2023年资产减值损失的确定

第九章资产减值

考情分析

本章内容依据《企业会计准则第8号一一资产减值》编写，是

会计准则体系中较难的一项内容，是去年教材新增的一章内容。在

考试中既可能出现在单项选择题以及多项选择题和判断题这些客观

题题型中，也可能在计算分析题和综合题中出现。因此，本章内容

比较重要。

最近三年本章考试题型以及分值分布

单项选择多项选择判断计算分析综合合

年份

题题题题题计

2007年————15分15分

2006年——一———一

2005年——一一一一一

本章主要考点

1.资产发生减值迹象的判断

2.资产可收回金额的确定

(1)资产公允价值减去处置费用后净额的确定

(2)资产预计未来现金流量现值的计算

3.资产减值损失的确定原则

4.资产组的认定方法及其减值的处理

资产减值的原理及步骤:

第一步，判断是否存在减值迹象，一般情况下，只有当资产存

在减值迹象时，才需要进行减值测试，但商誉以及寿命不确定的无

形资产除外；

第二步：计算确定可收回金额：适用孰高原则；

第三步：比较可收回金额与账面价值，如果可收回金额小于账

面价值，则计提减值准备，确认减值损失，如果可收回金额大于账

面价值，则不需要做账务处理。

第一节资产可能发生减值的认定

一以及资产减值的概念及其范围

资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指

资产，除特别说明外包括单项资产和资产组。

本章涉及的主要是企业非流动资产，具体包括以下资产：

（一）对子公司以及联营企业和合营企业的长期股权投资（注

意：在活跃市场中没有报价，公允价值无法可靠计量的没有重大影

响的权益性投资作为长期股权投资核算的除外）；

（二）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；

（三）固定资产；

（四）生产性生物资产；

（五）无形资产；

（六）商誉；

（七）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。

（注意：石油天然气矿区权益分为两种：一种是未探明的石油

天然气矿区权益；一种是探明的矿区权益。未探明的石油天然气矿

区权益也是需要计提减值的，采用公允价值与账面价值进行比较确

定发生的减值金额。此项不属于本章节规定的资产减值的范围）

二以及资产减值的迹象

（一）减值测试的必要前提

（1）企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值

的迹象；

（2）例外，因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资

产，对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年

年度终了进行减值测试。

（二）来自于外部信息的资产减值迹象

1.资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移

或者正常使用而预计的下跌；

2.企业经营所处的经济以及技术或者法律等环境以及资产所处

的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影

响；

3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影

响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回

金额大幅度降低。

（三）来自于内部信息的资产减值迹象

1.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；

2.资产已经或者将被闲置以及终止使用或者计划提前处置；

3.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低

于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏

损）远远低于（或者高于）预计金额等。

第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定

一以及资产可收回金额计量的程序

资产存在可能发生减值迹象的，应当估计其可收回金额。资产

的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资

产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

1.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其

账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产

负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额；

2.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于某减

值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，例如，

当期市场利率或市场投资报酬率上升，该上升对计算资产未来现金

流量现值采用的折现率影响不大的，可以不因某种减值迹象的出现

而重新估计该资产的可收回金额。

二以及资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计

资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如

果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。

1.公允价值的确定

（1）公平交易中销售协议价格（有约束力）（这是估计资产的

公允价值减去处置费用后的净额的最佳方法。）

（2）活跃市场中资产的市场价格（买方出价）

（3）以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产

的最近交易价格）

普

获

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资

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2.处置费用的估计

处置费用包括与资产处置有关的法律费用以及相关税费以及搬

运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务

费用和所得税费用等不包括在内。

【例题1】2006年12月31日，甲公司对一辆货运汽车进行检

查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值。此货运汽

车的公允价值为10万元，可归属于该货运汽车的处置费用为0.5万

）Lo

货运汽车的公允价值减去处置费用后的净额=10—0.5=9.5

（万元）

【答疑编号12090101]

【注意】

1.根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资

产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。这

是估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的最佳方法。

2.企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处

置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其

可收回金额。

三以及资产预计未来现金流量的现值的估计

资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程

中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对

其进行折现后的金额加以确定。

预计资产未来现金流量的现值，需要综合考虑以下三个方面的

因素：

(1)资产的预计未来现金流量；

(2)资产的使用寿命；

(3)折现率。

(一)资产未来现金流量的预计

1.预计资产未来现金流量的基础

为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理和有依据

的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将

资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预

算或者预测数据之上。出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，

建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业

管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。

如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期

之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或

者递减的增长率为基础进行估计。企业管理层如能证明递增的增长

率是合理的，可以以递增的增长率为基础进行估计。

由于经济环境随时都在变化,资产的实际现金流量往往会与预

计数有出入,而且预计资产未来现金流量时的假设也有可能发生变

化,因此,企业管理层在每次预计资产未来现金流量时,应当首先分

析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况，以

评判当期现金流量预计所依据的假设的合理性。通常情况下,企业管

理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一

致。

【提示】

1.“为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理和有

依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，

并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财

务预算或者预测数据之上。。强调了管理层在资产减值过程中的

责任。

2.预计未来现金流量，应当建立在经企业管理层批准的最近财

务预算或者预测数据之上，并且最多涵盖5年，多于5年的企业管

理层需要提供合理的证明。

3.如果资产寿命超过预算或预测期，之后的现金流量应当以稳

定的或者递减的增长率为基础进行估计，若以递增的增长率为基础

进行估计，企业管理层需要提供合理的证明。

4.通常情况下,企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据

的假设与前期实际结果相一致。

2.预计资产未来现金流量应当包括的内容

预计资产未来现金流量应当包括下列内容：

(1)资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

(2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计

现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。

该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理一致的基础分配到

资产中的现金流出，后者通常是指那些与资产直接有关的间接费用。

对于在建工程以及开发过程中的无形资产等，企业在预计未来

现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用(或者可

销售)状态而发生的全部现金流出数。

(3)资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金

流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿

进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的以及减去

预计处置费用的金额。

3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素

企业预计资产未来现金流量，应当综合考虑下列因素：

(1)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。

【注意】

a.在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础,

不应当包括与将来可能会发生的以及尚未作出承诺的重组事项或者

与资产改良有关的预计未来现金流量。

b.企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者

资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预

计资产未来现金流量时将其考虑在内。(改良不考虑，日常的修理

费用需要考虑。)

C.注意该规定在计算题中的应用。

(2)预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付

产生的现金流量。

a.所筹集资金的货币时间价值已经通过折现方式予以考虑；

b.折现率是以税前基础计算确定的，现金流量的预计基础应当

与其保持一致。

(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。

a.如果折现率考虑了因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因

素，预计资产未来现金流量也应予以考虑；

b.如果折现率没有考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响

因素，预计资产未来现金流量应当剔除这一影响因素。

总之，在考虑通货膨胀影响因素的问题上，资产未来现金流量

的预计和折现率的预计，应当保持一致。

(4)内部转移价格应当予以调整。

为了如实测算企业资产的可收回金额，企业不应当以内部转移

价格为基础预计资产的未来现金流量，而应当采用在公平交易中企

业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。

4.预计资产未来现金流量的方法

(1)最可能现金流量法。预计资产未来现金流量，通常应当根

据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单

一的未来每期预计现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量

的现值。

【例9-1］甲企业拥有A固定资产，该固定资产剩余使用年限为

3年，企业预计未来3年里在正常的情况下，该资产每年可为企业产

生的净现金流量分别为：第1年100万元；第2年50万元；第3年

10万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以

该现金流量的预计数为基础计算A固定资产的现值。

(2)期望现金流量法。在实务中，有时影响资产未来现金流量

的因素较多，情况较为复杂，带有较大的不确定性，为此，使用单

一的现金流量可能无法如实反映资产创造现金流量的实际情况。在

这种情况下，如果采用期望现金流量法更为合理的，企业应当采用

期望现金流量法预计资产未来现金流量。

在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可

能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。

【例9-2】沿用【例9-1】，假定A固定资产生产的产品受市场

行情波动影响大，在产品行情好以及一般和差三种可能情况下，其

实现的现金流量有较大差异，有关该资产预计未来3年每年的现金

流量情况见表9-1

表9T

单位：万元

行情好（30%的可行情一般（60%的可行情差（10%的可

能性）能性）能性）

第1

15010050

年

第2

805020

年

第3

20100

年

【答疑编号12090201]

企业计算资产每年预计未来现金流量如下：

第1年的预计现金流量（期望现金流量）=150X30%+100X60%

+50X10%=110（万元）

第2年的预计现金流量（期望现金流量）=80X30%+50X60%

+20X10%=56（万元）

第3年的预计现金流量（期望现金流量）=20X30%+10X60%

+0X10%=12（万元）

企业在预计资产未来现金流量的现值时，如果资产未来现金流

量的发生时间不确定，企业应当根据资产在每一种可能情况下的现

值及其发生概率直接加总计算资产未来现金流量的现值。

（二）折现率的预计

1.折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果

该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。

替代利率在估计时，可以根据企业加权平均资金成本以及增量

借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。

【提示】大多数资产没有市场利率，因此，实务中多使用替代

利率。

2.企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的

折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风

险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期

间采用不同的折现率。

【提示】了解即可，计算题中一般不涉及。

(三)资产未来现金流量现值的预计

在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，企业将该资产

的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现后即

可确定该资产未来现金流量的现值。其计算公式如下：

++m么%0向二,第，年预计资产未制金流量CNCF)

资产未来现金流量的现值(PV)=z-------------------z-------二t

(1铜现率(r))t

【例9-3］某航运公司于20X0年年末对一艘远洋运输船舶进行

减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。

该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企

业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假

定公司的增量借款利率为15%,公司认为15%是该资产的最低必要报

酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此在

计算其未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率(税前)。

公司管理层批准的财务预算显示：公司将于20X5年更新船舶

的发动机系统，预计为此发生资本性支出1500万元，这一支出将

降低船舶运输油耗以及提高使用效率等，因此将提高资产的运营绩

效。

为了计算船舶在20X0年年末未来现金流量的现值.公司首先必

须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20X0年年末的该

船舶预计未来现金流量见表9-2：

表9-2

单位：万元

预计未来现金流量（不包括预计未来现金流量（包括

年份

改良的影响金额）改良的影响金额）

20X12500

20X22460

20X32380

20X42360

20X52390

20X624703290

20X725003280

20X825103300

企业在20X0年年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当

时的状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量,

因此，尽管20义5年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩

效，提高资产未来现金流量，但是在20X0年年末对其进行减值测

试时，不应将期包括在内。即在20X0年年末计算该资产未来现金

流量的现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为

基础加以计算。具体见表9-3：

【答疑编号12090202]

表9-3

预计未来现金流量

折现率为15%的预计未来现金流

年份（不包括改良的影

折现系数量的现值（万元）

响金额）（万元）

20X125000.86962174

20X224600.75611860

20X323800.65751565

20X423600.57181349

20X523900.49721188

20X624700.43231068

20X725000.3759940

20X825100.3269821

合计10965

由于在20X0年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为

16000万元，可收回金额为10965万元，因此，应确认的减值损失

=16000-10965=5035（万元）

【思考】

1.如果在20X1〜20X4年间该船舶没有发生进一步减值的迹象,

是否需要再次进行减值测试？

因为没有进一步减值的迹象，所以不必再进行减值测试。

2.如果20X5年发生了1500万元的资本性支出，改良了资产

绩效，导致其未来现金流量增加，是否需要进行减值测试？

不需要。这不属于减值迹象。并且我国企业会计准则《资产减

值》中规定不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，

因此，在这种情况下，不需要进行减值测试。

（四）外币未来现金流量及其现值的预计

企业使用资产所收到的未来现金流量为外币的，应当按照下列

顺序确定资产未来现金流量的现值：

首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础

预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。

其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即

期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金

流量的现值。

最后，在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后

的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价

值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

【提示】与通常情况相比，主要区别在于计算未来现金流量现

值，先按照外币计算，之后再按照当日汇率折算为记账本位币。

四以及资产减值损失的确定与会计处理

1.资产发生减值的账务处理

资产的可收回金额确定后，如果资产的可收回金额低于其账面

价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认

为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

借：资产减值损失

贷：XX减值准备

【例9一4】沿用【例9一3】，根据航运公司船舶减值测试结果，

在20X0年末，船舶的账面价值为16000万元,可收回金额为10965

万元，可收回金额低于其账面价值5035万元，企业应当确认相应

的减值损失。

账务处理如下：

借：资产减值损失一一固定资产减值损失5035

贷：固定资产减值准备5035

2.确认资产减值损失后的折旧或摊销的处理

资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未

来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调

整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

如：直线法下的固定资产折旧：

年折旧额=（固定资产账面价值一预计净残值）/剩余使用寿命

[例题2]2006年1月1日，ABC公司以银行存款666万元购入

一项无形资产，其预计使用年限为6年，采用直线法按月摊销，2006

年和2007年年末,ABC公司预计该无形资产的可收回金额分别为500

万元和420万元，假定该公司于每年年末对无形资产计提减值准备，

计提减值准备后，原预计的使用年限保持不变，不考虑其他因素，

2008年6月30日该无形资产的账面余额为（）万元，该无形资产

的账面价值为（）万元。

A.666405

B.666350

C.405350

D.405388.5

【答疑编号12090301]

【答案】B

【解析】

无形资产的账面余额就是其购入时的入账价值666万元

2008年6月30日的账面价值=成本一累计摊销一无形资产减值

准备

（1）2006年的摊销额=666/6=111（万元）

（2）2006年末的账面价值=666—111=555（万元），由于可

收回金额为500万元，因此，需要计提减值准备555—500=55（万

元）

（3）2007年的摊销额=500/5=100（万元）

（4）2007年末的账面价值=500—100=400（万元），由于可

收回金额为420万元，因此，不需要计提减值准备

（5）2008年前6个月的摊销额=500/5X1/2=50（万元）

（6）2008年6月30日的账面价值=400—50=350（万元）

【例题3】行政管理部门于2004年12月底增加设备一项，该项

设备原值21000元，预计净残值率为5%,预计可使用5年，采用年

数总和法计提折旧。至2006年年末，在对该项设备进行检查后，估

计其可收回金额为7200元，则持有该项固定资产对甲公司2006年

度损益的影响数为（）元。

A.1830

B.7150

C.6100

D.780

【答疑编号12090302]

【答案】B

【解析】对损益的影响来自两个方面：该年折旧额（管理费用）

和该年的减值损失。

（1）2005年的折旧额=21000X（1-5%）X5/15=6650（元）

2006年的折旧额=21000X（1-5%）X4/15=5320（元）

（2）2006年末固定资产的账面价值=21000-6650-5320

=9030（元），高于估计可收回金额7200元，则应计提减值准备

=9030-7200=1830（元）

（3）该设备对甲公司2006年的利润的影响数=5320+1830

=7150（元）

3.确认减值损失后资产价值恢复时的处理

资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是企业

在资产处置以及出售以及对外投资以及以非货币性资产交换方式换

出以及在债务重组中抵偿债务等，并符合资产终止确认条件的，企

业应当将相关资产减值准备予以转销。

第三节资产组的认定及减值处理

一以及资产组的认定

如果有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资

产为基础估计其可收回金额。但是在企业难以对单项资产的可收回

金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资

产组的可收回金额，并据此判断是否需要计提资产减值准备以及应

当计提多少资产减值准备。因此，资产组的认定十分重要。

（一）资产组的概念

资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应

当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入

的相关资产组成。

（二）认定资产组应当考虑的因素

1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立

于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立

产生现金流入是认定资产组的最关键因素。

【举例】郭德纲相声一一50辆奥拓用铁丝穿起来一一“火车”。

2.资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理

或者监控方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

【举例】工业企业的生产组织：工艺专业化和对象专业化之分。

（三）资产组认定后不得随意变更

资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意

变更。即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。但是，如果由

于企业重组以及变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的,

企业可以进行变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并应在

附注中作相应说明。

二以及资产组可收回金额和账面价值的确定

1.可收回金额的确定

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费

用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

2.账面价值的确定

资产组的账面价值

（1）包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产

组的资产账面价值（比如总部资产）。

（2）通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负

债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。

资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相

一致。资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负

债等）以及该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企

业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用

后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资

产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的

负债金额从中扣除。

三以及资产组减值测试

资产组减值测试的原理和单项资产相一致，即企业需要预计资

产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，

如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值

损失。

减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所

占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

【注意】

（1）抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:

①该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；

②该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；

③零。

【分析】如果抵减后的资产的账面价值低于现值，则意味着：

原账面价值一减值〈现值，即：减值）原账面价值一现值，这不符合

孰高原则。例如，已知账面价值为100万元，现值为80万元，按照

孰高原则，减值最多为20万元，即减值W原账面价值一现值

如果抵减后的账面价值低于0,则意味着:原账面价值一减值＜0,

即减值大于账面价值，这明显是不合理的。

（2）因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组

中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

【例9一8】XYZ公司有一条甲生产线，生产某精密仪器，该生

产线由A以及B以及C三部机器构成，成本分别为40万元以及60

万元和100万元。使用年限均为10年，净残值为零，以年限平均法

计提折旧。

A以及B以及C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产

线构成完整的产销单位，属于一个资产组。20X7年甲生产线所生产

的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐

减40%,因此，在20X7年12月31日对该生产线进行减值测试。

整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年。

20X7年12月31日A以及B以及C三部机器的账面价值分别为

20万元以及30万元和50万元。

经估计，A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B

和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未

来现金流量的现值。

同时，通过估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折

现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为60万元。由于公

司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以

该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。

鉴于在20X7年12月31日，该生产线的账面价值为100万元，

可收回金额为60万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此

该生产线发生了减值，公司应当确认减值损失40万元，并将该减值

损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去

处置费用后的净额为15万元，因此，A机器分摊减值损失后的账面

价值不应低于15万元。具体分摊过程见表9-4：

【答疑编号12090401]

表9—4

单位：元

整条生

机器A机器B机器C产线（资

产组）

1000

账面价值200000300000500000

000

可收回金600

额000

减值损失400000

减值损失

20/100=20%30%50%

分摊比例

分摊减值50000*(400(400370000

损失000X30%)120000X50%)200

000000

分摊后账(300000-120(500000-200

150000

面价值000)180000000)300000

尚未分摊

的减值损30000

失

(30(30

二次分摊

000X18/48)11000X30/48)30000

减值损失

25018750

二次分摊

后应确认(120000+11(200000+18

减值损失250)131250750)218750

总额

二次分摊

后账面价168750281250

值

按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失8万元（40X20%）,

但是由于机器A的公允价值减值处置费用后的净额为15万元，因此

机器A最多只能确认减值损失5万元（20-15）,未能分摊的减值损

失3万元，应当在机器B和机器C之间进行再分摊。

根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A以及机器B

和机器C应当分别确认减值损失50000元以及131250元和218750

元，账务处理如下：

借：资产减值损失一一机器A50000

一机器B131250

一机器C218750

贷：固定资产减值准备一一机器A50000

一机器B131250

一机器C218750

四以及总部资产减值测试

（一）相关概念

1.总部资产

企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼以及电子数据

处理设备以及研发中心等资产。

总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立

的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

总部资产一般难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产

组或资产组组合进行。

2.资产组组合

资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包

括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

（二）总部资产的减值损失的会计处理

在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值

的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合

的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否

需要确认减值损失。

企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资

产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的

基础分摊至该资产组，分别下列情况处理：

（一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该

资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组,

再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价

值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和

方法处理。

【提示】总部资产的分摊方法：账面价值比例（需考虑时间权

数）

比如，资产组A的账面价值为200万元，寿命5年

资产组B的账面价值100万元，寿命15年

将寿命短的资产组的权数定为1,则，资产组B的权数为15/5

=3

资产组A加权计算的账面价值=200X1=200（万元）

资产组B加权计算的账面价值=100X3=300（万元）

如果总部资产为500万元，则：

资产组A分摊的总部资产=500X200/500=200（万元）

资产组B分摊的总部资产=500X300/500=300（万元）

（二）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的

基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的

账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和

方法处理。

其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产

组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该

部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。

最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总

部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减

值测试的顺序和方法处理。

【例9一9】ABC公司系高科技企业，其拥有A以及B和C三个

资产组，在20X0年年末，这三个资产组的账面价值分别为200万

元以及300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产

线，预计剩余使用寿命分别为10年以及20年和20年，采用直线法

计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术

含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大

不利影响,为此,ABC公司于20X0年年末对各资产组进行减值测试。

在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资

产。ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大

楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中

心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致

的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理和

一致的基础上分摊至各相关资产组。

【答疑编号12090501]

【答案】

（1）办公大楼的账面价值分配给资产组A以及资产组B以及资

产组C。

对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩

余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊,具体见表9

—5：

表9—5

单位：万元

资产组A资产组B资产组C合计

各资

产组

200300400900

账面

价值

各资

产组

剩余102020

使用

寿命

按使

用寿122

命计

算的

权重

加权

计算

1

后的200X1=200300X2=600400X2=800

600

账面

价值

办公

■

分摊

比例

（各

资产

组加

800/1

权计200/1600=12.5%600/1600=37.5%100%

600=50%

算后

的账

面价

值/

各资

产组

加权

计算

后的

账面

价值

合

计）

办公

■

账面

价值

分摊300X12.5%=37.5300X37.5%=112.5300X50%=150300

到各

资产

组的

金额

包括

分摊

的办

1

公大200+37.5=237.5300+112.5=412.5400+150=550

200

楼账

面价

值部

分的

各资

产组

账面

价值

企业随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值

（包括已分摊的办公大楼的账面价值部分）相比较，以确定相应的

减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础

分摊至资产组，因此确定由A以及B以及C三个资产组组成最小资

产组组合（即ABC整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金

额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中

心的账面价值）相比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和

资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据

它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所

用的折现率为15%,计算过程见表9—6：

表9—6

单位：万元

包括研发中

心在内的最

资产组A资产组B资产组C

小资产组组

合（ABC公司）

年份未来现值未来现值未来现值未来现值

现金现金现金现金

流量流量流量流量

13632181620187868

2624632244030144108

3744848326844210138

4844858348850256146

59448643210250286142

610444662811248310134

711042682612044324122

811036702212642332108

91063070201303633496

10962470181323233884

1172161322826456

1270141322426250

1370121322226242

1466101301825636

156081241624430

165261201223024

174441141021620

18362102819416

1928286617012

202027041428

现值

3983285421440

合计

账面

237.5412.5550

价值

减值084.58

根据上述资料，资产组A以及B以及C的可收回金额分别为398

万元以及328万元和542万元，相应的账面价值（包括分摊的办公

大楼账面价值）分别为237.5万元以及412.5万元和550万元，资

产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认84.5万

元和8万元减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进

行分摊。

项目资产组A资产组B资产组C

237.5

账面价值：

其中：

账面价值：412.5550

单纯A：

其中：其中：

账面价值200

单纯B：300单纯C：400

办公楼

办公楼分摊：112.5办公楼分摊：

分摊：

150

37.5

未来现金流量现398328542

值

减值084.58

减值分摊：减值分摊：

减值分单纯B：单纯C：

摊：84.5X300/412.5=8X400/550

减值分摊单纯A：061.45=6

办公楼：办公楼：办公楼：

084.5X112.5/412.58X150/550

=23.05二2

单纯A：单纯B：300-61.45单纯C：400

200=238.55-6=394

减值后账面价值

办公楼：办公楼：112.5—办公楼：150

37.523.05=89.45—2=148

办公楼减值后账

37.5+89.45+148=274.95

面价值合计

经过上述减值测试后，资产组A以及B以及C和办公大楼的账

面价值分别为200万元以及238.55万元以及394万元和274.95万

元，研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的

最小资产组组合（即ABC公司）的账面价值总额为1207.50万元（200

+238.55+394+274.95+100）,但其可收回金额为1440万元，

高于其账面价值，因此，企业不必再进一步确认减值损失（包括研

发中心的减值损失）。

四以及总部资产减值测试

（一）相关概念

1.总部资产

企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼以及电子数据

处理设备以及研发中心等资产。

总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立

的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

总部资产一般难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产

组或资产组组合进行。

2.资产组组合

资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包

括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

（二）总部资产的减值损失的会计处理

在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值

的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合

的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否

需要确认减值损失。

企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资

产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的

基础分摊至该资产组，分别下列情况处理：

（一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该

资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组,

再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价

值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和

方法处理。

【提示】总部资产的分摊方法：账面价值比例（需考虑时间权

数）

比如，资产组A的账面价值为200万元，寿命5年

资产组B的账面价值100万元，寿命15年

将寿命短的资产组的权数定为1,贝！J,资产组B的权数为15/5

=3

资产组A加权计算的账面价值=200X1=200（万元）

资产组B加权计算的账面价值=100X3=300（万元）

如果总部资产为500万元，则：

资产组A分摊的总部资产=500X200/500=200（万元）

资产组B分摊的总部资产=500X300/500=300（万元）

（二）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的

基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的

账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和

方法处理。

其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产

组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该

部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。

最后，比较所认定的资产组组合的账面价值(包括已分摊的总

部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照前述有关资产组减

值测试的顺序和方法处理。

【例9—9]ABC公司系高科技企业，其拥有A以及B和C三个

资产组，在20X0年年末，这三个资产组的账面价值分别为200万

元以及300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产

线，预计剩余使用寿命分别为10年以及20年和20年，采用直线法

计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术

含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大

不利影响,为此,ABC公司于20X0年年末对各资产组进行减值测试。

在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资

产。ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大

楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中

心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致

的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理和

一致的基础上分摊至各相关资产组。

【答疑编号12090502]

【答案】

(1)办公大楼的账面价值分配给资产组A以及资产组B以及资

产组C。

对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩

余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊,具体见表9

-5：

表9—5

单位：万元

资产组A资产组B资产组C合计

各资

产组

200300400900

账面

价值

各资

产组

剩余102020

使用

寿命

按使

用寿

命计1