中级财务会计（第2版）课件：会计政策、会计估计变更和差错更正的核算

会计政策、会计估计变更和差错更正的核算学习目标●根据项目任务的需要查阅有关资料●了解并能够判断会计政策变更和会计估计变更●掌握会计政策变更和会计估计变更的核算●理解前期差错更正的含义●掌握前期差错更正的会计处理●具有敬业精神、团队合作和良好的职业道德修养

项目导航：会计政策会计原则会计基础会计处理方法

项目导航：会计政策企业会计政策的选择和运用具有如下特点（1）企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策（2）会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法（3）会计政策应当保持前后各期的一致性

项目导航：会计估计1．会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础3．进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性

任务1

会计政策及其变更的核算任务描述了解会计政策变更及其条件，掌握会计政策变更的账务处理。一、会计政策变更及其条件二、会计政策变更的会计处理一、会计政策变更及其条件会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。例如：企业在特定条件下，发出存货计价方法的变更；投资性房地产后续计量由成本模式改为公允价值模式；分期付款取得的固定资产、无形资产由购买价款改为购买价款现值计价；分期收款销售由按合同约定收款日期分期确认收入改为按销售成立日公允价值确认收入等，均属于会计政策变更。一般情况下，为保证会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，企业在不同的会计期间应采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策；否则，势必削弱会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业的经营成果时发生困难。[请注意]企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更。满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；按照法律、行政法规以及国家统一的会计准则制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。例如，2014年3月13日财政部发布关于印发修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知，修改了长期股权投资核算范围及披露要求等。第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。除法律、行政法规或者国家统一的会计准则制度等要求变更会计政策应当按照规定执行和披露外，企业因满足上述第2条的条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。对会计政策的变更，应经股东大会或董事会等类似机构批准。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，应按照前期差错更正的方法进行处理。[请注意]以下两种情况不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策如：经营租赁设备租赁期届满又采用融资租赁方式签订续签合同，由经营租赁会计处理方法变更为融资租赁会计处理方法。再比如，长期股权投资核算中，企业因追加投资，从权益法改为成本法核算。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策如：低值易耗品由一次摊销法变更为五五摊销法。第一次签订建造合同，采用完工百分比法核算。[提示]会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的选择和运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理。二、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法（二）未来适用法（三）会计政策变更的会计处理方法的选择（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；[提示]会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配——未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。即变更年度所有者权益变动表中“上年金额”栏目“盈余公积”和“未分配利润”项目的调整，如下表所示：[提示]会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净利润的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；应说明的是，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。第四步，确定前期中每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。（二）未来适用法未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。[请注意]在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重新编制以前年度的财务报表。（三）会计政策变更的会计处理方法的选择1.企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。会计政策变更的核算【例10-1】安淮公司是一家海洋石油开采公司，于20×3年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。20×4年12月5日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共200000000元，预计使用寿命10年，采用年限平均法计提折旧。20×9年1月1日安淮公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知安淮公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。安淮公司预计该开采平台的弃置费用20000000元。假定折现率（即为实际利率）为10%。不考虑企业所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。根据上述资料，安淮公司的会计处理及列报调整如下：1.计算确认弃置义务后的累积影响数（见表10-2所示）20×5年1月1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值=10000000×（P/S，10%，10）=20000000×0.3855=7710000（元）；每年应计提折旧=7710000÷10=771000（元）。2.会计处理（1）调整确认的弃置费用借：固定资产——开采平台——弃置义务7710000贷：预计负债——开采平台弃置义务7710000（2）对20×7年有关事项的调整分录①调整会计政策变更累积影响数借：利润分配——未分配利润4865010贷：累计折旧2313000

预计负债——开采平台弃置义务2552010②调整利润分配借：盈余公积——法定盈余公积486501（4865010×10%）贷：利润分配——未分配利润486501对20×8年有关事项的调整分录：①列报前期调整借：利润分配——未分配利润1797201贷：累计折旧771000

预计负债——开采平台弃置义务1026201②调整利润分配借：盈余公积——法定盈余公积179720.1（1797201×10%）贷：利润分配——未分配利润179720.13.报表调整安淮公司在编制20×9年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数（见表10-3），利润表、所有者权益变动表的上年数（见表10-4、表10-5）也应作相应调整。20×9年12月31日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。在利润表中，根据账簿的记录，安淮公司重新确认了20×8年度营业成本和财务费用分别调增771000元和1026201元，其结果为净利润调减1797201元。4.附注说明20×9年1月1日，安淮公司按照企业会计准则规定，对20×4年12月5日建造完成并交付使用的开采平台的弃置义务进行确认。此项会计政策变更采用追溯调整法，20×8年的比较报表已重新表述。20×8年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为--4865010元。会计政策变更对20×8年度报告的损益的影响为减少净利润1797201元。调减20×8年的期末留存收益6662211元，其中，调减盈余公积666221.1元，调减未分配利润5995989.9元。【例10-2】安淮公司20×7年、20×8年分别以4000000元和1000000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。假定公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×9年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表10-6所示。要求：根据上述资料，计算安淮公司会计政策变更的累积影响数并编制调整会计分录1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数（表10-7）安淮公司20×9年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为20×8年1月1日。安淮公司在20×7年年末按公允价值计量的账面价值为4500000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4000000元，两者的所得税影响为125000元，两者差异的税后净影响额为375000元，即为该公司追溯至20×8年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。

[提示]安淮公司在20×8年年末按公允价值计量的账面价值为5700000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5000000元，两者的所得税影响合计为175000元，两者差异的税后净影响额为525000元，其中，375000元是调整20×8年累积影响数，150000元是调整20×8年当期金额。2.编制有关项目的调整分录：（1）对20×7年有关事项的调整分录：①调整会计政策变更累积影响数借：交易性金融资产——公允价值变动500000贷：利润分配——未分配利润375000递延所得税负债125000②调整利润分配按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积375000×15%=56250(元)。借：利润分配——未分配利润56250贷：盈余公积56250（2）对20×8年有关事项的调整分录：①调整交易性金融资产借：交易性金融资产—公允价值变动200000贷：利润分配——未分配利润150000递延所得税负债50000②调整利润分配按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150000×15%=22500(元)。借：利润分配——未分配利润22500贷：盈余公积22500任务2会计估计及其变更的核算任务描述了解会计估计变更的含义，学会区分会计政策变更和会计估计变更，掌握会计估计变更的账务处理。一、会计估计变更及其核算范围二、会计估计变更的会计处理一、会计估计变更及其核算范围会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。其主要核算范围包括：固定资产折旧方法、年限和残值的变更；无形资产摊销方法的、年限和残值的变更；坏账计提比例的变更；存货可变现净值估计的变更等。[提示1]固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的改变以及无形资产摊销方法、预计使用年限和净残值的改变均是对资产的定期消耗金额进行调整，因此属于会计估计变更。而存货如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。[提示2]发出计价方法的改变不是对资产定期消耗金额进行调整，属于会计政策变更。二、会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。即在会计估计变更当期及以后期间采用新的会计估计，但不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。如应收账款坏账计提比例的改变等。（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。如固定资产预计使用年限的改变等。（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。会计估计变更的核算【例10-3】安淮公司于2×11年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原价为96000元，预计使用寿命为6年，预计净残值为6000元，按年限平均法计提折旧。2×14年年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为4000元。安淮公司适用的企业所得税税率为25%。本题是对资产的定期消耗金额进行调整，明显属于会计估计变更，具体会计处理如下：（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。（2）变更日以后改按新的估计计提折旧。按原估计，每年折旧额为15000元，已提折旧3年，共计45000元，该项固定资产账面价值为51000元。改变预计使用年限后，从2×14年起每年计提的折旧费用为23500[（51000-4000）÷2]元。有关账务处理如下：借：管理费用23500贷：累计折旧23500[请注意]会计估计变更采用的是未来适用法，故2×14年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定折旧费用进行会计处理即可。（3）财务报表附注说明。本公司一台管理用设备成本为96000元，原预计使用寿命为6年，预计净残值为6000元，按年限平均法计提折旧。由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于2×14年年初将该设备的预计尚可使用寿命变更为2年，预计净残值变更为4000元，以反映该设备在目前状况下的预计尚可使用寿命和净残值。此估计变更将减少本年度净利润6375元[（23500-15000）×（l-25%）]。任务3前期差错更正的核算任务描述了解前期差错更正的含义，掌握前期差错更正的账务处理。一、前期差错的含义二、前期差错更正的会计处理一、前期差错的含义前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。二、前期差错更正的会计处理前期差错按照重要程度分为重要的前期差错和不重要的前期差错。重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。（一）不重要的前期差错的会计处理对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。（二）重要的前期差错的处理如果能够合理确定前期差错累积影响数，则前期重大差错的更正应当采用追溯重述法。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。前期差错累积影响数是指前期差错发生后对差错期间每期净利润的影响数之和。[请注意]如果确定前期差错累积影响数不切实可行，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。前期重大差错的调整结束后，还应调整发现年度财务报表的年初数和上年数。在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的前期重大差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目；对于比较财务报表期间以前的前期重大差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。[请注意]调整时，本期发现前期重要差错涉及损益变化的通过“以前年度损益调整”科目对损益进行调整。同时，结合是否产生暂时性差异等对所得说进行调整。[提示]前期重大差错更正涉及所得税调整的遵循以下原则：1.按税法规定执行，税法允许调整应交所得税的，则差错更正时调整应交所得税，否则，不调整应交所得税。2.若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。前期差错更正的核算一、对于不重要的前期差错更正的核算二、对于重要的前期差错更正的核算一、对于不重要的前期差错更正的核算采用未来适用法更正【例10-4】安淮公司在2014年12月31日发现漏记了一台固定资产2013年2月到3月的折旧，该固定资产的价值6000元。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为5年，假设不考虑净残值因素。则2014年12月31日更正此差错的会计分录为：解析：借：管理费用200（6000÷5÷12×2）贷：累计折旧200二、对于重要的前期差错更正的核算【例10-5】安淮公司在2×14年发现，2×13年公司漏记一项非专利技术的摊销费用200000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设2×13年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。假定税法允许调整应交所得税。假定20×5年用该设备生产的产品均已完工并全部对外销售。1.分析前期差错的影响少计摊销费用200000元；多计所得税费用=200000×25%=50000（元）；多计净利润=200000-50000=150000元；多计应交税费==200000×25%=50000（元）；多提法定盈余公积15000元（150000×10%）多提任意盈余公积7500（150000×5%）。2.针对上述分析，编制有关项目的调整分录（1）补提折旧：借：以前年度损益调整200000贷：累计摊销200000（2）调整应交所得税：借：应交税费——应交所得税50000贷：以前年度损益调整50000（3）将“以前年度损益调整”科目