高级财务会计自考资料2

第六章企业合并会计（一）一一企业合并的账务处理

第一节企业合并会计概述

一，企业合并的意义及其缘由

（—）企业合并的意义

企业合并，是指两个或两个以上彼此独立的企业的联合，或者一个企业通过购买权益性证券，资产，签订协议，或者以其

他方式取得另一个或另几个企业的限制权的行为。

企业合并是企业扩张的基本手段。

（-）企业合并的缘由（优点）：

第—成本低。

第二，风险小。

第三，速度快。

第四，影响增大，地位提高。

企业合并的方式

企业合并的方式，主要有汲取合并，新设合并和控股合并。

（-）汲取合并

汲取合并，又称兼并，是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业，其中一个企业保留法人资格，其他企业的法人

资格随着合并而消逝。

（-）新设合并

新设合并，又称“创立合并”，是指两个或两个以上的企业协议合并组成一个新的企业。

（三）控股合并

控股合并，是指企业通过收购其他企业的股份或相互交换股票取得对方股份，达到对其他企业进行限制的一种合并方式。也

就是说，一个企业通过购买另一个企业的股份，使被购买股份的企业成为他的附属公司或子公司，它自己则成为这些子公司的控

股公司，又称“母公司”。

•般来讲，取得被购买企业超过50%的表决权的股份时，就可认为已经形成控股。

未拥有子公司50%以上的股份，有如下状况之•也可以确认为控股：

（1）通过与被投资企业的其他投资者签订协议，拥有该被投资企业半数以上的表决权。

（2）依据章程或协议，已有权限制企业的财务和经营政策。

（3）有权任免董事会或与之相当的权力机构的多数成员。

（4）在董事会或与之相当的权力机构会议上有半数以上投票权。

三，企业合并会计的产生

随着股份制经济和企业合并的深化发展，某些企业甚至发展成为脱离直接的生产经营，而只进行有关以参股控股为唯一经营

方式的公司形式，即控股经营公司。

企业合并会计是对企业合并过程和结果进行会计核算和反映的程序和方法，

它包括两部分内容：

--是企业合并本身的账务处理.（针对汲取合并和新设合并）；

二是合并会计报表的编制（针对控股合并）.

合并会计报表的编制包括限制权取得日的合并会计报表编制（一次性并表）和限制权取得日后合并会计报表的编制（连续性

并表）。

四，企业合并会计的核算方法

通常有两种基本方法：•种是购买法；另一种是权益集合法。

所谓购买法，是将企业合并视为某一企业购买其他企业净资产的一项交易，依此来进行会计核算的方法。

接受购买法进行核算，•般依据如下程序和原则进行：

第一，对所购企业的资产，负债进行确认和估价。确定其公允价值。

第二，确定购买成本。

购买企业应当依据产权转让价格和支付方式确认购买成本。①买方用现金购买，其购买成本即为其实际支付的款项；②买方以增

发股票换取被购买企业的产权，则其购买成本为所发行股票的公允价值；③购买企业以其发行的债券来支付，则其取得成本为债

券的面值；④购买企业还会发生与合并直接有关的其他费用，比如法律费用，佣金等（直接合并费用），对此也应计入购买成本；

⑤与合并有关的其他间接费用如股票，债券的发行费用，则不计入购买成本，应当计入期间费用。

第三，比较其购买成本和被购买企业净资产的公允价值。

假如购买成本大于净资产的公允价值，则其差额，即为商誉；假如购买成本小于净资产的公允价值，则其差额，就是负商誉。

对于负商誉，通常有两种会计处理方法：第一种方法，是直接冲减非流淌资产的公允价值（下推会计，冲减法）；第二种方

法，将全部负商誉都列作递延贷项，在肯定的期限内分摊（递延法）。

权益集合法，又称“权益法”，是指将企业合并视为两家或两家以上的企业，通过股票的交换，使股权融为一体，实现双方股

权集合的企业合并会计核算的方法。

接受权益集合法进行企业合并的账务处理，其基本原则归纳起来就是一条，既全部参加合并企业的资产，负债和全部者权益

都以账面价值转入合并后的企业。留存收益也同样予以合并。

第二节同一限制下企业合并的账务处理

一，同一限制下的企业合并和非同一限制下的企业合并

（-）同一限制下的企业合并

是指在合并前后均受同一方或相同的多方限制，且该限制并非短暂性的。

（-）非同一限制下的企业合并

是指在合并前后不存在同一方或多方限制的状况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。

合并方与合并日的确定

（―）合并方的确定

（二）合并日的确定

在企业合并中，合并方（或购买方）应当在合并日（或购买日）确认因合并取得的资产或负债。合并日（或购买日）是指合并方

（或购买方）实际取得对被合并方（或被购买方）限制权的日期。

同时满意下列条件大的，通常可以确认为实现了限制权的转移：

1,企业合并合同或协议已经股东大会通过

2,企业合并事项须要经过国家有关主管部门审批的，以获得批准

3,参加合并方已办理了必要的财产转移手续

4,合并方已经支付了合并价款的大部分（一般应超过50%）,并且有实力，有安排支付剩余款项

5,合并方事实上已经限制了被合并方（或购买方）的财务和经营决策，并享有相应的利益，担当相应的风险。

三，同一限制下企业合并的特点及核算方法

特点：

1,从最终限制方的角度来看，合并前后，其所能够实施限制的净资产没有发生变化，因此可以用账面价值来反映净资产；

2,由于合并发生于关联方之间，交易价格往往是一种内部转让价格，而不是公允交易价格，假如以双方议定的价格作为核算

基础，简单产生利润操纵，因此应当以账面价值作为核算基础；

四，同一限制下汲取合并的账务处理

五，同一限制下新设合并的账务处理

六，同一限制下控股合并的账务处理

七，合并费用的账务处理

第三节非同一限制下企业合并的账务处理

非同一限制下企业合并具有以下两个特点

1,是非关联的企业之间进行合并；

2,合并以市价为基础，交易对价相对公允合理。

二，购买法核算的科目设置

三，一次交换交易实现企业合并的账务处理

四，多次交换交易实现企业合并的账务处理

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第七章企业合并会计（二）一一构并日的合并会计报表

第--节合并会计报表概述

一，合并会计报表的特点

合并会计报表，是指将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，由母公司依据母公司和子公司的个别单位会计报

表编制的，综合反映企业集团集体经营成果，财务状况以及财务变动状况（现金流量状况）的会计报表。

特点：

第一，合并会计报表的主体是经济意义上的复合会计主体。

第二，合并会计报表由企业集团中对其他企业有限制权的总公司或母公司编制。

第三，合并会计报表是以个别会计报表为基础编制的。

第四，合并会计报表有其独特的编制方法。比如编制抵销分录，运用合并工作底稿等。

二，合并会计报表的合并理论

所谓合并理论，是指如何相识指导合并会计报表的观点。通俗地讲，是指应当站在怎样的立场上来相识母公司与子公司的关

系，从而合理地确定合并的范围和合并的方法。

指导编制合并会计报表的合并理论，比较流行的有三种：母公司理论，实体理论和全部权理论。

（一）母公司理论

母公司理论，是指站在母公司股东的立场上，将合并会计报表视为母公司本身会计报表反映范围的扩大，是母公司会计报表

的扩充。

母公司理论包括两个基本要点：

1,强调母公司股东的利益。将少数股东权益视为整个企业集团的负债，在合并资产负债表中列入负债；只将属于母公司权

益的收益视为整个集团的收益，而对属于少数股东权益的收益则视为整个企业集团的费用，在合并利润表中列入费用。

2,以是否形成限制作为确定合并范围的标准。

（二）实体理论

实体理论认为，企业集团是各成员企业共同组成的经济联合体，企业集团中各成员企业的地位是同等的，合并会计报表是整

个经济联合体的会计报表，编制合并会计报表是为整个经济联合体服务的。

在实体理论的指导下，无论是多数股东权益还是少数股东权益都应被视为整个企业集团的股东权益，在合并资产负债表中均

作为股东权益来处理；无论是属于多数股东权益的收益还是属于少数股东权益的收益都应被视为整个企业集团的收益，在合并利

润表中均作为收益来处理。

（三）全部权理论

全部权理论，是指在编制合并会计报表时，强调编制合并会计报表的企业对纳入合并范围的企业所拥有的全部权。

编制合并会计报表的企业，对其拥有全部权的企业的资产，负债和当棋实现的损益，均接受依据其拥有全部权的比例合并计入合

并会计报表中。

三，合并会计报表的合并范围

国际会计准则委员会在有关合并会计报表的准则中接受母公司理论。

美国，英国等国家以母公司理论为合并会计报表的指导理论，而德国等国家则是以实体理论为指导。

（-）应纳入合并会计报表的企业范围

依据母公司理论，我国规定纳入合并会计报表范围的主要包括母公司及母公司拥有半数以上权益性资本的被投资企业和被母

公司限制的其他被投资企业

1,母公司拥有半数以上权益性资本的被投资企业。权益性资本是指对企业拥有投票权，并能够据此参加企业经营管理决策

的资本，如股份制企业中的一般股，有限责任公司中的投资者出资额等。

（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上的权益性资本。

（2）母公司间接拥有半数以上的权益性资本。

（3）直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本。（混合拥有）

2,被母公司限制的其他被投资企业。

（1）与被投奥企业的其他投资者达成协议，并通过此协议持有该被投资企业半数以上的表决权。

（2）依据章程或协议，有权限制企业的财物和经营政策。

（3）有权任免公司董事会等类似权益机构的多数成员。

（4）在公司董事会或类似权益机构中拥有半数以上的投票权。

（-）不纳入合并会计报表的企业范围

1,已打算关，停，并，转的子公司。

2,依据破产程序，己宣告被清理整顿的子公司。

3,已宣告破产的子公司。

4,打算近期出售而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司。

5,受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。

四，合并会计报表的种类

合并会计报表可以依据不同的标准进行不同的分类。

（-）合并会计报表依据其经济内容分类

合并会计报表依据其反映的经济内容不同，可以分为合并资产负债表，合并利润表，合并利润安排表和合并现金流量表。

1,合并资产负债表.（财务状况）

2,合并利润表。（经营成果）

3,合并利润安排表。（经营成果安排状况）

4,合并现金流量表。（现金流入，流出）

（二）合并会计报表依据其编制时间分类

合并会计报表依据编制时间不同，可以分为购并日合并会计报表，也称为限制权取得日合并会计报表和购并日后合并会计报

表，也称限制权取得日后合并会计报表。

1,限制权取得日合并会计报表。限制权取得日合并会计报表的种类相对较为简单，只需编制和并资产负债表。（一次性编制）

2,限制权取得日后合并会计报表。限制权取得日后合并会计报表包括合并资产负债表，合并利润表，合并利润安排表和合并

现金流量表。（连续性编制）

五，合并会计报表编制的原则和方法

（-）合并会计报表的编制原则

1,真实性原则。

2,完整性原则。

3,及时性原则。

4,以个别会计报表为基础原则。

5,一体性原则。

6,重要性原则。

（二）合并会计报表的编制方法

1,购买法。购买成本超过去的净资产的公允价值部分列为合并价差，单独列项反映。

2,权益集合法。按限制权取得账面价值反映。

（三）合并会计报表的编制程序

1,编制前打算

2,设置合并工作底稿。合并资产负债表，合并利润表和合并利润安排表由于其内在联系，因而只需编制一张合并工作底稿；合

并现金流量表由于其内容具有肯定的独立性，因而须要另外单独编制一张合并工作底稿。

3,将个别会计报表数据过入合并工作底稿。

4,计算各项合计数。

5,编制抵销分录并过入合并工作底稿。抵销分录是编制合并会计报表时用来抵销集团内部经济业务事项对个别会计报表影

响的会计分录。该分录只为编制合并会计报表而运用，不记入账簿。

6,计算合并会计报表各项目合并数。资产，成本和费用（利润安排）项目应当用合计数加上借方发生额（抵销分录的），

减去贷方发生额，得出各项目的合并数；而负债，全部者权益和收入项目应当用合计数加上贷方发生额，减去借方发生额，得出

各项目的合并数。

7,填列合并会计报表。

第二节限制权取得日合并会计报表的编制

第八章企业合并会计（三）一一购并日后合并会计报表

由母公司和子公司分别编制的，反映母公司和子公司各自的财务状况和经营成果的会计报表，称为“个别会计报表”。

合并财务报表能够反映整个企业集团总体的财务状况，经营状况和现金流量及全部者权益变动状况。

第一节集团内部经济业务

集团内部母公司与子公司，以及子公司之间发生的经济业务事项，我们称之为集团内部经济业务事项。

编制抵销分录，抵销集团内部经济业务是相对个别会计报表的影响是编制限制权取得日后合并会计报表的中心内容。

一，集团内部经济业务事项的类别及其对合并会计报表编制的影响

（-）企业内部经济业务事项（只发生在个别会计主体内部）

企业内部经济业务事项，是指本企业内部发生的各种经济业务事项，如材料的领用，工资的发放，固定资产的折I日等等。

自然应当将其纳入合并范围。(不须要抵销)

(-)集团内部经济业务事项

集团内部经济业务事项是指企业集团内部各企业之间发生的各种经济业务事项，如母公司对子公司的投资，子公司购买母公

司发行的债券，子公司购买其他子公司生产的产品等。

在编制合并会计报表时应当通过抵销的方法来消退集团内部经济业务事项对个别会计报表造成的影响。

(三)集团外部经济业务事项

集团外部经济业务事项，是指集团内部企业与外部企业之间发生的经济业务事项，如集团内企业向集团外企业购买材料，销

售商品，供应劳务，借入资金等。

天经地义应纳入合并范围。(不须要抵销)

二，集团内部经济业务事项的分类

(-)投资事项

(-)交易事项

(三)借贷事项

三，合并会计报表编制的抵销项目

(-)编制合并资产负债表需进行抵销处理的项目

1,母公司对子公司权益性投资项目与子公司相应全部者权益项目；

2,内部债权性投资性与相应的负债项目

3,母公司与子公司，子公司相互之间发生的内部债权债务项目；

4,集团内部购进存货中包含未实现内部销售利润的项目；

5,集团内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润；

6,集团内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润。

(二)编制合并利润表和合并利润安排表需进行抵销处理的项目

1,营业收入和营业成本项目中的内部销售收入和内部销售成本的数额；

2,管理费用项目中的内部应收账款计提的坏账打算等；

3,账务费用项目中的内部利息费用；

4,投资收益项目中的内部权益性资本投资收益和内部债券投资收益等；

5,纳入合并范围的子公司利润安排项目，等等。

(三)编制合并现金流量表需进行抵销处理的项目

1,经营活动产生的现金流量项目，详细包括：

(1)集团内部企业间销售商品，供应劳务收付的现金项目；

(2)集团内部企业间经营租赁收付的租金项目。

2,投资和筹资活动产生的现金流量项目，具本包括：

(1)集团内部企业间权益性投资，支付股利或利润及收回投资收付的现金项目

(2)集团内部企业间债权性投资，本金及利息偿付的现金项目；

(3)集团内部企业间借款，本金及利息偿付的现金项目；

(4)集团内部企业间融资租赁收付的现金项目；

⑸集团内部企业间转让固定，无形资产和其他资产收付的现金项目。

第二节编制合并会计报表集团内部投资事项的抵销

集团内部权益性投资的抵销

二，集团内部债权性投资的抵消

第三节编制合并财务报表集团内部交易事项的抵消

集团内部交易事项的类别及其合并财务报表的影响

按交易内容可分为：内部存货交易事项，内部固定资产交易事项，内部无形资产交易事项和内部租赁交易事项。

二，内部交易的已实现内部利润和未实现内部利润

三，集团内部存货交易的抵消

(-)内部购进存货全部售出的抵销处理

(二)内部购进存货全部未对外销售时的抵销处理

(三)内部购进存货未全部对外销售时的抵销处理

(四)连续编制合并财务报表时内部购进存货的抵消处理

四，内部固定资产交易的抵消

(一)当期购入并计提折旧的固定资产内部交易的抵消

(-)内部交易固定资产在用期间的抵消

(三)内部交易固定资产清理的抵消

(1)内部交易固定资产运用期满进行清理时的抵销。在当期由于仍旧是按固定资产原价计提折旧，本期计提折旧中仍旧包含有因

未实现内部销售利润而多计提的折旧部分，因此须要将多计提的折旧费用予以抵销。

(2)内部交易固定资产提前进行消理时的抵销。

五，内部无形资产交易的抵消

六，内部债权债务项目的抵消

进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：

1,母公司与子公司，以及子公司之间相对应的应收账款与应付账款；

2,母公司与子公司，以及子公司之间相对应的应收票据与应付票据；

3,母公司与子公司，以及子公司之间相对应的预付账款与预收账款；

4,母公司与子公司，以及子公司之间相对应的应收股利与应付股利；

5,母公司与子公司，以及子公司之间相对应的其他应收款与其他应付款.

对于以上内部债权债务项目，在编制合并会计报表时，应当编制抵销分录，将一方的债权与另一方的债务相抵销。

第四节限制权取得日后合并会计报表编制方法的应用

集团公司内部个别会计报表资料

二，编制合并工作底稿的抵销会计分录

（-）集团内部权益性投资的抵销

首先，应当依据各单位的资产负债表抵销母公司投资与子公司相应的全部者权益。

其次，应当依据利润及其安排表将母公司投资收益与子公司提取盈余公积，应付利润和年末未安排利润等进行抵销。

（-）集团内部债权债务的抵销

（三）集团内部债权性投资的抵销

（四）集团内部固定资产交易的抵销

（五）集团内部存货交易的抵销

三，编制合并工作底稿

四，编制合并财务报表

第五节合并现金流量表的编制

合并现金流量表的作用和编制方法

（-）合并现金流量表的作用

合并现金流量表是综合反映母公司和子公司所形成的企业集团在肯定期间现金流入量，流出量，以及现金净流量增减变动状

况的会计报表。

其重要作用在于：

1,有利于投资者，债权人评价企业集团将来的现金流量，评估企业集团偿债实力，支付股利实力和对外筹资实力。

2,有利于报表运用者分析企业集团本期净利润与经营活动现金流量的差异及其缘由，便于评估报告期内与现金有关或无关

的投资及筹资活动。

（二）合并现金流量表的编制方法

合并现金流量表可以合并资产负债表，合并利润表为基础来编制，也可以个别现金流量表为基础直接编制。

相对而言，以个别现金流量表为基础编制合并现金流量表较为简便易行。

二，合并现金流量表的编制

（--）集团内部经济业务事项的抵销

（二）编制抵销分录应留意的问题

1,母公司向子公司的权益性投资应区分对待。母公司向子公司少数股东购买子公司股票时，其现金支出应作为企业集团投

资活动，视为现金流出。

2,母公司对子公司的债权性投资要有所区分。

3,子公司与少数股东之间的现金流量需单独反映。

三，合并现金流量表编制方法的应用

第九章通货膨胀会计（一）一通货膨胀会计概述

第一节通货膨胀会计的产生

一，通货膨胀会计产生的社会经济条件

它表现为一般物价水平的持续上升和货币购买力的持续下降。

货币购买力的变动是通过物价指数来反映的。

物价指数可分为一般物价指数和个别物价指数。

在市场物价发生变动时，二者变动方向并不见得•样，在某一范围的•般物价水平上涨的状况下，其中个别物价水平可能是

下降的；反之亦然。

会计的计量单位包括实物计量单位，劳动（时间）计量单位和货币计量单位。

在通货膨胀的经济条件下，由于币值不断大幅降低，造成实物计量单位，劳动（时间）计量单位的固定不变与货币计量单位

不断变动的冲突，使得不同时期相等数量的货币单位剂量的实物数量或劳动（时间）数量不等。

会计的计量基础遭到很大破坏，因而使得作为企业经营管理重要工具和向与企业有经济利害关系者供应相关会计信息的会计

的作用，受到严峻的不良影响。这主要表现在：

第一，传统财务会计报表供应的会计信息不能真实地反映企业现时的财务状况和经营成果。

第二，企业经营过程中消耗的资产得不到应有的补偿，企业的生产经营实力受到减弱。

第三，无法正确反映企业产权资本的维护状况和使业主权益得到爱护。

第四，依据失实的会计信息难以对企业的经营业绩作出正确的评价，据以做出的经营决策甚至会给企业带来重大失误。

第五，失实的会计信息难以满意企业债权人和投资人做出信贷及投资决策的须要，影响企业的资金筹措和金融资本市场的正

常运转。

第六，失实的会计信息不能满意政府部门对国民经济进行宏观调控和对企业进行微观管理的须要。

--通货膨胀会计产生和发展的几个阶段

（-）在传统财务会计中接受适当方法消退通货膨胀对传统财务会计信息的影响

1,付出存货成本计算的后进先出法。

2,固定资产加速折旧法。

3,固定资产定期重置估价法。

4,固定资产不提折旧法。

（二）按一般物价水平变动调整传统财务会计信息反映和消退通货膨胀的影响

这种通货膨胀会计，在美国称为“一般物价水平会计”，英国则称其为“现时购买力会计”或“不变购买力会计”。

（三）按现时成本反映企业资产在通货膨胀中的变动，向报表运用者供应个别物价水平变动对传统财务会计影响的会计信息

这种会计方法称为“现时成本会计”«

被会计界认为是较一般物价水平会计更为完善的•种通货膨胀会计。

第二节通货膨胀会计的模式

在会计核算中将肯定的计价单位和计价基准，肯定会计方法与肯定会计程序相互结合的固定程式，称为会计模式。

一，通货膨胀会计的计价单位和计价基准

（-）通货膨胀会计的计价单位

对于这种在现时流通中货币单位虽然不变但其单位货币所含价值量不断改变的货币，我们称其为名义货币。（官方发行货币）

在通货膨胀条件下传统财务会计所应用的货币实际是名义货币。

与名义货币相对应的概念是等值货币，即单位货币不同时期所含价值量相等的货币。

在通货膨张的条件下等值货币实际是不存在的。

（-）通货膨胀会计的计价基准

计价基准（也称计量属性）是指会计对象计价所依据的基础与标准，是影响会计对象计价结果的重要因素。

历史成本是指取得某项资产时的实际成本。

现时成本是在现时市场价格条件下取得与企业现有的某项相同（或类似）的资产所需付出的实际成本。

资产的现时成本还可以按其取得的不同划分为现时重置成本和现时再生产成本。

在通货膨胀会计中遵循的计价基准之一是物价变动因素，对物价变动这一计价基准还可进一步划分为•般物价水平变动和个

别物价水平变动。

二，通货膨胀会计模式的种类

通货膨胀会计形成四种不同模式：一般物价水平会计，现时成本会计，现时成本/等值货币会计和变现价值会计。

（-）一般物价水平会计

以期末名义货币为等值货币作计价单位，以资产的历史成本和一般物价水平变动为计价基准。

（二）现时成本会计

以名义货币为计价单位。

（三）现时成本/等值货币会计

现时成本/等值货币是一种以一般物价水平会计和现时成本会计两种模式相结合，以克服各自缺点和全面反映通货膨胀影响的

一种会计模式。

（四）变现价值会计

变现价值会计是以名义货币为计价单位和以企业正常经营过程中资产的变现价值为计价基准，通过各会计期间扣除投资因素

影响后的期末和期初资产变现价值的变动，确定企业损益的一种会计程序和方法。

资产的变现价值是指企业资产按现时销售价格计价销售后所能获得的收入净额，也就是将企业资产按现时销售价格销售后可

能收入的现金扣除其拆除运输等处置成本费用后的收入数额。

第十章通货膨胀会计（二）------般物价水平会计

第一节一般物价水平会计的特征和作用

一般物价水平会计的特征

一般物价水平会计，在会计期末依据一般物价水平的变动，将以不同时期名义货币为计价单位，历史成本和一般物价水平不

变为计价基准的财务会计报表各项会计指标，换算成为以期末名义货币为等值货币作计价单位，以历史成本和一般物价水平变动

为计价基准的各项会计指标，用以编制一般物价水平会计报表作为传统财务会计报表的补充资料，反映和消退一般物价水平变动

对传统财务会计信息影响的一种通货膨胀会计。

具有以下特点：

（-）以等值货币为计价单位

•般来说，为了便于报表运用者的理解和换算工作的便利，均接受以期末名义货币为等值货币进行换算。

（-）以历史成本和一般物价水平变动为计价基础

（三）不单独建立帐户体系进行核算（调表不登账）

二，一般物价水平会计的作用

（--）反映和消退•般物价水平变动对传统财务会计信息的影响

（二）保证会计数据的可比性

（三）为报表运用者供应更为有用的信息

第二节一般物价水平会计的程序

一，划分货币性项目和非货币性项目

（-）货币性项目

1,货币性项目的概念。

货币性项目是指在一般物价水平变动的条件下以期末名义货币为等值货币，依据一般物价指数对传统财务会计报表各项目的

期末会计数据进行换算调整时，其换算结果的金额固定不变而实际购买发生变动的具有肯定购买力的货币性质的资产，负债和全

部者权益项目。

如企业存入银行的存款，以前以合同固定以货币结算的应收账款，应付货款和收取固定红利的优先股等。

2,货币性项目的类别。

货币性项R按其性质不同可分为货币性资产项目，货币性负债项目和货币性权益项目三类。

货币性权益项目主要有收取固定红利的优先股和企业停业清理时对剩余资产只有固定求偿权的优先股。

3,货币性项目的特点。

（1）当以期末名义货币作为等值货币对该项期末金额按一般物价水平进行换算时，其换算结果的金额固定不变。

（2）在一般物价水平变动中所持货币性项目的实际购买力发生变化并产生购买力损益。

（二）非货币性项目

1,非货币性项目的概念。

非货币性项目是指不具有货币性质，不仅以货币计量,同时还经过以其他计量单位（照实物单位，时间单位）计量的资产，负

债和权益项目。

2,非货币性项目的类别。

非货币性项目按其性质不同可分为非货币性资产项目，非货币性负债项目和非货币性权益项目三类。

3,非货币性项目的特点。

（1）以期末名义货币为等值货币和以一般物价指数换算的各项目期末金额有所改变，但其原价值量并无改变。

（2）在一般物价水平会计中非货币性项目换算后的金额随物价变动的同时不产生购买力损益。

（三）划分货币性项目和非货币性项目的作用

按一般物价水平变动调整传统财务会计报表各项数据

三，计算货币性项目的购买力损益

四，编制一般物价水平会计报表

一般物价水平会计报表是在通货膨胀条件下，以等值货币为计价单位，以历史成本和一般物价水平变动为计价基准，综合反

映企业因一般物价水平变动影响而形成的财务状况和经营成果的财务会计报表。

•般物价水平会计报表包括•般物价水平会计资产负债表和一般物价水平会计利润及其安排表。

第三节一般物价水平会计的方法

一，•般物价水平会计资产负债表各项数据的换算调整

（--）一般物价水平会计资产负债表各项数据换算调整的方法

1,确定一般物价水平会计计价的等值货币。

2,非货币性项目会计数据的换算调整。

调整后余额=用名义货币计价的会计基础X当期•般物价指数/基期一般物价指数

（1）”固定资产原值”和“累计折旧”项目数据的换算调整。

计算固定资产折旧额的基期一般物价指数应接受与换算固定资产原值相同的基期一般物价指数。

由于固定资产品种繁多，购置时间不同，预料运用时间和残值不同，因此需依据以上方法逐一计算。（不可简化）

（2）“存货”项目数据的换算调整。

由于存货流淌性大，因此期末存货一般均为本期接连购进，为简化核算，其基期一般物价指数可按购进期间一般物价指数为

基期一般物价指数进行换算。

（3）“未安排利润”项目数据的换算调整。

“未安排利润”项目数据是利润及其安排表中本期各项收支金额相抵并将财务成果进行安排后的最终结果；在物价变动的状

况下，它还是本期各项收支经过一般物价水平变动调整后相抵并进行财务成果安排后的结果，因此“未安排利润”项目数据不能

通过一般物价水平变动的简单直接换算。

接受“余额法”的计算调整公式如下：

“未安排利润”调整后金额=调整后资产项目合计数一调整后负债项目合计数一调整后“未安排利润”项目之外的权益类各

项目合计数

3,货币性项目会计数据的换算调整

（二）资产负债表各项数据换算调整方法的应用

以期末名义货币为等值货币时，各货币性项目期末数均保持原值，不需再进行换算。

二，一般物价水平会计利润及其安排表各项数据的换算调整

（-）利润及其安排表各项换算调整的方法

1,“销售（或营业）收入”项目数据的换算调整方法。

企业的销售（或营业）收入•般均为（或为计算简便而假设为）报告期内匀称发生，故对各项销售收入项目数据换算公式所

接受的基期一般物价指数应为期间一般物价指数。

2,“销售（或营业）成本”项目数据的换算调整方法。

“本期进货”一项为简化计算，无特指者均可设定其为本报告期间匀称发生，因而接受与销售（或营业）收入项目相同的换

算公式。

3,“营业费用”各项目数据的换算调整方法。（期间费用）

（1）有形和无形固定资产的折旧与摊销额的换算。

该项费用所要接受的换算公式应当与资产负债表中的固定资产累计折I口的换算方法相同。

（2）其他营业费用项目数据的换算。

此类费用一般为（或亦设定为）本报告期内匀称形成，因而计算调整时接受与销售（或营业）收入相同的计算公式。

4,表内其他各项目数据的换算调整方法。

（1）所得税项目金额的换算调整方法。

他基本是按企业收入和费用在报告期内均衡发生的设定而形成的。

对所得税项目金额换算调整时，亦接受与销售（或营业）收入相同的计算公式。

（2）现金股利项目金额的换算调整的方法。

该项目金额为本期金额，即可不予进行换算调整。

（-）利润及其安排表各项目数据换算调整方法的应用

三，货币性项目购买力损益的计算

货币性项目购买力损益是由于企业持有货币性资产，货币性负债和货币性权益,因通货膨胀中•般物价水平变动而给企业带

来的货币购买力上的损失或收益。

货币性项目的购买力损益=期末实际持有的货币性项目净额一期末应当持有的货币性项目净额

期末应当持有的货币性项目净额=期初货币性项目净额*期末•般物价指数/期初一般物价指数+本期间引起的货币性项目增加数*

期末一般物价指数/期间一般物价指数一本期间引起的货币性项目削减额*期末一般物价指数/期间一般物价指数

四，•般物价水平会计报表的编制

（--）一般物价水平会计报表的编制方法

1,一般物价水平会计资产负债表的编制方法。

该表可按传统财务会计资产负债表各项目经一般物价水平变动换算后的金额，填入一般物价水平会计资产负债表相应各项目，

并重新计算各类合计和总计即可。（2001年考过简答）

2,一般物价水平会计利润及其安排表的编制方法。

一般物价水平会计利润及其安排表的格式与传统财务会计的利润及其安排表的格式基本相同，只是在“税后利润”项目之后

增加了“货币性项目净额购买力损益”和“等值货币净收益”两个项目。

（-）一般物价水平会计报表编制方法的应用

第四节一般物价水平会计的评价

一，一般物价水平会计的优点

（-）在肯定程度上反映和消退了通货膨胀对传统财务会计报表的影响，从而使所供应的会计信息更具现实性

（-）增加了企业会计信息的可比性

（三）运用•般物价水平会计信息有利于加强企业的管理

（四）一般物价水平会计较为简便易行，所供应的会计信息也易于为社会各界接受，便于企业接受监督

二，一般物价水平会计的缺点

（-）调整各项会计数据所依据的一般物价指数难免和一些企业的实际状况不符，因而在肯定程度上影响调整后的会计数据

的正确性

（二）不能广泛满意与企业经济利害关系者对会计信息的须要

（三）在肯定程度上影响成本效益原则的实现

（四）不便于企业管理人员在期中及时了解通货膨胀对企业财务状况的影响

第十一章现时成本会计

第一节现时成本会计的特征和作用

现时成本会计的特征

现时成本会计是以名义货币为计价单位，以资产的现时成本和个别物价水平变动为计价基准，供应企业的财务状况和经营成果，

反映和消退通货膨胀条件下个别物价水平变动对传统财务会计信息影响的会计方法和程序。

特征：

（-）以名义货币为计价单位

（二）以资产的现时成本和个别物价水平变动为计价基础

（三）建立现时成本会计账户体系进行日常核算（登账编表）

二，现时成本会计的作用

（-）可以供应更加切合实际的会计信息

（二）有利于企业的资本维护

（三）有利于正确评价企业的经营成果，改进企业管理

第二节现时成本会计的程序

现时成本会计•般按以下程序进行：

①确定企业各项资产的现时成本；

②计算企业的持有资产损益；

③以本期现时收入和所耗资产的现时成本计算企业的现时成本收益；

④编制现时成本会计报表。

确定资产的现时成本

确定企业资产的现时成本包括：（内容）

在收进资产时，按收进的市场现时价格入账；

对销售的资产，按现时市场价格确定的销售成本予以转账；

对领用的材料用品按现时市场价格结转成本费用；

对在用的固定资产，按现时市场价格进行折旧；

对企业置存的各项流淌资产和长期资产要随着现时市场价格的不断变动而调整账面价值。

确定企业资产的现时成本既是现时成本会计的首要程序，也是贯彻始终的会计核算内容。

确定企业资产的现时成本一般可依据现时的市场牌价，也可依据卖方企业的报价或买方企业的估价。

对于市场不予供应的企业专用资产，可依据该项资产再生产所耗用材料物资，人力等有关成本资料的现时市场价格确定其现

时成本。

计算企业持有资产损益

三，计算现时成本会计收益

现时成本会计收益是以企业的现时收入和企.业成本费用的现时成本配比确定的收益，又称“现时成本收益”。

现时成本会计在财务资本维护和实物资本维护不同的观念下，对现时成本会计收益的计算和会计处理不同。

对于将来实现持有资产损益和已实现持有资产损益均作为现时成本营业收益的组成部分，在利润及其安排表中分别列示，最

终构成未安排利润的一个组成部分，亦包含在资产负债表中权益类的“未安排利润”项目中。

将此部分增加的价格作为企业资本维护的打算金直接在资产负债表的权益项目下反映，而不计入利润表中。

四，编制现时成本会计报表

现时成本会计报表是于报告期末以名义货币为计价单位，以资产的现时成本和个别物价水平变动为计价基准，反映通货膨胀

条件下个别物价水平变动影响下形成的企业财务状况和经营成果的会计报表。现时成本会计报表包括现时成本会计资产负债表和

现时成本会计利润及其安排表。

编制现时成本会计报表是现时成本会计的最终一项程序。

第三节现时成本会计的方法

现时成本会计的日常核算方法

(-)建立现时成本会计账户体系

(-)设置现时成本会计的特有账户

1,“持产损益”账户。

(1)在财务资本维护观念下的“持产损益”账户。

在财务资本维护观念下，“持产损益”属于损益类科目，核算企业持有资产由于物价变动影响而获得的收益或遭遇的损失。

该账户余额一般在贷方，表示在通货膨张条件下企业各类置存资产的累计收益；假如账户余额在借方，则表示各类置存资产

的累计损失。

(2)在实物资本维护观念下的“持产损益”账户。

在实物资本维护观念下的“持产损益”账户反映在通货膨胀条件下按个别物价水平变动的现时成本重置所持资产须要追加成

本的打算资金，是权益类科目。

作为权益类科目，“持产损益”科目，可不作为“未实现”和“已实现”部分的区分。

2,“增补折旧费”账户。

为此就须要在期末按固定资产期末现时成本计算的应提取累计折旧额与所提累计折旧的差额予以补提，这一补提的差额就是

增补折旧费。

增补折旧费是为弥补以前各期所提折旧费不足的•项支出，是累计折旧的一部分，但不属于本期费用。

“增补折旧费”是损益类账户。

(三)资产类经济业务事项按现时成本的核算

1,存货的核算。

(1)存货收进的核算。

(2)存货销售和领用的核算。

(3)存货储存的核算。

2,固定资产的核算。

3,其他类别资产的核算。

存货，固定资产以外的其他类别资产，凡现时成本随个别物价水平变动而变动的，依据其流淌或固定的性质可分为依照存货

或固定资产的做法进行核算；现时成本不随物价变动的在现时成本会计中不设置帐户核算，期末编制现时成本会计报表的资料取

自传统财务会计核算的资料。

(四)负债和权益类经纪业务事项的核算

二，现时成本会计的定期核算方法

现时成本会计的定期核算主要是期末编制现时成本会计报表。

(-)现时成本会计资产负债表的编制

对于财务资本维护和实物资本维护不同观念下的资产负债表各式的不同之处在于，在财务资本维护观念下的持有资产损益计

入当期损益，构成本年利润的组成部分，包含在“未安排利润”项目内，在财报权益类中反映；而在实物资本维护观念下的“持

产损益”作为权益类项目，其余额直接在资产负债表权益类所设的最终一项“资本维护打算金”项中单独反映。

(二)显示成本会计利润及其安排表的编制

只是以财务资本维护观念为前提的利润及其安排表的经营利润项下，将持产损益作为本年利润的组成部分，分别列出“已实现持

产损益”，“未实现持产损益”和财务资本维护观念下的“税前利润”等项目，以反映企业持有资产形成的不同收益或损失。

第四节现时成本会计的评价

现时成本会计的优点

(--)可以为经营和投资决策供应更为有用的会计信息

(-)有利于全面考核和评价企业管理人员的经营业绩，促进企业经营管理的改进

(三)有利于企业收益的合理安排

(四)可以更有效地维护业主权益和企业的生产经营实力

(五)在肯定程度上，简化了付出存货成本的核算

二，现时成本会计的缺点

(一)资产计价的主观性较强，难于防止一些企业管理人员蓄意篡改会计数据，影响会计信息质量

(二)不按•般物价水平调整会计数据，使不同时期的会计数据缺乏可比性

(三)不计列一般物价水平变动产生的购买力损益，使一部分通货膨胀因素的影响未予反映和消退

(四)设置两套会计账簿加大了核算费用

(五)在实际应用和管理上还存在较多困难

第十二章清算会计

第一节清算会计概述

一，企业清算概述

(-)企业清算的缘由

企业清算是指企业按章程规定解散以及由于破产或其他缘由宣布终止经营后，对企业的财产，债权，债务进行全面清查，并进

行收取债权，清偿债务和安排剩余财产的经营活动。

导致企业清算的缘由：

(1)企业的经营期限届满，投资方无意接着经营；

(2)企业合并或者分立，须要解散；

(3)投资一方或各方不履行协议，合同，章程规定的义务，致使企业无法接着经营；

(4)企业发生严峻亏损，无力接着经营；

(5)企业因自然灾难，战争等不可抗拒因素遭遇严峻损失，无法接着经营；

(6)企业因违反国家法律，法规，危害社会公共利益，被依法撤销；

(7)企业宣告破产；

(8)股份和有限责任公司的股东会议确定公司解散；

(9)法律，企业章程所规定的其他解散事由已经出现。

(-)企业清算的类型

企业的清算，按清算的缘由，可以分为一般清算和破产清算两种类型。

1,一般清算，又称“解散清算”，是指对因经营期满或者其他经营方面的缘由，导致不宜或不能接着经营而自愿或被迫解

散的企业所进行的清算。一般清算又可分为非完全解散清算和完全解散清算。

2,破产清算，是指对依法宣告破产的企业所进行的清算。

一般清算和破产清算，二者之间既有联系又有区分。

二者的联系表现在都是结束被清算企业的各种债权，债务和法律关系。

二者的区分主要有：一是清算的性质不同。一般清算属于自愿清算或行政清算：而破产清算属于司法清算。二是处理利益关系的

侧重点不同.•般清算的重点是将剩余财产在企业内部各投资者之间进行安排(投资者之间利益关系)；破产清算则主要是将有限

的财产在企业外部各债权人之间进行安排(债权人之间的利益关系)。

(三)企业清算的业务程序

1,成立清算组。

2,清查债务。

3,清查财产和债权。

(已经作为担保的财产，相当于债务数额的部分不属于清算财产，超过所担保的债务数额的部分属于清算财产。)

4,清偿债务。

对支付清算费用后的剩余财产，应依照下列依次逐项清偿企业的债务；

(1)支付应付未付的职工工资，劳动保险费等；

(2)交纳所欠税款；

(3)清偿其他各项无担保债务。

假如企业财产不足清偿债务，要马上向法院申请宣告破产，待法院宣告破产后，清算组应将清算债务移交给法院。对宣告破

产的企业，当破产财产不足清偿同一依次债务时，则在同一依次内按比例清偿。

5,安排剩余财产。

6,编制清算报告和办理企业注销手续

二，清算会计工作的内容

按企业清算的程序，清算会计工作的内容主要包括：

(-)进行财产清查，编制资产负债表和财产目录

(-)变价清算财产

企业清算财产的作价方法通常有：

1,账面价值法。

2,重估价值法。

3,变现收入法。

4,招标作价法。

5,收益现值法。

(三)核算和监督清算费用的支付

包括清算组人员工资，办公费，公告费，差旅费，诉讼费，审计费，公证费，财产估价费和变卖费等。

从企业的清算财产中优先支付。

(四)核算和监督债券的收1口1和债务的偿还

(五)核算和监督企业的清算损益

清算损益是企业清算过程中发生的清算收益同清算损失和清算费用相抵后的余额。清算过程中的清算收益大于清算损失，清

算费用的部分为清算净收益；反之，为清算净损失。

(清算收益是企业清算过程中所取得的全部收益，主要包括：

1,经营收益，是指清算过程中处理没有完结的经营业务取得的收入；

2,财产变现收益，是指财产变卖取得的收入大于账面价值的差额；

3,财产估价收益，是指对不需变现的财产的估价大于其账面价值的差额；

4,财产盘盈收益，是指盘盈财产的实际变现收益；

5,无法偿付的债务，是指由于债权人自身的缘由而导致确实无法偿付或不用偿付的债务。

清算损失主要有经营损失，财产变现损失，财产估价损失，财产盘亏损失和无法收回的债权造成的坏账损失。

将清算期间的全部收益与全部的清算费用和清算损失相抵，确定清算结果是清算净收益，还是经损失。)

(六)核算和监督剩余财产的安排

(七)编制清算会计报表

清算会计报表主要包括：清算资产负债表，清算损益表和债务清偿表。

三，清算会计对传统财务会计理论的改变

（-）对会计对象的改变

（二）对会计目标的改变

（三）对会计假设的改变

清算会计除照旧遵循货币计量假设外，否定了持续经营和会计分期假设。另外，在会计主体假设方面，也与传统的财务会计有所

变化。

1,对会计主体假设的改变

2,对持续经营假设的否定

3,对会计分期假设的否定

（四）对会计核算基础的改变

原来有些会计原则也变得不再适应。如历史成本原则，权责发生制原则，划分收益性支出与资本性支出原则等；而相应地

代之可变现价格计价原则，收付实现制原则以及收益性支出原则。

（五）对会计信息质量要求的改变

第二节破产清算会计

一，企业破产的处理程序

破产是指企业由于各种缘由不能清偿到期债务，通过重整，和解或者清算等法律程序调整债权债务关系，或者通过变卖债务人财

产，使得债权人公允受偿的行为。

一般要经过破产申请和受理，重整与和解以及破产清算三个程序。

（-）破产的申请和受理

1,破产的申请。

无论是债权人还是债务人均可以提出破产申请，破产申请应接受书面形式。

2,破产的受理。

受理破产申请的是债务人所在地人民法院。

（二）重整与和解

1,重整

（1）重整申请和重整期间

重整是指经债务人或者债权人申请，人民法院批准，对破产或者有可能出现破产的债务人，制定重整安排，进行生产经营上的整

顿，以使债务人摆脱逆境，复原朝气的法律制度。

在重整期间有下列情形之•的，经管理人或者利害关系人恳求，人民法院应当裁定终止重整程序，并宣告债务人破产：

A,债务人的经营状况和财产状况接着恶化，缺乏挽救的可能性；

B,债务人有欺诈，恶意削减债务人财产或者其它显著不利于债权人的行为；

C,由于债务人的行为致使管理人无法执行职务。

（2）重整安排及其执行

2,和解

和解是指在法院受理破产案件后，债权人会议就企业延期清偿债务，减免债务数额等问题的解决达成协议。

（二）破产清算

1,破产宣告

债务人财产（即破产财产）是指破产申请受理时属于债务人的全部财产以及破产申请受理后至破产程序终结前债务人取得的财产。

人民法院受理破产申请前•年内，对于债务人的下列财产，管理人有权恳求人民法院予以撤销并有权追回：

（1）无偿转让的财产；

（2）以明显不合理的价格进行交易的财产；

（3）对没有财产担保的债务供应财产担保的财产；

（4）对未到期的债务提前清偿的财产；

（5）放弃的债权。

2,破