第8章-长期股权投资及企业合并-8月1日PM

第八章长期股权投资及企业合并本章考情分析本章主要阐述的是长期股权投资的初始计量、后续计量、核算方法的转换与处置、合营安排、企业合并等内容，可以和金融资产、债务重组、非货币性资产交换、合并财务报表等章节的内容结合出题。近三年考试中各种题型均有考察，分数在10分左右，属于非常重要的章节。本章近三年主要考点：（1）长期股权投资初始投资成本的计算；（2）与投资业务相关税费的会计处理；（3）权益法核算投资收益的计算；（4）长期股权投资的会计处理；（5）合营安排的会计处理；（6）通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的会计处理；（7）出售股权、丧失控制权但仍具有重大影响长期股权投资的会计处理；（8）合并成本的计算；（9）长期股权投资与企业合并、合并财务报表相结合的会计处理等。本章应关注的主要问题：（1）不同方式取得长期股权投资的初始计量；（2）长期股权投资采用权益法核算的特点；（3）股权投资转换的会计处理；（4）共同经营和合营企业的判断及其会计处理；（5）长期股权投资与企业合并和合并财务报表内容的结合。2017教材主要变化（1）将原“企业合并”一章大部分内容移入本章；（2）删除原合营安排中的“合营企业参与方的会计处理”；（3）删除“因其他方增资导致母公司股权稀释，被动丧失控制权”的内容；（4）增加“一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其它外部独立第三方购买股权的会计处理”；（5）增加及修改了部分例题；（6）修改部分文字表述。主要内容第一节基本概念第二节长期股权投资的确认与初始计量第三节长期股权投资的后续计量第四节除合营企业外其他合营安排的处理第一节基本概念（93）

联营企业投资

合营企业投资

对子公司投资股权投资包括长期股权投资和《金融工具确认与计量》准则规范的股权投资。长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制(又称控股合并形成的长期股权投资、企业合并形成的长期股权投资、对子公司投资)、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。【提示1】共同控制的合营企业执行“长期股权投资”准则；共同控制的共同经营执行“合营安排”准则。【提示2】对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资执行“金融工具确认和计量”准则。一、联营企业投资（重大影响）联营企业投资，是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。重大影响是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。比如：在被投资单位的董事会中派有代表；参与被投资单位财务和经营政策制定过程；与被投资单位之间发生重要交易；向被投资单位派出管理人员；向被投资单位提供关键技术资料。在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响（如发行的可转债、认股权证）。【提示】风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，都应按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采用权益法核算。【案例】甲公司于2×16年8月10日以自有资金8亿元参股乙公司并占乙公司增资后总股本的9%，为乙公司的第三大股东。乙公司第一、第二大股东的持股比例分别为15%和12%。甲公司与乙公司的其他股东之间不存在关联方关系，乙公司的其他股东之间也不存在关联方关系。根据乙公司的章程以及合资协议的规定，乙公司董事会共有9名董事,甲公司自投资之日起即有权力向乙公司委派1名董事（即随时有权要求委派）。由于投资恰逢年中，为保持经营的稳定性，且甲公司根据投资前对乙公司的尽职调查认为，乙公司现有董事管理经验丰富，具备决策独立性，可在法律许可的范围内参与乙公司经营决策，维护包括甲公司在内的股东的合法利益，因此甲公司2×16年未实际向乙公司委派董事,而是自2×17年3月10日起才开始正式向乙公司委派了1名董事。【案例解析】《企业会计准则》将“重大影响”定义为“对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力”，其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。该案例中，甲公司并未在初始投资时派出董事，2×17年3月10日才向乙公司实际派出董事，是出于“投资恰逢年中，保持经营的稳定性，且根据尽职调查认可了现有董事的胜任能力”的考虑，并非受阻于机制上的实质性障碍。因此，甲公司在2×17年3月10日前较为被动地参与决策的情况,并不改变或者削弱甲公司对乙公司具有重大影响的事实，甲公司自投资日起即对乙公司具有重大影响，应自投资日开始对该投资采用权益法进行核算。【教材例8-1】2012年2月，甲公司取得乙公司15%股权。按照投资协议约定，甲公司在成为乙公司股东后，向乙公司董事会派出一名成员。乙公司章程规定：（1）公司的财务和生产经营决策由董事会制定，董事会由7名成员组成，有关决策在提交董事会讨论后，以简单多数表决通过；（2）公司的合并、分立，股东增减资等事项需要经股东会表决通过方可付诸实施。甲公司自2012年取得乙公司股权后，其认为对乙公司持股比例仅为15%，且乙公司7名董事会成员中，其仅能派出1名，在乙公司董事会中有发言权和1票表决权，能够施加的影响有限，因此将该项投资作为可供出售金融资产核算并将其持有期间的公允价值变动计入其他综合收益。从乙公司董事会实际运行情况来看，甲公司派出的董事会成员除有为数不多的几次提出供董事会讨论和决策的议案外，其他情况下较少提出供董事会决策的意见和建议，仅在其他方提出有关议案进行表决时代表甲公司提供表决意见。分析：甲公司在取得对乙公司股权后，根据投资协议约定，能够对乙公司董事会派出1名成员，参与乙公司的财务和生产经营决策，其所派出成员虽然有发言权和1票表决权，但按照准则规定应当认为甲公司对乙公司具有重大影响，该投资应作为长期股权投资核算。【教材例8-2】甲公司于2014年取得A公司20%的股权，并在取得该股权后向A公司董事会派出一名成员。A公司董事会由5名成员组成，除甲公司外，A公司另有两名其他投资者，并各持有A公司40%的股权并分别向A公司董事会派出两名成员。A公司章程规定：其财务和生产经营决策由参加董事会成员简单多数通过后即可实施。从实际运行情况来看，除甲公司所派董事会成员外，其他董事会成员经常提议召开董事会，并且在甲公司派出董事会成员缺席情况下做出决策。为财务核算及管理需要，甲公司曾向A公司索要财务报表，但该要求未得到满足。甲公司派出的董事会成员对于A公司生产经营的提议基本上未提交到董事会正式议案中，且在董事会讨论过程中，甲公司派出董事会成员的意见和建议均被否决。问题：甲公司向其投资单位A公司派出董事会成员，是否对A公司构成重大影响？分析：本案例中，虽然甲公司拥有A公司有表决权股份的比例为20%，且向被投资单位派出董事会成员参与其生产经营决策，但从实际运行情况来看，其提议未实际被讨论、其意见和建议被否决以及提出获取A公司财务报表的要求被拒绝等事实来看，甲公司向A公司董事会派出的成员无法对A公司生产决策施加影响，该项投资不构成联营企业投资。二、合营企业投资（共同控制）合营方仅对该安排的净资产享有权利合营方享有该安排相关合营方仅对该安排的净资产享有权利合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债合营企业投资（执行长期股权投资安排），是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资。（一）合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排合营安排具有下列特征：1．各参与方均受到该安排的约束；2．两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。（二）共同控制及其判断原则共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。1.集体控制如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。2.相关活动的决策主体应当在确定是由参与方组合集体控制该安排，而不是某一参与方单独控制该安排后，再判断这些集体控制该安排的参与方是否共同控制该安排。当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。【教材例8-3】假定一项安排涉及三方：A公司、B公司、C公司在该安排中拥有的表决权分别为50%、30%和20%。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，75%以上的表决权即可对安排的相关活动作出决策。在本例中，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，当且仅当A公司、B公司一致同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。因此A公司、B公司对安排具有共同控制权。A【例题•单选题】甲企业由A公司、B公司和C公司组成，协议规定，相关活动的决策至少需要75%表决权通过才能实施。假定A公司、B公司和C公司任意两方均可达成一致意见，但三方不可能同时达成一致意见。下列项目中属于共同控制的是（）。A.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为50%、35%和15%B.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为50%、25%和25%C.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为80%、10%和10%D.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为40%、30%和30%【答案】A【解析】选项A，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，属于共同控制；选项B，A公司和B公司、A公司和C公司是能够集体控制该安排的两个组合，如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制；选项C，A公司可以对甲企业实施控制，不属于共同控制范围；选项D，任意两个投资者持股比例都达不到75%，不属于共同控制。3.争议解决机制相关约定条款的存在一般不会妨碍某项安排成为合营安排。但是，如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下，其中一方具备“一票通过权”或者潜在表决权等特殊权力，则需要仔细分析，很可能具有特殊权力的一方实质上具备控制权，不构成合营安排。4.仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制5.一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导6.综合评估多项相关协议有时，一项安排的各参与方之间可能存在多项相关协议。在单独考虑一份协议时，某参与方可能对合营安排具有共同控制，但在综合考虑该安排的目的和设计的所有情况时，该参与方实际上不一定对该安排并不具有共同控制。因此，在判断是否存在共同控制时，需要综合考虑该多项相关协议。（三）合营安排中的不同参与方只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，一项安排就可以被认定为合营安排，并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制。对合营安排享有共同控制的参与方（分享控制权的参与方）被称为“合营方”；对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”。（四）合营安排的分类合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。1.单独主体是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。单独主体并不一定要具备法人资格，但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构，确认某主体是否属于单独主体必须考虑适用的法律法规。2.合营安排未通过单独主体达成当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。3.合营安排通过单独主体达成如果合营安排通过单独主体达成，该合营安排可能是共同经营也可能是合营企业。合营安排分类的判断如下图所示：第一节基本概念（94）二、合营企业投资合营安排分类的判断如下图所示：【例题】A公司和B公司均为房地产开发公司。A公司和B公司共同成立了一家从事项目管理的单独主体C,并投入一笔资金作为主体C的启动资金和土地竞拍资金。主体C相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出。由主体C代表A公司和B公司建造一处商品房，并负责商品房的公开销售。假定主体C的法律形式使得主体C（而不是A公司和B公司）拥有与该安排相关的资产，并承担相关负债。主体C通过向银行借款来建造该商品房，商品房销售收入优先用于偿还银行债务，剩余利润按照出资比例向A公司和B公司进行分配。本例中，A公司和B公司共同控制主体C，主体C是一项合营安排，而且是一项通过单独主体达成的合营安排。该合营安排的法律形式和合同条款都不能赋予各参与方享有该主体的资产或负债的权利与义务。同时，尽管A公司和B公司是主体C构建时现金流的唯一来源，但是，主体C所建造的商品房对外销售，A公司和B公司并不会购买这些商品房，主体C建造商品房的资金通过外部借款获得，且A公司和B公司仅预期获取偿还负债后的净利润，因此，没有任何证据表明A公司和B公司对合营安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，该合营安排是合营企业。A【例题·单选题】下列关于合营安排的表述中，正确的是（）。（2015年）A.当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营B.合营安排中参与方对合营安排提供担保的，该合营安排为共同经营C.两个参与方组合能够集体控制某项安排的，该安排构成合营安排（核心在于是否对净资产享有权利）D.合营安排为共同经营的，参与方对合营安排有关的净资产享有权利【答案】A【解析】选项B,参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营；选项C，必须是具有唯一一组集体控制的组合，该安排才构成合营安排；选项D，合营安排划分为合营企业的，参与方对合营安排相关的净资产享有权利。4.重新评估相关事实和情况的变化有时可能导致某一参与方控制该安排，从而使该安排不再是合营安排。由于相关事实和情况发生变化，合营安排的分类可能发生变化，可能由合营企业转变为共同经营，或者由共同经营转为合营企业。三、对子公司投资（企业合并）对子公司投资，是指投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。（一）企业合并的界定1.概念企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。2.构成企业合并至少包括两层含义一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权。二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。3.不形成企业合并的交易或事项一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务。企业取得不形成业务的一组资产或净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值为基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理，按照权益性交易原则不得确认商誉或当期损益。4.不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项（1）购买子公司的少数股权，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，报告主体未发生变化，不属于企业合并。（2）两方或多方形成合营企业（多方控制）。（二）企业合并的方式企业合并类型的划分（三）企业合并类型的划分企业合并类型概念同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的（合并前后一年控制方不变）非同一控制下企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并1.同一控制下的企业合并判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：（1）能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。（2）能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。（3）实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。（4）企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。2.非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并【案例】A公司是上市公司，其拥有的资产、负债构成业务。重组前，E公司系A公司的控股股东，同时E公司对B公司具有重大影响。2×16年10月，A公司与B公司进行重大资产重组：B公司以其持有的C公司和D公司100%股权注入A公司，A公司向B公司定向增发股份2亿股。2×16年10月完成C、D公司股权过户手续，股权持有人变更为A公司,2×16年12月A公司完成变更注册资本的工商变更登记手续，重组完成后B公司持有A公司60%的股份，成为A公司的控股股东。问题：判断A公司收购C公司和D公司股权属于同一控制企业合并，还是非同一控制企业合并？【答案】交易前，E公司为A公司的控股股东，而B公司则是C和D公司的控股股东。参与合并的A公司在合并前受E公司控制，而C公司和D公司受B公司控制，而E公司对B公司只能施加重大影响，不能控制，所以A公司与C、D公司在合并前不受同一方控制，故该项交易属于非同一控制下的企业合并。【例题】为扩大市场份额，经股东大会批准，甲公司20×8年和20×9年实施了并购和其他有关交易。（1）并购前，甲公司与相关公司之间的关系如下：①A公司直接持有B公司30%的股权，同时受托行使其他股东所持有B公司18%股权的表决权。B公司董事会由11名董事组成，其中A公司派出6名。B公司章程规定，其财务和经营决策经董事会三分之二以上成员通过即可实施。②B公司持有C公司60%股权，持有D公司100%股权。③A公司和D公司分别持有甲公司30%股权和29%股权。甲公司董事会由9人组成，其中A公司派出3人，D公司派出2人。甲公司章程规定，其财务和经营决策经董事会半数以上成员通过即可实施。上述公司之间的关系见下图：与并购交易相关的资料如下：20×8年5月20日，甲公司与B公司签订股权转让合同。合同约定：甲公司向B公司购买其所持有的C公司60%股权。要求：判断甲公司取得C公司60%股权交易的企业合并类型，并说明理由。【答案】甲公司取得C公司60%股权交易属于非同一控制下的控股合并。理由：A公司在B公司的董事人数未超过2/3，合并前甲公司和C公司不受同一集团管理当局控制。【教材例8-4】甲公司为某省国资委控制的国有企业，2013年10月，因该省国资委系统出于整合同类业务的需要，由甲公司通过定向发行其普通股的方式给乙公司部分股东，取得对乙公司控制权。该项交易前，乙公司的股权由该省国资委下属丙投资公司持有并控制。双方签订的协议约定：（1）以2013年9月30日为评估基准日，根据独立的评估机构评估确定的乙公司全部股权以公允价值4.02亿元为基础确定甲公司应支付的对价。（2）甲公司普通股作价5元/股，该项交易中甲公司向丙投资单位发行3700万股本公司普通股取得乙公司46%股权。（3）甲公司在本次交易中定向发行的3700万股向丙投资公司发行后，即有权力调整和更换乙公司董事会成员，该事项不受本次交易中股东名册变更及乙公司有关工商注册变更的影响。2013年12月10日，甲公司向丙投资公司定向发行了3700万股并于当日对乙公司董事会进行改造。问题：甲公司对乙公司的合并应当属于哪一类型？分析：本案例中合并方甲公司与被合并方乙公司在合并前为独立的市场主体，其特殊性在于甲公司在合并前直接被当地国资委控制，乙公司是当地国资委通过下属投资公司间接控制。判断本项交易的合并类型关键在于找到是否存在于合并交易发生前后对参与合并各方均能够实施控制的一个最终控制方，本案例中，即当地国资委。虽然该项交易是国资委出于整合同类业务的需要，安排甲公司、乙公司的原控股股东丙投资公司进行的，但交易中作价是完全按照市场价格确定的，同时企业合并准则中明确，同受国家控制的两个企业进行合并，不能仅因为其为国有企业即作为企业合并处理。该项合并应当作为非同一控制下企业合并的处理。【教材例8-5】甲公司2014年2月通过公开市场购入乙公司600万股股票，占乙公司公开发行在外股份的2%，该部分股份取得以后，甲公司将其作为可供出售金融资产核算。2015年，甲公司与乙公司签订以下协议：（1）甲公司向乙公司捐赠持有对三家公司股权，该三家公司均为甲公司100%拥有，按照双方确定的评估基准日2015年6月30日，全部三项股权的评估价值为65000万元；（2）双方应于2015年7月31日前办妥上述三家公司股权过户手续；（3）乙公司应于2015年8月31日前通过股东大会决议，以公积金转增股本的方式向甲公司发行股份16250万股（4元/股）。2015年8月10日，乙公司股东大会通过以公积金转增股本的方式向甲公司发行16250万股本公司股票。该股份发行后，甲公司向乙公司董事会派出4名成员（乙公司董事会由7人组成），日常财务和生产经营决策由董事会决定；甲公司持有乙公司发行在外股份为36.43%，除甲公司所持股份外，乙公司其他股东持有其股份的情况为：表8-2股东持有乙公司股权比例A10%B8%C7%D6%E5%F4.5%其他社会公众股（持股较为分散，最高持有不到1%）23.07%问题：甲公司合并乙公司的类型？分析：2014年甲公司自公开市场取得乙公司2%股权，因未以任何方式参与乙公司生产经营决策，不能施加重大影响，该项股权投资作为可供出售金融资产核算。2015年，甲公司通过先向乙公司捐赠，乙公司再以等量资本公积金转增股本的方式向甲公司定向发行本公司股份，该次发行完成后，甲公司持有乙公司36.43%的股份，通过分析乙公司股权结构和甲公司对乙公司董事会的影响可知，该项股份发行后，甲公司能够控制乙公司，从而构成企业合并。在本次交易发生前，甲公司虽然持有乙公司2%的股份，但不构成控制，交易完成后，甲公司控制乙公司，乙公司持有甲公司原三家子公司100%股权，并能够对这三家公司实施控制。该项交易前后，找不到一个最终控制方能够对参与合并企业（乙公司、甲公司及原持有的三家全资子公司），不属于同一控制下企业合并，应当按照非同一控制下企业合并处理。第二节长期股权投资的确认和初始计量（95）

长期股权投资的确认

对联营企业、合营企业投资的初始计量

对子公司投资的初始计量

反向购买的处理

被购买方的会计处理一、长期股权投资的确认长期股权投资确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认，（对联营、合营企业投资参照执行）。合并日（或购买日）是购买方获得对被购买方控制权的日期。实务中，对于联营企业、合营企业等投资的持有一般会参照对子公司长期股权投资的确认条件进行。购买日，是指购买方实际取得被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，即形成购买日。有关的条件包括：（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。【教材例8-6】甲上市公司（以下简称“甲公司”）2014年7月20日对外公告，拟以定向发行本公司普通股的方式自独立的非关联方收购乙公司、丙公司持有的A公司100%股权。双方签订的并购合并中约定对标的资产A公司的评估基准日为2014年6月30日，以评估确定的该时点标的资产价值为基础，甲公司拟以6元/股（公告日前60天甲公司普通股的平均市场价格）的价格购买A公司原股东所持其全部股份。合同中同时约定，在评估基准日至甲公司取得A公司股权之日期间内A公司实现的净损益归甲公司所有。该并购重组事项的具体执行情况如下：（1）2014年7月16日经甲公司、乙公司、丙公司各自决策机构批准；（2）2014年7月20日对外公告；（3）2014年10月22日向有关监管机构提交并购重组申请材料；（4）2014年12月20日，该重组事项获监管部门批准；（5）2014年12月31日，甲公司取得监管部门批文。当日，甲公司对A公司董事会进行改组，在A公司7名董事会成员中，派出5名。同时，买卖双方当日办理了A公司有关财产的交接手续。A公司章程规定：公司的生产经营活动由董事会决策，重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施；涉及公司合并、分力、解散、清算等事项需经董事会全体成员一致通过。（6）2015年1月6日，注册会计师完成对A公司注册资本验资程序。A公司于当日向工商部门申请变更股东并获批准。（7）2015年1月28日，甲公司在有关股权登记部门完成股东登记手续。问题：在甲公司购买A公司100%股权交易中，在哪一时点可以确认对A公司长期股权投资？分析：确定甲公司对A公司长期股权投资的确认时点，实际上需要根据交易进行过程中的相关情况，判断该项非同一控制下企业合并的购买日。该项交易中，甲公司并购重组交易取得内、外部机构批准的时点为2014年12月20日，至12月31日，甲公司已经通过派出A公司董事会成员，对其生产经营决策进行控制。虽然至2014年12月31日，该项交易并未完全完成，但后续在2015年1月完成的工商登记及甲公司股东登记程序原则上在前期条件均已具备的情况下，该程序应为程序性的，对交易本身不构成实质性障碍，亦不会因2015年有关程序未完成而发生交易逆转的情况，因此可以认为2014年12月31日为该项交易的购买日。应予说明的是，对联营企业、合营企业投资的初始确认时点虽然现行会计准则中未予明确规定，但原则上可比照上述关于子公司的确认条件进行。同时，在以原则为基础的会计准则体系下，某一具体事项的会计处理规定未通过准则进行明确规定时，应当按照《企业会计准则——基本准则》中关于资产、负债的确认条件进行。【案例】A公司是上市公司。2×15年，A公司向B公司非公开发行股份进行重大资产重组，B公司以其所拥有的15家全资子公司的股权等对应的净资产作为认购非公开发行股票的对价，该交易为非同一控制下企业合并。2×15年12月28日得到中国证监会核准后，双方进行了资产交割。截至2×15年12月31日，B公司投入的15家子公司全部办妥变更后的企业法人营业执照，股东变更为A公司。2×15年12月30日，双方签订移交资产约定书，约定自2×15年12月30日起B公司将标的资产、负债交付A公司，同时，A公司自2×15年12月31日起接收该15家公司的资产与负债并向这些子公司派驻了董事、总经理等高级管理人员，对标的资产、负债开始实施控制。2×16年1月，会计师事务所对A公司截至2×15年12月31日的注册资本进行了审验，并出具了验资报告。2×16年2月，A公司本次增发的股份在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办理了股权登记手续。问题：购买日是否应该判断为2×15年12月31日？【案例解析】截至2×15年12月31日，该项交易已经取得了所有必要的审批，15家目标公司全部完成了营业执照变更，双方签订了移交资产约定书。上市公司已经向被购买方派驻了董事、总经理等高级管理人员，对被购买方开始实施控制。虽然作为合并对价增发的股份在2×16年2月才办理了股权登记手续，但由于企业合并交易在2×15年已经完成所有的实质性审批程序，且A公司已经实质上取得了对15家目标公司的控制权，可以合理判断购买日为2×15年12月31日。【案例】A公司是上市公司，拟发行股份2000万股收购B公司股权，此项交易为同一控制下企业合并。交易于2×16年3月获得国务院国资委及国家发改委批准，2×16年4月经A上市公司临时股东大会审议通过，2×16年5月获得国家商务部批准，2×16年12月20日收到中国证监会的批复。2×16年12月30日，重组双方签订了《资产交割协议》，以2×16年12月31日作为本次重大资产重组的交割日。B公司高级管理层主要人员于2×16年12月31日变更为A公司任命。A上市公司将购买日确定为2×16年12月31日。截至财务报告报出日，置入、置出资产工商变更、登记过户手续尚在办理中，但相关资产权属的变更不存在实质性障碍。问题：A公司本次交易的合并日是否应该确定为2×16年12月31日？【案例解析】该交易为同一控制下企业合并。截至2×16年12月31日，该项交易已经取得了所有必要的审批，重组双方签订了《资产交割协议》，以2×16年12月31日作为本次重大资产重组的交割日，B公司高级管理层主要人员于2×16年12月31日变更为A公司任命，说明A公司已经开始对B公司实施控制。虽然有关财产权属的过户手续尚未办理完毕，但由于权属变更不存在实质性障碍，合并日可以判断为2×16年12月31日。对联营企业、合营企业投资的初始计量取得方式初始投资成本确认（1）以支付现金取得实际支付的购买价款（包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出）（2）以发行权益性证券取得权益性证券的公允价值（3）以债务重组等方式取得按《债务重组》等相关准则规定处理【教材例8-7】20×6年3月5日，A公司通过增发9000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，该9000万股股份的公允价值为15600万元。为增发该部分股份，A公司向证劵承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：借：长期股权投资156000000贷：股本90000000资本公积——股本溢价66000000发行权益性证劵过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证劵的溢价发行收入，账务处理为：借：资本公积——股本溢价6000000贷：银行存款6000000三、对子公司投资的初始计量（一）同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资原则：权益结合法权益结合法（poolingofinterestmethod），亦称股权结合法、权益联营法。企业合并业务会计处理方法之一。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）贷：负债（承担债务账面价值）资产（投出资产账面价值）资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方）借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）贷：银行存款【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。如何理解母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销？（提示：长期股权投资代表被投资单位净资产[100%投资]、或代表净资产的份额[非100%投资]。）笔记：从合并报表的角度来看，所有者为P公司投资者。对于P公司来说该业务就像支付现金购买了公司，所以在合并报表中要把之前母公司代表被投资单位净资产的长期股权投资和被合并方的所有者权益抵消（此时已经购进被投资公司，其之前的所以者已不存在）。编制抵消分录如下：借:所有者权益100贷：长期股权投资100最终合并分录如下（购买公司）借：资产200贷：负债100银行存款100第二节长期股权投资的确认和初始计量（96）三、对子公司投资的初始计量2.合并方以发行权益性证券作为合并对价借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）贷：股本（发行股票的数量×每股面值）资本公积——股本溢价（差额）借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）贷：银行存款【案例】甲公司是上市公司，2×14年甲公司对拟上市的乙公司进行投资，并持有乙公司100%的股权。2×17年9月1日，乙公司首次公开发行并在A股市场上市，发行新股总计10000万股，每股发行价格为8元人民币。2×14年至2×17年期间，乙公司发生的费用包括：2×14年、2×15年和2×16年年报会计师审计费用每年80万元，2×17年申报报表会计师审计费用300万元，券商承销费300万元，保荐费500万元，财经公关费200万元，上市酒会费150万元。要求：判断乙公司对上述各项费用如何进行会计处理，并说明理由。【答案】（1）乙公司首发申报报表会计师审计费用、券商承销费和保荐费共计1100万元，应自权益性证券的发行溢价中扣减，发行溢价不足扣减或无发行溢价的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。理由：这部分费用属于与发行权益性证券直接相关的新增费用。（2）乙公司发行权益性证券过程中发生的财经公关费和上市酒会费共计350万元，应计入发生年度2×17年度损益。理由：这部分费用与发行权益性证券并不直接相关。（3）2×14年至2×16年年度报告审计费用共计240万元，应分别计入2×14年至2×16年各年度管理费用。理由：这部分费用不属于发行阶段发生的费用，既不是与发行权益性证券直接相关的费用，也不是新增的费用。【提示】（1）被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。（2）长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。（3）企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。（4）在商誉未发生减值的情况下，同一控制企业合并中，不同母公司编制合并财务报表时，合并财务报表中反映的商誉是相同的。如，甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）时，甲公司合并财务报表中确认商誉80万元。两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，乙公司编制合并财务报表时列示的商誉仍为80万元，而不是60万元。（5）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理，不计入企业合并成本。【例题】甲公司为乙公司的母公司。2×14年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权（非同一控制企业合并），实际支付款项4200万元，购买日丁公司可辨认净资产公允价值为5000万元，账面价值为3500万元，差额因一项无形资产导致。当日该无形资产公允价值为2000万元，账面价值为500万元，剩余使用年限为10年，采用直线法摊销，无残值。除此之外丁公司其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。2×14年1月1日至2×15年12月31日，丁公司账面净利润为1500万元，无其他所有者权益变动。至2×15年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润=1500-（2000-500）÷10×2=1200（万元）。至2×15年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值=5000+1200=6200（万元）。2×16年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权（同一控制企业合并），初始投资成本=6200×80%+商誉（4200-5000×80%）=5160（万元）。B【例题•单选题】甲公司为乙公司的母公司。2×15年1月1日，甲公司从集团外部用银行存款3500万元购入丁公司80%股权（属于非同一控制下控股合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为4000万元，账面价值为3800万元，除一项存货外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等，该项存货的公允价值为500万元，账面价值为300万元。至2×16年7月1日，丁公司将上述存货对外销售60%。2×16年7月1日，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，实际支付款项3000万元，形成同一控制下的控股合并。2×15年1月1日至2×16年7月1日，丁公司实现的净利润为800万元，无其他所有者权益变动。则2×16年7月1日，乙公司购入丁公司60%股权的初始投资成本为（）万元。A.2808B.3108C.3033D.4300【答案】B【解析】乙公司购入丁公司60%股份属于同一控制下的控股合并，合并日丁公司账面所有者权益是指其相对于最终控制方甲公司而言的账面价值。2×16年7月1日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值=4000+［800-（500-300）×60%］=4680（万元），2×15年1月1日，甲公司应确认合并商誉=3500-4000×80%=300（万元），合并日乙公司购入丁公司60%股权的初始投资成本=4680×60%+300=3108（万元）（以上几题甲公司是最终控制人，乙公司从母公司购入股权，确认的初始投资成本为被合并方所有者权益在最终控制方（甲）合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉，跟乙公司实际支付的款项无必然关系）。3.企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资于合并日的账面价值新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分投资所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。A★【例题•单选题】2×15年1月1日，甲公司取得A公司25%的股权，实际支付款项6000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产公允价值为22000万元（与账面价值相等）。2×15年度，A公司实现净利润1000万元，无其他所有者权益变动。2×16年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40%股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为3.5元；另支付承销商佣金50万元。取得该股权时，相对于最终控制方而言的A公司可辨认净资产账面价值为23000万元，甲公司所在集团最终控制方此前合并A公司时确认的商誉为200万元。进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策、会计期间相同。不考虑其他因素，甲公司2×16年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为（）万元。A.6850B.6900C.6950D.6750【答案】A【解析】合并日长期股权投资的初始投资成本=23000×65%（22000*0.65+1000*0.65）+200=15150（万元），原25%股权投资在合并日的账面价值=6000+1000×25%=6250（万元），新增部分长期股权投资成本=15150-6250=8900（万元），甲公司2×16年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=8900-股本2000-发行费用50=6850（万元）。4.同一控制下企业合并涉及的或有对价同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始确认时可能存在或有对价（对赌协议）。在这种情况下，同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称“或有事项准则”）的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。【例题】2×16年12月31日，P公司向同一集团内S公司的原股东A公司定向增发2000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为5元），取得S公司100%的股权，相关手续于当日办理完毕，并能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。若S公司2×17年获利超过1000万元，P公司2×17年12月31日需另向A公司支付500万元。S公司之前为A公司于2×14年以非同一控制企业合并的方式收购的全资子公司。合并日，S公司财务报表中净资产的账面价值为4400万元，A公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为8000万元（含商誉1000万元）。假定P公司和S公司都受A公司控制，S公司2×17年很可能获利超过1000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。P公司会计处理如下：借：长期股权投资8000贷：股本2000预计负债500资本公积——股本溢价5500【教材例8-8】甲公司于2015年4月1日自其母公司（P公司）取得B公司100%股权并能够对B公司实施控制。该项交易中，以2014年12月31日为评估基准日，B公司全部股权经评估确定的价值为15亿元，其个别财务报表中净资产账面价值为6.4亿元，以P公司取得B公司时点确定的B公司有关资产、负债价值为基础，考虑B公司后续有关交易事项的影响，2015年4月1日，B公司净资产价值为9.2亿元。甲公司用以支付购买B公司股权的对价为其账面持有的一项土地使用权，成本为7亿元，已摊销1.5亿元，评估价值为10亿元，同时该项交易中甲公司另支付现金5亿元。当日，甲公司账面所有者权益项目构成为：股本6亿元，资本公积3.6亿元，盈余公积2.4亿元，未分配利润8亿元。问题：甲公司应确认对B公司长期股权投资的成本及其会计处理？本例中甲公司对B公司的合并属于同一控制下企业合并。按照会计准则规定，该类合并中投资方应当按照合并取得应享有被合并方账面净资产的份额确认对被合并方的长期股权投资。该长期股权投资与所支付对价账面价值之间的差额应当调整资本公积，资本公积余额不足冲减的，应当依次冲减盈余公积和未分配利润。对B公司长期股权投资为9.2亿元，甲公司应进行的会计处理为（单位：亿元）：借：长期股权投资9.2累计摊销1.5资本公积1.3贷：无形资产7银行存款5本例中应当注意以下问题：一是甲公司取得对B公司长期股权投资，应以所取得B公司账面净资产的份额确认。该账面净资产并非是B公司个别财务报表中体现6.4亿元，而应以B公司有关资产、负债在最终控制方P公司账面价值9.2亿元为基础确定。二是在确认长期股权投资时，对于合并方为取得该项投资支付的对价原则上应以账面价值结转，无论其公允价值与账面价值是否相同，均不确认损益。取得长期股权投资的入账价值与所支付对价账面价值之间的差额应当全部调整所有者权益，本例中因甲公司资本公积的余额足够，相关差额均调整了资本公积。根据同一控制下企业合并作为企业集团内资产和权益整合的处理理念，该类交易确认时不应当产生损益。三是如果本例中在确认甲公司对B公司长期股权投资时，因该项长期股权投资按照会计准则规定确定的初始投资成本与支付对价账面价值之间的差额冲减资本公积（资本溢价）时，资本公积（资本溢价）的余额不足的，应当按照比例相应冲减甲公司的盈余公积和未分配利润。即，如甲公司一般是按照净利润10%提取法定盈余公积的，因资本公积（资本溢价）的余额不足需进一步冲减权益的金额，应按照10%：90%的比例相应冲减盈余公积和未分配利润。第二节长期股权投资的确认和初始计量（97）三、对子公司投资的初始计量（二）非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资原则：购买法1.一次交易实现的控股合并购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。相关费用的会计处理：与同一控制相同。【提示】与投资有关的相关费用会计处理如下表所示：项目直接相关的费用、税金发行权益性证券支付的手续费、佣金等发行债务性证券支付的手续费、佣金等长期股权投资同一控制计入管理费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润计入应付债券初始确认金额（其中债券若为折价发行，该部分费用增加折价的金额；若为溢价发行应减少溢价的金额）非同一控制计入管理费用不形成控股合并计入成本交易性金融资产计入投资收益持有至到期投资计入成本可供出售金融资产计入成本AC【例题•多选题】下列各项涉及交易费用会计处理的表述中，正确的有（）。A.购买子公司股权发生的手续费直接计入当期损益B.定向增发普通股支付的券商手续费直接计入当期损益C.购买交易性金融资产发生的手续费直接计入当期损益D.购买持有至到期投资发生的手续费直接计入当期损益【答案】AC【解析】选项B，定向增发普通股支付的券商手续费冲减发行股票的溢价收入；选项D，购买持有至到期投资发生的手续费直接计入其初始投资成本。对于非同一控制下控股合并取得的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按付出的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”或“投资收益”等科目，或借记“营业外支出”、“投资收益”等科目。按发生的直接相关费用（如资产处置费用），贷记“银行存款”等科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。【提示】非同一控制下的控股合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理（与出售资产影响损益的处理是相同）：（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本，若存货计提跌价准备的，应将存货跌价准备一并结转。（3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”应一并转入投资收益。【教材例8-9】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表8-3所示。表8-320×6年3月31日单位：万元项目账面价值公允价值土地使用权（自用）60009600专利技术24003000银行存款24002400合计1080015000假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。分析：本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资150000000管理费用3000000累计摊销12000000贷：无形资产96000000银行存款27000000营业外收入42000000【例题】2×16年5月1日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制下的两个公司），取得丙公司70%有表决权股份，能够控制其生产经营决策。购买日，该可供出售金融资产的账面价值为3000万元（其中成本为3200万元，公允价值变动为-200万元），公允价值为3100万元。不考虑其他相关税费。甲公司会计处理如下：借：长期股权投资3100可供出售金融资产——公允价值变动200贷：可供出售金融资产——成本3200投资收益100借：投资收益200贷：其他综合收益2002.企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并（1）个别财务报表①原投资为长期股权投资购买日长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增股份公允价值。【提示】购买日之前因权益法形成的其他综合收益或资本公积——其他资本公积暂时不做处理，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或资本公积——其他资本公积再按长期股权投资的规定进行处理。②原投资为可供出售金融资产或交易性金融资产购买日长期股权投资初始投资成本=原投资公允价值+新增股份公允价值【提示】原投资因公允价值变动形成的其他综合收益或公允价值变动损益应转入投资收益。（类似同上当作出售该资产处理）（2）合并财务报表有关合并财务报表中的处理参见企业合并章节的内容。【教材例8-10】A公司于20×8年3月以2000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2500万元（与20×9年4月1日的公允价值相等），累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资275000000贷：可供出售金融资产25000000银行存款250000000借：其他综合收益5000000贷：投资收益5000000假定，A公司于20×8年3月以12000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元20×9年4月，A公司又斥资15000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。A公司除净利润外，无其他所有者权益变动，按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买日，A公司应进行以下账务处理：借：长期股权投资150000000贷：银行存款150000000购买日对B公司长期股权投资的账面价值=（12000+450）+15000=27450（万元）。第二节长期股权投资的确认和初始计量（98）三、对子公司投资的初始计量（二）非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资3.非同一控制下企业合并涉及的或有对价非同一控制下企业合并长期股权投资确认与计量应考虑或有对价。【提示1】合并成本中包含或有对价的公允价值。某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据《企业会计准则——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第22号——金融工具列报》以及其他相关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。【提示2】购买日之后发生的对合并价款的调整，只有在购买日后12个月内发生，且是对“购买日已存在情况”有新的或者进一步证据导致的调整，才属于计量期调整，从而调整商誉。其他调整，尤其是基于被购买方盈利情况的调整或者其他在购买日后发生的事件导致的调整，都不能调整商誉。或有对价属于权益性质的，不进行会计处理；或有对价属于金融资产或者金融负债的，按照公允价值计量且公允价值的变化产生的利得和损失计入当期损益或按照相关规定计入其他综合收益；如果不属于金融工具，则按照《或有事项》或其他相应的准则处理。【教材例8-11】A上市公司20×9年1月2日以现金3亿元自B公司购买其持有的C公司100%股权，并于当日向C公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，B公司就C公司在收购完成后的经营业绩向A公司做出承诺；C公司20×9年、2×10年、2×11年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于2000万元、3000万元和4000万元。如果C公司未达到承诺业绩，B公司将在C公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按C公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对A公司进行补偿。购买日，A公司根据C公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计C公司能够完成承诺期利润。20×9年，C公司实现净利润2200万元。2×10年，由于整体宏观经济形势变化，C公司实现净利润2400万元，且预期2×11年该趋势将持续，预计能够实现净利润约2600万元。分析：本案例中，A上市公司与B上市公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企业合并。购买日为20×9年1月2日，当日A上市公司支付了有关价款3亿元，同时估计C公司能够实现承诺利润，或有对价估计为0。A上市公司应当确认对C公司长期股权投资成本为3亿元。借：长期股权投资300000000贷：银行存款30000000020×9年C公司实现了预期利润，A上市公司无需进行会计处理。2×10年C公司未实现预期利润，且预计2×11年也无法实现，则A上市公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，应于发生时计入当期损益。B公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，A上市公司应当进行的会计处理为：（对于2×10年而言，A公司应收取的补偿已经确定，不属于或有对价，是否还作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”处理？注：对于该项处理，准则并不明确，实务中可以有两种处理方式，一种是统一作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”或是将2×10年的部分作为应收项目，后续仍不确定部分作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”）（提示：凡是预计的金额都计入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）借：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产20000000贷：公允价值变动损益20000000注：A上市公司也可将该金融工具划分为可供出售金融资产，相应地其公允价值变动应当计入其他综合收益。本例中有关或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整，相应地，在合并财务报表中，亦不能调整购买日原已确认商誉金额。但由于C公司未实现预期利润，可能表明购买日原已确认商誉已发生减值，A上市公司应当对商誉进行减值测试。【例题】A公司为上市公司。2×16年12月31日，A公司收购B公司60%的股权，完成非同一控制下的企业合并。（1）收购定价的相关约定如下：①2×16年12月31日支付5000万元；②自B公司经上市公司指定的会计师事务所完成2×17年度财务报表审计后1个月内，A公司支付第二期收购价款，该价款按照B公司2×17年税后净利润的2倍为基础计算。（2）业绩承诺。B公司承诺2×17年实现税后净利润人民币1000万元，若2×17年B公司实际完成净利润不足1000万元，由B公司的原股东以其所持A公司股权（不构成控制）无偿赠予给A公司，假定其公允价值为600万元。要求：（1）假定A公司在购买日判断，B公司2×17年实现净利润1200万元为最佳估计数，①计算购买日合并成本并编制会计分录；②若2×17年B公司实现净利润为1500万元，编制2×17年个别报表会计分录；③若2×17年B公司实现净利润为800万元，编制2×17年个别报表会计分录。（2）假定A公司在购买日判断，B公司2×17年实现净利润800万元为最佳估计数，①计算购买日合并成本并编制会计分录；②若2×17年B公司实现净利润为1500万元，编制2×17年个别报表会计分录；③若2×17年B公司实现净利润为800万元，编制2×17年个别报表会计分录。【答案】（1）①或有应付金额公允价值=1200×2=2400（万元），权益工具公允价值为0，合并成本=5000+2400=7400（万元）。借：长期股权投资7400贷：银行存款5000预计负债2400②借：预计负债2400营业外支出600贷：银行存款3000③借：预计负债2400贷：银行存款1600营业外收入800收到B公司原股东无偿捐赠的A公司股权，在A公司个别报表不作会计处理。（2）①或有应付金额公允价值=800×2=1600（万元），权益工具公允价值为600万元，合并成本=5000+1600+600=7200（万元）。借：长期股权投资7200贷：银行存款5000预计负债1600资本公积600②借：预计负债1600营业外支出1400贷：银行存款3000③借：预计负债1600贷：银行存款1600收到B公司原股东无偿捐赠的A公司股权，在A公司个别报表不作会计处理。【例题】A公司为上市公司。2×16年12月31日，A公司收购B公司60%的股权，完成非同一控制下的企业合并。（1）收购定价的相关约定如下：①2×16年12月31日支付5000万元；②自B公司经上市公司指定的会计师事务所完成2×17年度财务报表审计后1个月内，A公司支付第二期收购价款，该价款按照B公司2×17年税后净利润的2倍为基础计算。（2）业绩承诺：B公司承诺2×17年实现税后净利润人民币1000万元，若2×17年B公司实际完成净利润不足1000万元，B公司原股东承诺向A公司支付其差额的60%。要求：（1）假定A公司在购买日判断，B公司2×17年实现净利润1200万元为最佳估计数，①计算购买日合并成本并编制会计分录；②若2×17年B公司实现净利润为1500万元，编制2×17年个别报表会计分录；③若2×17年B公司实现净利润为800万元，编制2×17年个别报表会计分录。（2）假定A公司在购买日判断，B公司2×17年实现净利润800万元为最佳估计数，①计算购买日合并成本并编制会计分录；②若2×17年B公司实现净利润为1500万元，编制2×17年个别报表会计分录；③若2×17年B公司实现净利润为800万元，编制2×17年个别报表会计分录。【答案】（1）①或有应付金额公允价值=1200×2=2400（万元），或有应收金额公允价值为0，合并成本=5000+2400=7400（万元）。借：长期股权投资7400贷：银行存款5000预计负债2400②借：预计负债2400营业外支出600贷：银行存款3000③A公司应支付或有应付金额=800×2=1600（万元），应收到业绩补偿款=（1000-800）×60%=120（万元）。2×17年12月31日，确认应收业绩补偿款：借：交易性金融资产120贷：投资收益120实际支付款项时：借：预计负债2400贷：银行存款1600营业外收入800收到业绩补偿款时：借：银行存款120贷：交易性金融资产120（2）①或有应付金额公允价值=800×2=1600（万元），或有应收金额公允价值=（1000-800）×60%=120（万元），合并成本=5000+1600-120=6480（万元）。借：长期股权投资6480交易性金融资产（或有应收对价公允形成资产，所以要减去。只有权益的公允和负债的公允会增加长期股权投资）120贷：银行存款5000预计负债1600②2×17年12月31日，确认交易性金融资产公允价值变动：借：投资收益（其他应收款）120贷：交易性金融资产（营业外收入）120实际支付款项时：借：预计负债1600营业外支出1400贷：银行存款3000③实际收到补偿款时：借：银行存款120贷：交易性金融资产120实际支付款项时：借：预计负债