第十章养老金会计

第十章养老金会计

〔Pensionaccounting〕第一节养老金概述第二节养老金会计1学习目的和要求1、了解养老金制度的产生与开展、养老保险方式、养老金性质和相关的分类；2、熟习国际会计准那么与美国会计准那么关于养老金方面的一些制度规定；3、着重掌握设定受害方案下养老金本钱的计量、分摊与提拨的会计处置。2本章重点、难点设定受害方案下养老金资产、养老金负债和养老金本钱及其披露。3第一节养老金概述一、养老金制度的沿革〔一〕家庭养老阶段〔二〕国家养老保险阶段〔三〕社会养老保险阶段养老保险制度由三个层次构成：第一个层次是根本养老保险〔美国称之为国家法定保险〕，由政府经过纳税或缴费方式强迫实行，覆盖全社会，保证退休老人的根本生活需求；第二个层次是企业年金〔也就是美国的私人保险〕，在政府的鼓励下由企业自行建立，采用个人账户积累和市场化运营方式；第三个层次是个人储蓄性养老保险，由商业保险公司运作，个人自愿投保。4养老金制度和实际的开展，必然要求企业、国家相关机构或社会保险机构对养老金的提取、发放及其对本钱、收益等会计处置，由此产生了养老金会计〔Pensionaccounting〕。我们这里讨论的是企业如何核算养老金资产、负债和相关本钱问题及其披露问题，即上述的第二个层次企业年金的会计问题。5二、养老金方案的种类及其会计特征养老金方案，又称退休金方案，是企业与其职工之间关于退休金获取和支付的一项协议。根据协议职工退休后，企业向职工支付退休金。企业一旦决议对职工自未来某特定退休日起支付退休金，那么该企业就要为职工设立退休金，以备未来支付退休金所用。为此，企业必需制定实施退休金方案的养老金方案。以美国为例，其养老金方案包含三个层次：〔1〕政府和社会保证规划；〔2〕个人的退休规划，建立个人账户；〔3〕雇主的规划。这里讲的养老金方案主要是针对第三个层次即雇主规划而言。6〔一〕按给付确实定方式划分，养老金方案分为设定提存方案和设定受害方案。给付是养老金方案中的一个重要概念，是指企业于未来要支付的退休金金额。在职工退休之前是企业的一项负债，故也可称为退休金负债〔PensionLiability〕。1．设定提存方案〔DefinedContributionpensionplans〕，是指根据供款构成的基金及其投资收益来确定应支付的退休金金额的养老金方案。在该方案下，企业根据企业的养老金设计方案，每月按职工工资的一定比例提取养老金并交由独立的基金机构管理，在职工退休时，由基金机构从退休基金中支取退休金的方法。2．设定受害方案〔DefinedBenefitPlansBenefitPlans〕，是指根据雇员的工资和效力年限，采用精算的方式来确定应支付的退休金金额的养老金方案。在该方案下，职工退休期间领取的退休金额是固定的，而企业每次拨存的现金是不确定的。7〔二〕按职工能否参与提取退休基金划分，养老金方案分为职工参与养老金方案〔ContributoryPensionPlan〕和职工未参与养老金方案〔Non-contributoryPensionPlan〕。1．职工参与提取是指在企业拨存的退休基金中，其中一部分由职工承当，或职工自愿提存以添加未来的养老金收入。在这种情况下，假设职工提早离任可将职工本人承当的那部分本息收回，而企业存入的部分能否为职工一切，那么根据养老金方案的条款而定。2．职工未参与提取是指退休基金全部由企业承当，职工不参与提取。大多数企业年金〔私人保险〕采用这种方法。8〔三〕按现金与本钱确认的时间划分，养老金方案分为退休时支付和期初债务转期。退休时支付是指企业在雇佣职工期间不确认养老金费用，到职工退休时确认并支付；期初债务转期是指企业在雇佣职工的当期计算未来要支付的退休金的现值，并在职工效力各期予以摊销。根据本钱与费用配比原那么，企业预期未来退休金费用总额在职工各效力期间分摊。这种方式比退休时支付更为合理。9〔四〕按能否建立基金划分，养老金方案分为置存基金法〔FundedPensionPlan〕和未置存基金法(Un-fundedPensionPlan)。1．置存基金法是指企业按期提取基金，交由基金代理人或管理退休基金的信托机构运营管理，在职工退休时，由基金机构从退休基金中支取退休金的方法。在会计处置上，该种养老金方案下的核算不仅要涉及到企业对养老金的记录与核算，还要涉及到养老基金保管单位对养老金基金资产和收益的核算，因此，此时养老金会计的主体变为两个，内容也较复杂。2．未置存基金法是指企业自行运营管理并按照企业规定提取退休基金，在职工退休时，由企业将退休金发放给职工的方法。与置存基金法相比，这种方法下退休金的保证力度不够大。在会计处置上，仅涉及到企业本身养老金的会计核算，相比置存基金法，该核算较为简单。10〔五〕按退休金支付的方式划分，养老金方案分为退休时一次支付和退休后分期支付。一次性支付是指企业在职工退休时一次性支付固定数额的养老金；分期支付是指企业按期支付至一定期限或直至职工死亡。11三、企业养老金的根本性质：是社会福利还是劳动报酬？企业养老金是指企业职工退休以后所获取的收入，也称退休金。养老金的性质是养老金会计中的一个根底问题，它决议着养老金确实认、计量和报表披露等一系列问题在会计处置上的差别。关于养老金的性质，不断以来主要有两种观念：社会福利观和劳动报酬观。社会福利观以为职工退休后不再劳动而领取养老金，表达了国家和政府对职工的关怀，表达了社会的优越性。国家管理的养老金制度就是在社会福利观为主流的背景下产生的。12劳动报酬观以为，职工退休后领取养老金是一种权益，是由于他退休前为企业提供了效力，养老金是职工在任务期间为企业效力所获得的劳动报酬的一部分，所以企业的养老金应该是一种“递延工资〞，是如今工资的预扣和递延，应采取权责发生制的原那么，将养老金摊配于职工效力期间并计提相应的养老金预备〔负债〕。西方国家通常采用这种观念。13第二节养老金会计一、美国养老金会计的处置及相关信息披露〔一〕概述美国主要采用设定受害方案。在设定受害方案下，由于运用了权责发生制原那么，会计处置过程表达了三个根本特征：1．对某些与养老金有关的事项递延确认。由于养老金在未来给付，精算师在某一个时点估算的企业未来给付不可防止地具有不确定性，随着时间的推移，经常要对养老金义务进展相关的调整以接近真值。这些调整值并不在其发生年度时一次确认，而是以系统的方法分期摊销，以免对企业的财务情况和运营成果产生太大的冲击。同时，对退休基金资产价值发生的变化也以摊销的方法进展处置。142．养老金本钱以净额列示。基于设定受害养老金方案时，企业在职工退休后支付给职工的养老金是固定的，因此，在职工效力期间每期养老金给付义务只能由未来应付养老金按特定的折现率折现后确定，这就是精算现值。由在职职工本期提供效力所得到的未来养老金给付的现值就称为当期效力本钱。另外，为了使养老金到职工退休时累积到养老金方案确定的金额，每期必然要确定相应利息本钱。再者，由于未来养老金给付额是固定的，因此，养老基金资产的投资收益会减少企业的养老金本钱，可作为当期养老金本钱的减项。上述三项构成了当期养老金本钱的主要内容。除此之外，假设发生了前期效力本钱、养老金净损益和过度性本钱，应将其摊销额作为养老金本钱的调整项。三项根本的本钱工程加上三项特殊本钱工程的本期摊销额汇总成一个金额，在财务报表上列示。153．资产负债相互抵消列示。企业所确认的养老金负债与提拔的养老金基金资产，两者抵消后以其净额列示在财务报表上。如超额提拔时那么为预付养老金(资产)，如提拔缺乏时为应计养老金〔负债〕。16〔二〕养老金负债和资产的会计处置养老金负债和养老金资产是养老金会计两个主要方面，企业应分别就养老金资产和养老金负债进展会计处置。1.养老金负债(PensionLiability)在设定受害方案中，企业需求估计承诺给予职工养老金福利而承当的负债。养老金负债的估计普通由精算师提供，与精算现值有关。精算现值是指未来应支付的金额，思索到时间要素及支付的能够性，折算到特定日期的价值。根据估计养老金负债的不同根底，养老金负债可以分为估计养老金负债和累计养老金负债：17〔1〕估计养老金负债(ProjectedBenefitObligation)是指以未来的工资程度为根底，根据退休金的给付公式，计算到某一特定日期为止，企业职工因提供效力而获取的养老金总额，并贴现为该特定日期的精算现值,也称为估计给付义务；〔2〕累计养老金负债(AccumulatedBenefitObligation)是指以当前的工资程度为根底，根据退休金的给付公式，计算在某一特定日期为止，企业职工因提供效力而获取的养老金总额，并贴现为该特定日期的精算现值，也称为累计给付义务。18可以看出，估计养老金负债与累计养老金负债除了在估计中根据的工资程度不同外，并无其他不同。通常未来的工资程度比目前的工资高，两者的差额是由于未来工资程度高于目前工资程度所致，称为未来工资添加的影响数，关系如下：估计养老金负债=累计养老金负债+未来工资添加的影响数192．养老金资产〔PensionPlanAssets〕养老金资产是指企业按照养老金方案的商定，拨存予养老金基金托管机构，由托管机构管理和投资运营，用来支付养老金的全部资产。养老金资产包括两部分：一是用养老金基金进展投资的部分，如股票、债券和其他有价证券，这部分资产以市场价值计量；二是在养老金运营中自有的资产部分，如房屋建筑、办公设备等，按本钱减累计折旧作为账面价值计价。期末养老金资产＝期初养老金资产＋本期拨存的现金＋基金资产实践投资报酬－当期实践支付的养老金20〔三〕养老金本钱的计量与分摊1．当期效力本钱〔CurrentServesCost〕是指根据养老金方案，企业对参与方案的员工在本期向企业提供的效力应支付的养老金，折算为本期末的保险统计现值。计算当期效力本钱时以未来的工资程度为根底，同时思索平均物价程度、消费率的提高、职工的衰老、工资的提升等。美国会计准那么要求采用应计福利法来分配未来养老金福利本钱。另外还有一种方法分配未来退休金福利本钱，即程度奉献法〔LevelContributionMethod〕。应计福利法(AccruedBenefitMethod)：指在应计福利法下，当期的效力本钱直接与当期效力所获取的养老金相配比，以后效力与当期效力本钱确实定无关，即当年养老金费用等于职工本期效力而添加的养老金的现值。在程度奉献法下，估计职工未来应付退休金福利在其效力期间平均分摊，即未来支付的退休金在职工退休时的现值，以年金的方式在职工任务效力期间内分配。212.利息本钱〔InterestCost〕利息本钱是指估计的给付义务按折现率计算的利息。退休本钱之所以要包含利息本钱，是由于退休给付是一种递延酬劳，当期计算，未来支付，故随着时间的推移应逐期添加利息。利息本钱＝期初估计养老金负债×折现率折现率的选择应思索以下要素：〔1〕退休基金指定保管机构所采用利率的长期平均数；〔2〕向保险公司购买退休金合约，由保险公司支付退休金给付数时，该退休金合约的隐含利率；〔3〕目前已存在，而且估计可存续到退休金给付日可靠性较高的固定资产投资报酬率。223.前期效力本钱〔PastServesCost〕前期效力本钱是指指养老金方案生效日或修正日，由于在此之前的效力而添加的养老金福利。通常有以下两种情况产生：一是在养老金方案生效日之前，因职工已提供效力而产生的养老金负债；二是在养老方法实施之后，修正养老金给付的计算公式，对过去的效力追溯添加的养老金负债。234.过渡性本钱(TransitionCost)过渡性本钱是指由于养老金会计处置变动时重新核实养老金资产净值与估计给付义务之间的差值。其计算公式如下:(养老金资产的公允价值＋应计养老金负债－估计养老金)－估计给付义务＝未确认过度性净资产(正数时)(养老金资产的公允价值＋应计养老金负债－估计养老金)－估计给付义务＝未确认过度性净养老金负债(负数时)245.养老金损益(GainsandLosses)养老金损益是由于养老金方案中假定与估计因数的变动或不确定产生的估计给付和养老金资产的损益。企业的估计给付义务是根据精算假设计算的现值。与估计给付义务的计算有关的精算假设包括折现率、职工死亡率、离婚率、未来工资程度等。这些现实的变动与估计的给付义务是有误差的。估计给付义务的增减，是企业的一种损益。即使精算假设与实践结果相符而未产生阅历性损益，仍有能够随着企业运营环境的改动而改动精算假设。这种因精算假设的变动而呵斥的估计给付义务的增减称为精算假设变动损益。由此产生的变动损益应在以后效力期间摊销。25另外，养老金资产的实践报酬与估计报酬也能够不一致，当养老金基金资产实践报酬与估计报酬产生差别时，照实践报酬大于估计报酬时，可相应减少企业提存金额，降低养老金本钱，对企业而言是一种利得；反之，是一种损失，应于未来添加提存金额。这种因资产报酬的不一致而呵斥的估计给付义务的增减，称为资产净损益。26养老金损益的两种摊销方法：直线法和最低法。直线法摊销的计算公式为：本期摊销数=期初未确认的损益/平均效力年数；最低法规定：假设期初未确认的净损益数额超越了期初估计养老金负债与基金资产的市场相关价值较大的10%，那么超越部分按这个平均剩余年限加以摊销。276.养老基金资产的估计报酬(ExpectedReturnOnPlanAssets)养老基金资产的估计报酬是指养老基金资产的公允价值按估计长期投资报酬率计算的报酬。确定估计长期资产报酬时，应思索养老基金资产中已获得的报酬及估计未来可获得的报酬，以反映养老基金资产的长期平均报酬。在这里用“估计报酬〞而非“实践报酬〞来计算养老金本钱，是由于养老基金资产每年的实践报酬率变动很大，如用实践报酬率，那么各年的养老金本钱会有大幅度动摇，不利于对正常养老金本钱的估计和控制。养老金资产的估计报酬计算如下：养老金资产的估计报酬＝期初养老基金资产的市价相关价值×估计长期投资报酬率28二、我国的养老金制度我国养老保险制度是多层次的养老保险制度，并在自创国外阅历的根底上构成了具有我国特征的“社会统筹与个人账户相结合〞的方式。我国养老保险由根本养老保险、企业补充养老保险和职工个人储蓄养老保险三个部分组成。根本养老保险是由国家立法强迫执行实施的，各类企业、企业化管理的事业单位及城镇个体劳动者都必需参与，目的是满足宽广退休人员的根本生活需求。养老保险基金由国家、集体和个人三者负担，其中国家经过免税政策和财政补贴方式承当养老保险基金，集体在税前按工资总额的一定比例提取方式承当，个人从工资收入中按一定比例交纳养老保险基金。29企业补充养老保险基金不具有强迫性，是企业视本身的经济效益和才干为企业职工建立的，企业经济情况好时可以多补充些养老保险基金；相反，可以少补充或不补充。个人储蓄养老保险实行个人自愿的原那么，定期向社会保险事业管理机构交纳一定的养老保险基金，金额不限。301、根本养老金１．基金的设立方式。基金分两部分设立，即统筹基金和个人账户基金。统筹基金由企业缴费构成，原那么上不超越企业工资总额的20%，详细比例由统筹地人民政府确定，少数地域因退休人员较多需超越这一比例的应报有关部门审批。个人账户基金由职工缴费和企业缴费划入两部分构成。312．养老金的支付方式。区分三种不同人群分别记发，在1997年新制度实施后参与任务的职工，在职工退休时发放的根本养老金由根底养老金和个人账户养老金两部分组成，享用方式按照职工的缴费年限又可分为两种：一种是职工到达法定退休年龄，个人缴费年限累计满15年的退休后根底养老金按月发放，月规范为省、自治区、直辖市上年职工平均工资的20%，个人账户养老金亦按月发放，月规范为本人账户存储额除以12；二是个人缴费年限未满15年的，不享用根底养老金待遇，其个人账户养老金按其个人账户存储余额一次性给付。新制度实施前参与任务的职工，其退休后在发给根底养老金和个人账户养老金的根底上，再发给过渡性养老金。新制度实施前退休的职工仍按国家原来的规定发给养老金。323．根本退休金的征缴、发放方式。根本退休金实行集中、一致征收，征收机构由省人民政府规定，普通由社会保险经办机构征收。各项基金分别单独核算，实行收支两条线管理，由财政部进展监视管理。4．基金管理运营方式。1998年初我国明确职工根本养老保险基金应逐渐纳入社会保证预算管理。在国家社会保证预算管理制度建立以前，先纳入单独的社会保证基金财政专户，实行收支两条线，专项管理，专款公用，任何部门、单位或个人均不得挤占、挪用，也不得用于平衡财政预算。332、企业补充养老金——企业年金基金企业年金基金，是指根据依法制定的企业年金方案筹集的资金及其投资运营收益构成的企业补充养老保险基金。企业年金基金该当作为独立的会计主体进展确认、计量和列报。委托人、受托人、托管人、账户管理人、投资管理人和其他为企业年金基金管理提供效力的主体，该当将企业年金基金与其固有资产和其他资产严厉区分，确保企业年金基金的平安。34三、我国的养老金会计〔一〕根本养老金在现行养老金制度下，企业对养老金的会计处置非常简单。对根本养老金的会计处置是：1．企业计提养老金时：借：管理费用—养老金XX贷：其他应付款—养老金XX2．企业缴费时：借：其他应付款—养老金XX贷：银行存款XX353．企业代扣个人缴费时:：借：应付职工薪酬XX贷：其他应付款—养老金XX4．企业代缴时：借：其他应付款—养老金XX贷：银行存款XX36〔二〕企业年金1、确认与计量：企业年金基金该当分别资产、负债、收入、费用和净资产进展确认和计量。资产：企业年金基金缴费及其运营构成的各项资产包括：货币资金、应收证券清算款、应收利息、买入返售证券、其他应收款、债券投资、基金投资、股票投资、其他投资等。37企业年金基金在运营中根据国家规定的投资范围获得的国债、信誉等级在投资级以上的金融债和企业债、可转换债、投资性保险产品、证券投资基金、股票等具有良好流动性的金融产品，其初始获得和后续估值该当以公允价值计量：〔1〕初始获得投资时，该当以买卖日支付的成交价款作为其公允价值。发生的买卖费用直接计入当期损益。〔2〕估值日对投资进展估值时，该当以其公允价值调整原账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。38负债：企业年金基金运营构成的各项负债包括：应付证券清算款、应付受害人待遇、应付受托人管理费、应付托管人管理费、应付投资管理人管理费、应交税金、卖出回购证券款、应付利息、应付佣金和其他应付款等。收入：企业年金基金运营构成的各项收入包括：存款利息收入、买入返售证券收入、公允价值变动收益、投资处置收益和其他收入。39收入该当按照以下规定确认和计量：〔1〕存款利息收入，按照本金和适用的利率确定。〔2〕买入返售证券收入，在融券期限内按照买入返售证券价款和协议商定的利率确定。〔3〕公允价值变动收益，在估值日按照当日投资公允价值与原账面价值〔即上一估值日投资公允价值〕的差额确定。〔4〕投资处置收益，在买卖日按照卖出投资所获得的价款与其账面价值的差额确定。〔5〕风险预备金补亏等其他收入，按照实践发生的金额确定。40费用：企业年金基金运营发生的各项费用包括：买卖费用、受托人管理费、托管人管理费、投资管理人管理费、卖出回购证券支出和其他费用。费用该当按照以下规定确认和计量：〔1〕买卖费用，包括支付给代理机构、咨询机构、券商的手续费和佣金及其他必要支出，按照实践发生的金额确定。41〔2〕受托人管理费、托管人管理费和投资管理人管理费，根据相关规定按实践计提的金额确定。〔3〕卖出回购证券支出，在融资期限内按照卖出回购证券价款和协议商定的利率确定。〔4〕其他费用，按照实践发生的金额确定。净资产：企业年金基金的净资产，是指企业年金基金的资产减去负债后的余额。资产负债表日，该当将当期各项收入和费用结转至净资产。42净资产该当分别企业和职工个人设置账户，根据企业年金方案按期将运营收益分配计入各账户。净资产该当按照以下规定确认和计量：〔1〕向企业和职工个人收取的缴费，按照收到的金额添加净资产。〔2〕