成本与管理会计学讲义

本钱与管理会计学经济与管理学院戴月娥

第六章本钱性态分析与变动本钱法内容提要：第一节本钱性态分析第二节混合本钱的分解第三节变动本钱法与完全本钱法

第一节本钱性态分析★问题：将本钱按其性态分类相对于本钱按经济内容分类有什么长处？第一节本钱性态分析一、本钱按经济职能或经济用途分类制造本钱：直接人工直接材料制造费用：间接人工间接材料其他制造费用非制造本钱：销售本钱管理本钱(期间本钱和期间费用)

二、本钱按性态分类本钱性态是指本钱的总额与业务量之间的依存关系。这种依存关系是客观存在的，因此又称为本钱习性。

本钱按其性态分类，可以分为：固定本钱酌量性固定本钱约束性固定本钱变动本钱酌量性变动本钱约束性变动本钱混合本钱半固定本钱半变动本钱延伸性变动本钱曲线式本钱其本钱总额与单位本钱的特点可通过图形来加以说明。

固定本钱固单定位成固本定总成额本变动本钱变单动位成变本动总成额请将混合本钱的各种形态用图形表示：

★问题：将本钱按其性态分类相对于本钱按经济内容分类有什么长处？将本钱按其性态分类，可以防止本钱按经济职能分类的缺陷，将本钱同企业的生产能力联系起来，便于事前控制本钱并进一步挖掘企业的内部潜力，以到达增产节约、增收节支的目的。因此，在管理会计中，为了实行企业优化管理，提高经济效益，对本钱按性态进行分类。这也是管理会计其他内容的重要前提。三、本钱性态新解：约束性本钱和弹性本钱约束性本钱是在企业获得生产能力时产生的，它与企业在实际工作之前取得或签订了合同的资源相联系，大局部如人工本钱、计算机和电子通讯系统的本钱以及房屋和设备的折旧等是典型的约束性本钱。其大小是和方案水平相关的，它不依赖于企业使用了多少约束性资源。弹性本钱它是由企业使用弹性资源引起的，如原材料、电力及其他动力、人力的消耗。生产的产品和为客户效劳的实际执行水平相关，决定了弹性资源的使用和消耗。第二节混合本钱的分解【学习目标】通过学习，了解和掌握：★本钱性态分析的意义★混合本钱的分解方法

一、本钱性态分析的根本假设本钱性态分析是有条件的，具体来说有以下几个方面：1．特定本钱对象假设：针对某一本钱对象而言，如产品、劳务、客户、作业以及研发方案等。2．特定时间水平〔长度〕假设：时间水平上的长期和短期是研究本钱变动与否的前提。3．特定本钱动因假设：是针对特定引致本钱发生变化的因素。4．相关范围假设：即给定的本钱动因范围内和给定的时间水平下。5．线性本钱函数假设：

二、本钱性态分析的根本原理

本钱性态分析是指在本钱性态分类的根底上，按照一定的程序和方法，将全部本钱区分为固定本钱和变动本钱两大类，并建立本钱函数模型的过程。本钱函数模型通常用Y＝a+bX来模拟，其中，Y表示本钱总额a表示固定本钱总额；b表示单位变动本钱；X表示业务量。通过本钱性态分析，可以揭示本钱与业务量之间的依存关系，从而为应用变动本钱法，进行本量利分析、预测分析、决策分析、全面预算等奠定根底。

本钱性态分析的方法：历史本钱法上下点法散布图法直线回归法账户分析法工程分析法管理当局判断法课堂上主要有：上下点法、散布图法和直线回归法。

四、本钱性态分析的主要方法〔一〕上下点法１．含义：上下点法是根据过去一定期间本钱与相应业务量资料，通过最高点业务量和最低点业务量资料，推算出本钱中固定本钱与变动本钱的一种简便方法。

２．具体步骤：①找出各期业务量的最高点各最低点以及与之相对应的本钱总量；②计算单位平均变动本钱b=(Y高－Y低〕／〔X高－X低)；③将高点或低点坐标值代入直线方程Y＝a+bX计算出固定本钱；④将求得的a、b代入直线方程，便得到本钱性态分析模型。

〔二〕散布图法１．含义：散布图法上指在坐标纸上，分别标明一定期间内业务量〔Ｘ〕以及与之相应的混合本钱〔Ｙ〕的坐标点，通过目测画出一条尽可能反映所有坐标的最正确拟合直线，据此推算出固定本钱和单位变动本钱的一种方法。

该方法能够考虑所提供的全部资料，比较形象直观，但由于靠目测决定直线，容易造成误差，运用时可根据需要与其他方法结合使用。

２．具体步骤：①将各期业务量与相应本钱点布于平面直角坐标图上；②目测画一条直线，使其尽可能通过所有坐标点；③在纵坐标上读出该直线的截距值，即固定本钱总额a；④在直线上任取一点Ｐ，假设其坐标值为〔Ｘ，Ｙ〕。将它们代入Y＝a+bX，计算单位变动本钱；⑤将a、b值代入Y＝a+bX，得出一般本钱性态模型。

(三)回归直线法或直线回归法1.含义：直线回归法是根据一定期间业务量与相应混合本钱之间的历史资料，利用微分极值原理计算出最能反映业务量与本钱之间关系的回归直线，从而确定本钱性态的一种方法。它是在反映业务量与本钱之间关系的直线中，确定一条所有观测值到直线距离误差平方和最小的直线－－回归直线，故又称最小平方法。直线回归法较为精确，可适用于本钱增减变动较大的企业。

２．步骤：①对资料进行加工，计算∑Ｘ、∑Ｙ、∑ＸＹ、∑Ｘ２、∑Ｙ２。②计算相关系数r，判断业务量Ｘ与Ｙ之间的线性关系。③通过微分极值法〔过程略〕，得出回归直线方程中的a，b值。公式：

④将a，b值代入，得本钱性态分析模型。

五、本钱性态分析法的应用〔一〕本钱性态的相关范围在管理会计中，把不会改变固定本钱和变动本钱性态的有关期间、业务量的特定变动范围称为相关范围。进行本钱性态分析时应注意其相关范围。

１．固定本钱的相关范围比方，某企业生产Ａ产品的设备是租来的，月租金1000元，最大生产量是500件。在一个月内，产量在０－500件之间不管如何变化，这个月的租金是固定不变的，但超过相关范围一个月或500件业务量，租金就不再是固定不变了。固定本钱〔元〕相关范围2000相关范围100005001000产量〔件〕

２．变动本钱的相关范围比方，某企业生产某产品，最初阶段，由于工人技术不够熟练，单位直接人工较高，随着时间的推移，直接人工本钱降低至正常水平，但是，产量继续增加，可能需要工人加班加点，这时直接人工随着产量增加而又增加。变动本钱的相关范围就是指本钱总额与业务量之间成正比例关系的时间和业务量范围。变动本钱

相关范围０产量

〔二〕本钱性态分析的程序本钱性态分析的程序即本钱性态分析的步骤。通常有两种程序，一是单步骤分析程序，二是多步骤分析程序。１．单步骤分析程序单步骤分析程序是指在进行本钱性态分析时，将总本钱一次直接分解为固定本钱、变动本钱，建立模型。无需将总本钱按本钱性态分为固定本钱、变动本钱和混合本钱，而是将总本钱视作混合本钱，直接分解。另外，在实际中，如果企业某混合本钱较少，可以将其视为固定本钱，这样就简化了本钱性态分析程序。

２．多步骤分析程序多步骤分析程序是指在进行本钱性态分析时，将总本钱按本钱性态分解为固定本钱、变动本钱和混合本钱，然后再将混合本钱分为固定本钱、变动本钱，分别聚集于原固定本钱、变动本钱，建立总本钱性态模型。多步骤分析程序大致经过以下几个步骤：①将总本钱分为固定本钱、变动本钱和混合本钱三个局部，分别用a,、bX,、Y1表示。②对总本钱中的混合本钱进行分解，建立混合本钱性态模型：Y１＝a1+b1X③将混合本钱分解出来的固定本钱、变动本钱聚集于原固定本钱局部和变动本钱局部，建立总本钱性态模型：Ｙ=(a+a1)+(b+b1)X

例1：某企业去年１２个月中最高产量与最低产量的生产总本钱摘录如下：最高点〔１０月〕最低点〔３月〕产量〔件〕7500050000生产总本钱〔元〕176250142500

企业的生产总本钱包括变动本钱、固定本钱和混合本钱三类，该厂会计部门对最低点产量为50000件的生产总本钱做了分析，其各类本钱组成情况如下：变动本钱总额50000元固定本钱总额60000元混合本钱总额32500元生产总本钱142500元要求：采用上下点法将该企业的生产总本钱进行性态分析

六、本钱性态分析应用的范围本钱性态分析是管理会计实现预测、决策、规划、控制职能的一个根底，在内容中得到广泛的应用。１．对方案期总本钱进行预测〔如承前例1，假设该企业1月份的产量为65000件，预测其混合本钱及生产总本钱各是多少？〕２．本钱性态分析是运用变动本钱法的根底３．本钱性态分析是本量利分析的前提利润＝总收入－总本钱＝总收入－变动本钱总额－固定本钱总额＝业务量×单价－业务量×单位变动本钱－固定本钱总额4．简化预算编制５．用于本钱控制

例2：根据某企业一项混合本钱的历史资料确定出该项混合本钱中的固定本钱为500元，单位变动本钱为0.6元／人工小时，那么方案期预计耗用5000人工小时，该项混合本钱预算数应为3500元〔500+0.6×5000〕。假设实际该项本钱耗用了4000元，实际人工小时5200小时。请对该项混合本钱预算的实际情况进行考核分析。第三节变动本钱法与完全本钱法【学习目标】★掌握变动本钱法的理论前提和奉献式损益确定程序；★对变动本钱法与完全本钱法的评价★思考如何应用变动本钱计算法进行方案和控制第三节变动本钱法与完全本钱法【重点与难点】★变动本钱法的理论前提★不同本钱核算法下营业利润差额的原因及该差额的变动规律永固公司专门生产A产品，原设计生产能力为每年1000台，但由于市场竞争剧烈，过去两年每年只能生产和销售500台，每台售价为2500元。而该公司的产品单位本钱为2600元，详细资料如下：单位变动生产本钱1000元固定制造费用800，000元固定推销及管理费250，000元该公司已经连续2年亏损，去年亏损300000元，假设今年不能扭亏为盈，那么势必面临停产。#35.幻灯片35#37.幻灯片37案例：销售部门的经理认为：问题的关键在于每台产品的制造本钱太高，为2600元。但由于竞争的关系，不能够提高售价，只能按2500元每年销售500台，因此公司的出路只能是请生产部门的工程技术人员想方法，改进工艺减少消耗，降低制造本钱。生产部门经理提出：问题的关键在于设计生产能力只用了一半，如果能充分利用生产能力就能够把单位固定本钱降低，单位产品本钱自然会下降。对策是要销售人员千方百计去搞促销活动，如果能够每年销售出1000台，就一定能够扭亏为盈。总会计师那么认为：公司目前编制利润表的方法——完全本钱计算法为公司提供了一条“扭亏为盈的〞捷径“：即充分利用公司生产能力，一年生产1000台A产品。虽然市场上只销售一半，但是公司却可以将固定本钱的半数转为存货本钱。这样即使不增加销售数量，也能使收益表上扭亏为盈。

一、变动本钱法与完全本钱法的含义〔一〕变动本钱法

在组织常规的本钱计算过程中，以本钱性态分析为前提，只将变动生产本钱作为产品本钱构成内容，而将固定生产本钱及非生产本钱作为期间本钱，按奉献式损益程序确定损益的一种本钱计算模式。产品本钱——变动生产本钱：直接材料直接人工变动性制造费用

期间本钱——固定生产本钱非生产本钱(期间费用)#30.幻灯片30

〔二〕完全本钱法

在组织常规的本钱计算过程中，以本钱按经济用途分类为前提，将全部生产本钱作为产品本钱构成内容，只将非生产本钱作为期间本钱，按传统式损益确定程序计量损益的一种本钱计算模式。产品本钱——完全生产本钱：直接材料直接人工变动性制造费用固定生产本钱

非生产本钱——期间本钱(期间费用)幻灯片30

二、变动本钱法的理论前提按照重新解析的产品本钱和期间本钱来定义产品本钱只应该包括变动生产本钱，而不应包括固定生产本钱〔也就是固定性制造费用〕。固定生产本钱必须作为期间本钱。即：〔1〕

固定生产本钱作期间本钱〔2〕

产品本钱=变动生产本钱与变动本钱相区分

三、变动本钱法与完全本钱法的区分：两者的特点，我们可以通过三方面的比较来进行分析。〔一〕就本钱划分的标准与类别，以及产品本钱所包含的内容来看：〔见下表〕区别的标志变动本钱法全部本钱法本钱划分的标准按本钱性态划分按经济职能划分变动直接材料变动本钱生产直接人工本钱变动制造费用请同学自己本钱划分的类别变动推销费用总结变动管理费用固定制造费用固定本钱固定推销费用固定管理费用直接材料产品本钱包含变动生产本钱直接人工的内容变动制造费用

注意：属于混合本钱性质的制造费用按生产量分解为变动性制造费用和固定性制造费用两局部。如果销售费用、管理费用和财务费用需要分解，那么必须按销售量分解。

例3：假定某公司去年只产销一种产品，其销量及有关本钱资料如下：全年产量2000件期初存货0件根本资料本期销售量1800件期末存货200件销售单价100元直接材料70000元直接人工40000元变动制造费用10000元制造费用40000元固定制造费用30000元本钱资料推销费用30000元变动推销费用10000元固定推销费用20000元管理费用10000元变动管理费用1000元固定管理费用9000元

要求：计算在两种本钱法下的产品本钱各为多少。

〔二〕就期末产成品和在产品的存货计价来看采用变动本钱法，期末产成品和在产品的存货计价，只应包括变动生产本钱(bx——x期末存货数量)，而不包括固定制造费用。假设采用全部本钱计算法，那么由于在已销售的产成品、库存的产成品和在产品之间都分配了全部生产本钱，因此，它的期末产成品和在产品的存货计价，也应以全部生产本钱为准，假设期初存货为0，其期末存货的金额必然大于采用变动本钱计算法的计价。要求：仍以上例的数据，按两种本钱计算法分别对期末产成品存货进行计价。

〔三〕就盈亏计算的公式来看由于采用变动本钱法计算盈亏时，还需要考虑如何才能便于确定和取得奉献毛益总额数据，因此，它的计算公式与全部本钱计算法的判别就很大，现分述如下：变动本钱计算法：１．销售收入总额－变动本钱总额＝奉献毛益总额２．奉献毛益总额－期间本钱总额＝税前利润全部本钱计算法：１．销售收入总额－已销售的生产本钱总额＝销售毛利总额２．销售毛利总额－营业费用总额＝税前净利

要求：仍依前例资料，分别按变动本钱计算法与全部本钱计算法来计算该公司的税前净利。思考：为什么两种方法下计算出来的税前利润会不同？〔请对其差异作具体的分解〕问题：本例假定期初存货为０，假设期初、期末存货都不为０，那么两种方法计算的税前净利的差异将如何？请大家思考。

小结：计算出来的营业利润有可能不同，即使是在前后期本钱水平，价格和存货计价方法等都不变的情况下，两种本钱法出现不为零的营业利润差异也只有可能性，而没有必然性。

原因：固定性制造费用——计入当期利润表的固定性制造费用的水平出现了差异——完全本钱法下，期末存货吸收的固定性制造费用与期初存货释放的固定性制造费用之间的差异例：本期生产100件产品发生固定性制造费用为1000元，期初没存货，本期销售50件，那么在变动本钱法下，1000元应该作为期间本钱全部扣除，而全部本钱法下，只应该扣除500元，另外500元跟随50件产品流到下期。

按变动本钱法确定的营业利润和销售量之间的关系：〔营业利润直接和销售量挂钩〕1.当本期销售量比上期增加时，该期按变动本钱法确定的营业利润会比上期增加2.当本期销售量比上期减少时，该期按变动本钱法确定的营业利润会比上期减少3.当本期销售量最高时，该期按变动本钱法确定的营业利润最高4.当本期销售量最低时，该期按变动本钱法确定的营业利润最低5.当任意两期销售量相同时，该期按变动本钱法确定的营业利润相同

四、两种本钱计算法在编制损益表方面的差异为了说明问题，我们可以通过实例来进行比较。仍以前例3资料，我们分别以变动本钱法和完全本钱法编制损益表。〔见下表〕全部本钱计算法变动本钱计算法〔职能式〕〔职能式〕销售收入(100×1800)180000销售收入已销售的生产本钱〔100×1800)180000期初存货本钱0变动本钱本期生产本钱变动生产本钱(75×2000)150000〔60×1800)108000可供销售的生产本钱150000变动推销本钱10000减：期末存货本钱变动管理本钱1000(75×200)15000变动本钱总额119000已销售的生产本钱135000奉献毛益总额61000销售毛利总额45000减：期间本钱减：营业费用固定制造费用30000推销费用30000固定推销费用20000管理费用10000固定管理费用9000营业费用总额40000期间本钱总额59000税前净利5000税前净利2000

通过对上述两张损益表的比照，可以看出三个方面的显著判别：１．排列的方式不同２．对固定本钱的处理不同３．计算出来的税前净利不同

课堂案例讨论通过案例分析，请总结营业利润差额的变动规律五、营业利润差额的变动规律

营业利润差额的概念

广义差额=该期完全本钱法下的营业润-

该期变动本钱法下的营业利润

狭义差额指不为零的差额

〔一〕一般变动规律如果完全本钱法下期末存货吸收的固定性制造费用和期初存货释放的固定性制造费用的关系如下：1.期末存货吸收>期初存货释放，那么广义营业利润差额>02.期末存货吸收<期初存货释放，那么广义营业利润差额<03.期末存货吸收=期初存货释放，那么广义营业利润差额=0〔二〕营业利润差额计算公式某期广义营业利润的差额=完全本钱法下期末存货吸收的固定性制造费用—完全本钱法下期初存货释放的固定性制造费用=完全本钱法下单位期末存货的固定性制造费用×期末存货量—完全本钱法下单位期初存货释放的固定性制造费用×期初存货量