核制度；并且项目组复核的过程也是与做集团合并报表同时进行的，负责人员不能专注地复核。因此报表中的错误、错漏会被忽略。下表列示为华电集团某二级子公司的部分未审资产负债表。该表经过复核后上传至远方报表系统，但在做集团合并报表再次核对时却连续发现几处盈余公积期末余额为负数。这种情况应先查明盈余公积为负数的原因，根据实际情况再做账务处理。表3.2华电子公司部分未审资产负债表Tab3.2PartofthebalancesheetofChinaHuadiansubsidiary（单位：元）项目本年年末余额本年年初余额盈余公积其中：法定盈余公积未分配利润20,056,187.85-3,795,914.29214,362,362.2210,840,530.10-2,951,461.32115,977,274.483.4审计质量评价指标覆盖面狭窄天职国际会计师事务所的评价指标包括三个一级指标：项目审计成本、业务完成质量、客户满意度，以及“业务完成质量”下的两个二级指标：审计底稿编制情况和审计报告评级。其中项目审计成本占总指标权重的二分之一，客户满意度占三成，两个二级指标共占总权重的两成，在项目审计成本指标下分别占十分之三和十分之七。表3.3天职国际事务所审计质量评价指标Tab3.3AuditqualityevaluationindicatorsofBakerTilly天职国际事务所的审计评价指标中，审计项目成本占总权重的二分之一，而业务完成质量仅占五分之一，究其原因，天职国际是盈亏自负的，其发展的重要保障就是盈利，所以天职国际对其业务收入很重视，力求通过审计成本的控制，增加利润，保证事务所的高效发展和审计工作的正常进行。天职国际的审计项目成本根据某项目的审计成本与事务所的平均项目成本进行比较打分，共有五个评分区间：60分至100分中每10分为一个评分区间,60分一下为一个区间；审计项目终结后由被审计单位对整个审计组工作的满意水平进行评价，结合四个评价梯度对审计质量进行打分，得到客户满意度分数；审计工作底稿编制情况和审计报告评级分别有4个和5个评分等级。审计项目成本与事务所内平均水平进行对比，并分出五个梯度水平进行打分评价；审计底稿编制情况按“严格执行”、“基本执行”、“部分执行”来进行评分；以上评价标准都是概念性评价。客户满意度指标则是根据客户即被审计单位的评价进行打分。这些指标的评价标准界线不明确，甚至带有个人的情感色彩，有许多主观因素包含在内。天职国际会计师事务所的审计质量评价标准如表2.6所示。表3.4天职国际事务所审计质量评价标准Tab3.4AuditqualityevaluationstandardsofBakerTilly3.5审计质量控制标准不明确审计质量控制标准是审计质量的管控根据和审计工作的执业标准。事务所按照自身的整体状况和需求而建立质量控制标准，它是构成审计规范体系重大而主要的部分。审计质量控制标准区别于于审计准则，也与审计法规不一致。马文杰（2010）[18]与费怡（2016）[19]均认为质量控制体系的建设对于提高审计质量来说是必不可少的。从现实来看，这些年我国管理部门和事务所在建设和完善审计质量控制体系上，影响审计质量你的外部因素受到重视，修订审计法律法规和督促建设审计职业道德规范的比重很大，而事务所内部审计质量控制标准的建设则备受忽视。保证审计质量的提高，指定清晰的质量控制标准是前提要素，建立健全审计责任规章则起到确保作用。一般情况下，审计质量控制制度包括审计复核制度、员工考核制度、审计责任查办制度等，这些制度贯穿于审计项目的事前、事中和事后三个阶段。其中，审计责任追究制度是中枢，但通常也是最难以实现的一环。Leif和Roy（2015）通过对案例的辨析，发现事务所运行治理机制完善良好是提高审计质量的一大要素[20]。陈立欣、韩洪灵（2016）发现可以通过改良审计模式、细分审计人员、实行责任追究制度来规范审计执业过程，从而使审计质量得到提升[21]。很多事务所建立的责任追究制度空有框架，全无实质；有的责任主体不清晰；还有的虽设立有制度却没有推行在实际行动上，因此审计人员缺乏责任意识，风险意识不强，致使审计行为不合乎标准；有的事务所甚至没有建立该制度；如果出现审计过失，无法将责任与惩处落实到个人，最后只能不了了之，长此以往形成恶性循环。现如今审计项目数量与日俱增，审计任务的担子越来越重，再加上审计行业人员分配不合理，以至每个人任务繁重，部分审计人员乃至部分项目经理“为完成任务而工作”的敷衍心思比较明显，审计风险意识薄弱，质量控制观念不高，疏忽了高审计质量需求，提高了审计风险发生概率。3.6审计人员流动性大（1）人员分配不合理审计派遣应该区分具体的业务内容派遣具有相关经验，理解相关项目的专业胜任人员。负责核心内容的执业者要具备相应的级别和水平，然而有些会计师事务所为了节省审计成本或者相关人员时间协调不了便派遣专业能力不够的人员到场，这是十分不负责任的行为。由此可见，项目经理在进行人员布置时，应考虑到审计目标的实际情况、审计人员的工作能力、经验等因素，合理安排人力资源。从审计人员掌握的专业知识结构来看，会计师事务所现有的人员资源中大多数对一般审计的审计质量影响因素都有所了解，而懂得现代企业管理知识、电脑科技知识，对企业报表具有一定综合分析能力的高能型人才相对较少，人员的知识层次结构相对单薄、比较过时，整体能力较弱，面对复杂的审计工作局面时无法得心应手地处理。另外，审计人员的与时俱进、革故鼎新的意识薄弱，对于宏观和现代审计的概念认识不到位。此外审计行业处在旺季时人员数量根本不足以充分安排到审计项目上，因此会计师事务所只能从外界招聘大量实习生来补充人手，实习生人数占到事务所内从业人员数的5%-10%。这些实习生没有太多工作经验，有的第一次接触审计工作，经过简单的培训甚至未曾培训就被安排在工作岗位上。这将是审计质量大打折扣的部分原因。在做华电集团年审的过程中，经常有审计人员反映人手不足、时间不够的情况。某一审计小组三名成员，由一位进所工作一年的B级审计员带领两名实习生，要在不足四个月的时间内完成八家公司的初审和正审工作。还有一组两名审计员要完成六家公司。审计人员的压力可想而知。一个小组审计的八家公司中有一家厦门公司要求去现场进行审计，但由于项目经理安排的时间很紧凑，审计人员没有办法达到客户的预期要求。还有一家济南公司要求现场审计要去到三至四名审计人员，也都没有办法实现。项目经理只给安排一周时间，要求做好天津、青岛、济南三家公司的现场审计工作，时间和工作带来的压力使其中一名审计人员在返京后第二天就生病，又耗费了不少时间。图3.1为2017年及2018年天职国际会计师事务所人员情况。2017年天职国际会计师事务所注册会计师数量占总从业人员数量的32.50%，2018年所内注册会计师人数仅占到所有从业人员的25.63%。从业人员数量增加了1162人，其中注册会计师仅增加了50余人，注册会计师与其他从业人员比约为1:2.9，扣除合伙人后会计师与其他从业人员比约为1:3.5。图3.12017-2018年天职国际事务所人员数量Fig.3.1NumbersofemployeesinBakerTilly表3.5为华电集团项目的部分审计人员和时间安排。从表中可以看到每个小组都有三个以上公司的报表任务，有的审计员甚至身兼九个公司任务，要在规定的时间内完成，如果超出了时间就会影响集团出合并报表。事务所受到时间和人力资源的双重压迫，不得不招聘大批的实习生来补充人手，审计人员一边要做自己手上的项目，另一边还要教会实习生做审计底稿，身心压力不言而喻。表3.5华电集团项目部分人员安排Tab3.5PartofthestaffarrangementinChinaHuadianproject公司名称审计现场负责人项目组

人数预审进场时间审计报告初稿完成时间华电集团有限公司（合并）卯建强102018-11-122019-3-1华电集团有限公司（母公司）卯建强52018-11-122019-2-10华电集团有限公司（本部）卯建强52018-11-122019-2-10华电集团高级培训中心高冲32018-11-122019-1-25华电集团科学技术研究总院有限公司高冲32018-11-122019-1-25华电集团电力建设技术经济咨询中心有限公司高冲32018-11-122019-1-25华电集团资本控股有限公司（合并）彭泽32018-11-122019-1-31华鑫国际信托有限公司彭泽32018-11-122019-1-25川财证券有限责任公司彭泽32018-11-122019-1-25（注：中国华电集团在上表中简称“华电集团”。）（2）审计人员工作压力大现下，大型事务所每年的年报项目、IPO项目等审计工作不断，已经没有淡旺季之分。因此审计人员只能争分夺秒地工作，使得身心压力越来越大。有的审计人员甚至身兼多个审计项目，往往在一个项目收尾后，马上要参与到另一个项目中，还需要分出一部分精力来解决上一个项目的残存问题和其他收口工作。表3.6列示了华电项目中部分人员的工时表。可以明显看出，每一名审计人员都在超负荷工作，整周无休，每人每日平均工作时长最长达到14小时，最少的也有10.5个小时。审计人员长期持续这种高压低效的工作状态，长此以往，审计工作效率低下，审计质量无法提高。表3.6华电项目小组工作时间表Tab3.6theWorkscheduleofHuadianprojectteam人员级别每周工作天数(天)每日平均工作时长(小时)关晓培高级审计员A714吴梦瑶高级审计员B711.5曲帅帅审计员A712张婷审计员A713.5晏霞审计员B713祝志红审计员B712.5浮宗仁审计员B710.5此外，审计工作巨大的压力导致人力资源紧张。一直以来，审计行业的人员辞职都是十分频繁的。人才快速流动是造成审计失败的一个不稳定因素,同时也是引发被审计单位与会计师事务所与之间冲突的一个成分。由于被审计单位总是希望能够由一名或多名高级审计人员，带领一支人员稳定的队伍为他们提供审计服务。他们对事务所最不满的一件事是总是不同的审计师提出不同的意见，要求被审计单位会计人员进行这样那样的修改。中介机构和人员由此被质疑审计工作经验的多少。这个时候客户往往会产生憎恶心理，提供信息和资料不够积极，对审计工作的质量有很大的负面作用。（3）审计人员薪资不高天职国际事务所的平均薪资为每月4600至8000元，年终发放“十三薪”，薪酬水平远低于国际四大会计师事务所，在国内前十的会计师事务所中表现也不突出，在人才吸引方面缺乏竞争力，这致使天职国际成为从业人员积累经验、升职加薪的一块“跳板”，而很难吸引具有突出业务能力的优秀人才。人才难以引进也会对审计质量提高有所限制。表3.7会计师事务所人员平均薪资Tab3.7Averagewageofemployeesinaccountingfirms排名事务所名称平均薪资（元月）1普华永道750013-8500132德勤750013-8500133安永华明750013-8500134立信500013-7500135毕马威750013-8500136瑞华500013-7000137天健650013-7000138致同650013-7000139大华6500k13-70001310天职国际460013-800013天职的员工级别存在级别层次多、升职较慢的特点，每一级别的员工工资也只有几百元的差距。审计员B的工资为4600元，审计员A的工资为4950元，高级审计员B的工资为5500元，高级审计员A与项目经理B级别的工资能达到6000元，项目经理A的工资为7320元，合伙人级别薪资为8000元。表3.8为天职国际北京总部的职工基本工资表。年终会根据每个人的加班情况发放奖金。每个月事务所会发放住房补贴、车费补贴等，然而基本工资扣除缴纳的“五险一金”、个人所得税之后也所剩无几。审计人员的经济压力可见一斑。表3.8天职总部职工薪资表Tab3.8WagestableofBakerTillyBeijing职工级别基本工资（元/月）审计员B4600审计员A4950高级审计员B5500高级审计员A6050项目经理B6650项目经理A7320合伙人80003.7审计市场过度竞争姜虹（2005）[22]和李明辉、刘笑霞（2014）[23]通过分析和判断实证，发现会计师事务所盲目地扩张规模，并不会提高事务所的审计质量，其结果恰恰相反。唐建新（2015）的研究也证实这一观点，并认为事务所实质性整合与减少内部摩擦是提高审计质量的关键所在[24]。1999年我国审计行业内实行脱钩改制，会计师事务所合并浪潮汹涌，再加上我国经济兴盛，国内企业数量大幅增多，我国会计师事务所规模逐年扩大，使得事务所内部控制，审计监管混乱，许多事务所只是形式上的合并，没有统一管理，实施有力的内部控制。但是规模的扩大并没有带来审计质量提高的的现象，反而使各事务所之间争夺资源，过度竞争，使得事务所的审计质量问题更加突出。图3.2会计师事务所总所数量Fig.3.2Thenumberofaccountingfirms我国会计师事务所数量逐年递增。2017年全国会计师事务所总所数量为7523家，2018年总所数量就已达到7875家，同比增长4.68%。每年都有事务所不断地设立分所，我国事务所分所数量由2011年的872家增至2018年1130家。大多数是事务所分所为了扩大经营而设，但其中也存在不少事务所“借鸡生蛋”的企图。我国会计师事务所分所很多都是由于资源整合合并而来的，事务所之间不同的文化产生摩擦和碰撞，在承接业务、工作理念、处理问题等很多方面都会有差异，在项目资源增多的同时，审计效率降低，还会在审计质量上产生负面效应。图3.3会计师事务所分所数量Fig.3.3Thenumberofaccountingfirmbranches注册会计师审计服务的主要对象是资本市场，上市公司的年报审计是独立审计的重要组成部分。我国审计行业的市场竞争趋势愈演愈烈，处于事务所资源远远多于公司资源的状态。事务所为了达到自己高收益的目的，会满足客户的不合理要求，这种做法虽然可以提高自己的成交数量，但同时也大大降低了审计报告的质量，增加了审计风险发生的概率。会计师事务所一旦发生审计失败的案例，被审计公司就会重新选择中介机构来提供服务，客户资源大大流失。天职国际会计师事务所的分所数量有24家，在排名前九的本土会计师事务所中这个数量不算少，分所数量最多的立信事务所也有31家，其上市公司客户数量就有504家，天职国际事务所的客户数量也有157家。每年庞大的工作量将带给注册会计师巨大的压力可想而知，审计质量更是令人堪忧。表3.8排名前九的本土事务所分所数量与上市公司客户数量Tab3.8Quantilyofbranchesandlistedcompanycustomersoftopninelocalaccountingfirms排名事务所名称分所数量上市公司客户数量1立信315042瑞华403673天健153554致同231475大华291906天职国际241577信永中和231898大信281239中审众环29110

4提高天职国际事务所审计质量的建议4.1业务承接前自觉评估审计风险和评价自身专业胜任能力合伙人和项目经理在承接业务前，应该严格遵从质量控制标准和内部质量控制规定，评测业务风险程度。还应阅览前任会计师事务所出具的审计报告，对其中发表的非无保留意见的事项有所重视。与前任会计师事务所就相关问题充分沟通。会计师事务所自身质量建设必须做到这一点，清楚本所的定位发挥所长，承接审计风险水平之内的业务。做好事前控制。虽然市场的混乱注定要实现这一目标，仅仅依靠事务所自身力量是不行的，还需要整个行业，外部监管机构，政府政策方面的支持，这条道路必将长远而艰辛。4.2充分了解被审计单位的公司治理结构真正的审计信息需求者会构建完善的公司治理结构。对于会计师来讲良好的公司治理可以防止审计关系失衡，使独立审计真正成为维护和加强委托人与受托人之间相互信任、合理保障各自利益的基础。相反，公司治理结构有缺陷会负面影响审计关系格局。公司管理层被公司治理机制通过激励和监督等方式所约束，较少程度上对外部审计师审计过程和发表审计意见的有所干扰，既保证了外部审计师的独立性，更确保了审计质量。上市公司大股东持有的流通股比例，上市公司治理结构中，独立董事人数的占有比重，以及上市公司高层管理人员的受教育程度都会影响审计质量。郑登津、闫天一（2016）[25]和罗忠莲（2017）[26]经研究指出，提高审计质量，也可以从改善上市公司内部控制入手。4.3建立人才吸引机制会计师事务所是人才流动较高的企业，每年人员流动率高达30%-40%。事务所的成本一大部分消耗在了从业人员的薪酬上。然而事务所的低审计成本，直接导致在寻找质量和成本的均衡点时给执业人员工资待遇低，而工作超负荷。此外社会公众的质疑使得起早贪黑的工作者感觉不到应有的尊重。所以事务所往往成为大家找不到更好的工作时的“临时跳板”。审计行业需要经验丰富的专业员工，需要吸引人才，留住人才。只有这样才能降低审计风险赶超世界一流事务所，留住人才是保证审计质量的必要举措。建立人才吸引机制刻不容缓。4.4加强从业人员职业道德建设和专业胜任能力培养DeAngelo(1981)认为审计质量为会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这种违规现象的联合概率，在这种联合概率中，审计人员的专业技术能力决定会计师发现客户会计系统存在违规的可能性，而会计师的独立性则主导审计师报告违规现象的可能性[27]。审计人员是决定审计成败举足轻重的因素。审计项目中风险监测和控制的主要环节是在事中。审计是由人直接参与，直接判断的，即使过程严格遵循审计程序，判断严格依据审计准则，但依然由于个人经验及性格的不同会有主观判断的差异。项目上审计人员的诚信，严谨，专业能力以及独立性直接影响审计报告质量水平。因此执业过程中的质量建设，也应该包括对注册会计师能力的监督，专业培养，来尽可能的弥补个体能动性差异。杨晓芳（2017）指出审计质量的影响因素中，审计人员的道德建设、专业水准、业务能力的重要性比较大[28]。中国注册会计师协会会长李勇对行业监督工作做出有力指导：“要积极规划制定政策，采取措施，将诚信为本的理念贯彻到底，不断提高会计师的执业质量，使得事务所出具的报告经得起市场考验”。审计行业内的人员有才无德即是害才，诚信乃立身处事之本，作为专业的人员不具备应有的职业德性，将是整个行业的“害虫”。因此会计师事务所人力招聘时要注意观测应聘者德行，日常工作中时刻倡导诚信。会计师事务所作为审计人员发挥价值的载体，负有监督，督导的作用。其应该定期或不定期的考核评价从业人员，在“德”、“才”方面加强事务所人力资源建设，预防审计人员出现主观上或行为上故意或者过失的错误。4.5严格执行审计程序从中国证券监督管理委员会公布的2008年至2013年6月部分事务所检查情况来看，很多事务所没有执行必要的审计程序，或者审计程序执行不到位，其中不乏全国排名靠前的大型会计师事务所。有些事务所能够完全依照审计程序，却在执行过程中流于形式，有些程序执行不到位。对于审计过程中遇到的问题，轻易相信公司管理者的措辞，没有获取充分适当的证据，导致问题被遮掩过去，审计报告没有公允的反映财务报表。所以事务所质量建设应包括严格执行审计程序，保持独立的职业怀疑态度和判断能力，对于审计中出现的问题，要