《审计实务》第5讲 函证程序（中）

审计实务第5讲函证程序（中）四、函证时间注册会计师通常以资产负债日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序函证时间如果重大错报风险评估为低水平五、管理层要求不实施函证时的处理

当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或

其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项

求是否合理，并获取审计证据予以支持。被要求不实

施函证的应对视为审计范围受到限制,并考虑对审计报告可能产生的影响要求合理？不合理且被其阻挠而无法实施函证合理替代证据充分，适当（1）管理层是否诚信（2）是否可能存在重大的舞弊或错误（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据如果认为管理层的要求可能显示存在舞弊，注册会计师应当遵循《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的有关规定

在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：六、询证函的设计

（一）设计询证函的总体要求注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。存在性完整性应当在询证函中列明相关信息,要求对方核对确认需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序函证应收账款对应付账款的完整性获得取审计证据时询证函中不列出账户余额，而是要求被询证者提供余额信息需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序这样才能发现应收账款低估错报从应付账款明细表中选择询证对家优于例如

更容易发现未入账的负债（二）设计询证函需要考虑的因素在设计询证函时，注册会计师应当考虑所

审计的认定以及可能影响函证可靠性的因

素。询证函的设计影响函证可靠性的因素被询证者易于回函的信息类型函证的方式选择被询证者的适当性以往审计或类似业务的经验拟函证信息的性质1函证的方式有两种：积极式函证和消极式函证。不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同。函证的方式2以往审计或类似业务的经验包含回函率以前年度审计中发现的错误回函所提供信息的准确程度等当根据以往经验认为，即使证函设计恰当，回函率仍很低应当考虑从其他途径获取审计证据在判断实施函证程序的可靠性时,注册会计师通常会考虑来自以前年度审计或类似审计业务的经验结论3.拟函证信息的性质

信息的性质是指信息的内容和特点。例如：非常规合同或交易以确定是否存在重大口头协议客户是否有自由退货的权利付款方式是否有特殊安排等账户余额或交易金额交易或合同的条款不仅应对还应考虑4.选择被询证者的适当性注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。例如，一位了解所函证交易或安排的金融机构职员可能是该金融机构回函的最佳人选。函证所提供的审计证据的可靠性还受到被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素的影响。当存在重大、异常、在期末前发生的、对财务报表产生重大影响的交易,而被询证者在经济上依赖于被审计单位时应当考虑被询证者可能被驱使提供不正确的回函（三）积极与消极的函证方式注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施

函证，也可将两种方式结合使用。1.积极的函证方式如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。列明拟函证的账户余额或其他信息积极函证不列明账户余额或其他信息被询证者可能对所列示信息根本不加以验证回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序获得回函能够提供可靠的审计证据考虑余额是否低估时可能有效积极函证远不如积极式询证函的回函提供的审计证据有说服力在采用积极的函证方式时,只有注册会计师收到回函,才能为财务报表认定提供审计证据可能是由于被询证者根本不存在,或是由于被询证者没有收到询证函,也可能是由于询证者没有理会询证函,因此无法证明所函证信息是否正确没有收到回函不是得出审计结论

（三）积极与消极的函证方式注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方

式结合使用。

1.积极的函证方式如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必

须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。

如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函在考虑这些余额是否可能低估时，向供应商发出消极式询证函可能是有用的程序，但是，利用这种程序收集该余额高估的证据就未必有效不利的，回函不同意；有利的不回函询证函的设计

2.消极的函证方式在采用消极的函证方式时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据因此，未收到消极式询证函的回函提供的审计证据，远不如积极式询证函的回函提供的审计证据有说服力可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函未收到回函可能是当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：重大错报风险评估为低水平涉及大量余额较小的账户预期不存在大量的错