大型会计师事务所核心竞争力分析研究 法学专业

目录中英文摘要 1前言 3一、会计师事务所核心竞争力概述 4（一）核心竞争力的概念 4（二）会计师事务所的特征 4二、会计师事务所的人力资本分析 5（一）事务所人力资本的重要性 5（二）有关人力资本的现状分析 51.人力资本数量和质量 52.对人力资本的报酬和激励 7（三）打造人力资本的对策研究 81.完善的职业考核机制 82.合理的利益分配制度 9三、会计师事务所的内部治理研究 10（一）治理模式的现状分析 10（二）治理模式的对策研究 11四、会计师事务所的品牌建设研究 12（一）大型事务所品牌建设现状 131.大型事务所成立时间 132.市场份额与市场影响力 13（二）事务所的品牌建设分析和建议 141.职业道德 142.专业化服务 143.企业文化 15五、人工智能对事务所竞争力的影响 15（一）人工智能发展现状 15（二）事务所的应对策略 16总结 18参考文献 19致谢 20

中文摘要目前我国的外资使用达到了新的高度，企业IPO上市也越来越多，经济的不断发展对于会计师事务所行业带来了发展的机遇，也提出了更高的要求。我国会计师事务所数量不断增加，互相的竞争也不断加剧，对于服务产品具有一定同质性的会计师事务所行业来说，培育事务所的核心竞争力尤为重要。本文从相关理论出发，结合实际案例和数据，对比国际四大会计师事务所与内资所的发展，通过研究人力资本、内部治理、品牌建设、人工智能四个要素对于核心竞争力的重要性和影响，分析目前事务所发展中存在的不足和问题，建议事务所建立合理的激励和报酬制度吸引优秀人才，根据内外环境选择合适的治理模式，从企业文化、服务质量等各层面打造自己的品牌，并对人工智能保持关注，应对未来可能带来的变化。关键词：会计师事务所核心竞争力人力资本品牌建设人工智能

AbstractAtpresent,theuseofforeigncapitalhasreachedthepeakinChina,withincreasinglymorecompaniesgoingpublic.Thecontinuousgrowingofeconomicshasbroughtopportunitiesforfurtherdevelopment,butalsoraisedhigherrequirementsforaccountingfirms.ThetotalnumberofaccountingfirmsinChinaisgrowingnowwithincreasinglyseverecompetition.Astheyprovidesimilarserviceandproducts,thecorecompetitivenessofthefirmsisparticularlyhighlighted.Thispaper,startingfromtherelevanttheoriesandcombiningwiththeactualcasesanddata,comparesthedevelopmentofthebigfourinternationalaccountingfirmsanddomesticones.Itanalyzestheimportanceandinfluenceofthefourelements,includinghumancapital,internalgovernance,brandconstructionandartificialintelligenceonthecorecompetitiveness,andanalyzestheshortcomingsandquestionsinthedevelopmentofthefirms.Itsuggeststhatthefirmshouldestablishareasonableincentiveandrewardsystemtoattracttalentedpeople,selecttheappropriategovernancemodelaccordingtotheinternalandexternalenvironment.Thefirmsarealsoexpectedtobuildtheirownbrandfromtheenterpriseculture,servicequality,andpayattentiontoartificialintelligencetodealwiththepossiblechangesthatmaybebroughtaboutinthefuture.Keywords:accountingfirm;corecompetitiveness;humancapital;brandconstruction;artificialintelligence

前言作为即将成为仅次于美国的全球第二大投资市场的国家，我国在2017年新设立35652家外资企业，同比增长27.8%；我国的使用外资达到8775.6亿元人民币，同比增长7.9%，相比往年增速有小幅提升，吸收外资稳定增长。同时，我国2017年共有436家企业新登A股市场，占上市企业比例达到12.58%，超过2010年成功上市348家企业的历史高点。由此可见，我国的经济状况日趋繁荣和复杂，来到了一个新的发展时代，这对我国的会计服务业带来了巨大的市场机遇，也提出了更高的要求。截至2017年年末，我国会计师事务所的数量达到了8605家，包括7523家总所和1082家分所，数量达到了历史新高。为了应对经济发展的机遇和国内外同行业竞争的挑战，各大会计师事务所需要提高自己的核心竞争力，在看似同质化的审计行业中找到自己的优势和竞争力所在，以求得更好的发展，做大做强。随着审计行业的竞争日趋激烈，有些事务所昙花一现，有些像四大一样越做越大；有些事务所维持着长期稳定的发展，也有像曾经的安达信一样在一夜之间轰然倒塌。造成这种现象的原因有很多，但最根本的，还是要归根于会计师事务所的核心竞争力。我国注册会计师协会也早就发布了《会计师事务所内部治理指南》和《关于推动会计师事务所做大做强的意见》等一系列文件，全方位推动我国会计师事务所的发展和壮大。由于会计师事务所数量众多，相比于职能较为单一、主要业务偏向于企业代理记账和税务申报的小型事务所，大型事务所更具有代表性和研究意义。因此本文主要从理论研究出发，结合一些大型事务所的案例、业务等，研究会计师事务所竞争和发展的现状，分析可能成为会计师事务所核心竞争力的要素，为会计师事务所的发展提出行之有效的建议，以应对目前迅速发展的经济形势和愈发激烈的竞争态势。

一、会计师事务所核心竞争力概述核心竞争力作为一个较为常见的名词，其深入的内涵值得进一步研究。目前关于核心竞争力的研究大多着眼于常规的公司和企业，但是对于会计师事务所而言，核心竞争力的内涵和内容会有所不同，这是由会计师事务所业务、结构等方面的特征所决定的。（一）核心竞争力的概念美国学者C.K.Prahalad和G.Hamel最早在《企业核心竞争力》中提出了核心竞争力的概念PrahaladCK．，GarryHamel．Thecorecompetenceofthecorporation［J］．HarvardBusinessReview，1990(5):1-15．，他们认为核心竞争力应当是对组织内部的关键资源进行整合和充分利用的能力，尤其是关于如何协调和整合不同的知识和技能，从而使得企业在一定时期内保持竞争力。而胡雅静则对核心竞争力进行了更为详细的阐述胡雅静.关于核心竞争力的综述[PrahaladCK．，GarryHamel．Thecorecompetenceofthecorporation［J］．HarvardBusinessReview，1990(5):1-15．胡雅静.关于核心竞争力的综述[J].中国商贸，2011（17）:238-239（二）会计师事务所的特征但对于会计师事务所行业来说，核心竞争力的内涵和意义又和一般的企业有所不同，这种内涵上的不同能够通过会计师事务所行业的特征所体现。首先，事务所的业务具有一定的同质性。从普遍意义来说，会计师事务所所主要提供的“最终产品”是审计服务、咨询服务和会计服务等。审计服务需要严格遵守审计准则和相关法律，可操作空间较少，因此具有较强的同质性。咨询服务和会计服务需要针对客户的定制化需求，具备多样性，但是往往会计咨询服务收入占事务所收入比例较小。即使是像普华永道这样的国际化会计师事务所，近几年审计业务收入的收入比率也始终稳定在45%左右，因此会计咨询服务的多样性难以改变行业整体的同质性特征。其次，会计师事务所的品牌难以通过传统的广告、营销的方式进行推广。《中国注册会计师职业道德基本准则》第27条规定，我国会计师事务所与注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务，注册会计师应当维护职业形象，在向社会公众传递信息时应当客观、真实、得体；会计师事务所不得利用新闻媒体对其能力进行广告宣传。因此，会计师事务所无法像一般企业一样通过营销来提高自身的知名度，因此更依赖于自身的实力建设，在核心竞争力方面需要更脚踏实地。中国注册会计师协会.中国注册会计师职业道德基本准则.中国注册会计师协会官网，2008最后，会计师事务所的有形资产较少。作为第三产业的服务性质行业，无形资产实际上更能够代表会计师事务所的核心竞争力，类似于人力资本、审计质量、客户关系、商誉等，而这些因素在一般的企业财务报表中往往不会被纳入。由此可见，相比一般的企业，会计师事务所想要做大做强，需要更多的积淀和迎接更大的挑战，尤其需要提高自身的核心竞争力。二、会计师事务所的人力资本分析无论对于什么行业而言，人力资本的重要性都不言而喻。这是一个以人为本的时代，愈发复杂的经济形势和经济结构也更加需要优秀人才的主观能动性去解决问题。对于典型的人合企业——会计师事务所而言，人力资本扮演着更加重要的作用。（一）事务所人力资本的重要性根据近些年修订、新发布的会计准则，我们可以发现准则的规定越来越严格和精细，因此操作空间更小，这就对于从业人员提出了更高的业务要求：一是要求完全掌握新准则，按照新准则的规定处理业务；二是需要更透彻的理解，来对业务进行优化和调整，在不违反法律法规的情况下改善报表、税收等情况。对于会计师事务所，尤其是大型会计师事务所而言，注册会计师的数量和质量毫无疑问代表着人力资本的优劣，因此，研究各个大所的注册会计师情况很有意义。当研究一个行业的人力资本时，不仅关注人力资本的数量和质量，还要关注人力资本的稳定性。人力资本不是一个时点数，在长期的企业发展中更能发挥其优势和作用。有些企业在一开始拥有着非常雄厚的人力资本，有很多优秀的人才，但是在长期的发展中无法将人力资本转化为优势，存在着人才激励和人才管理的问题。对于会计师事务所而言，提高事务所的核心竞争力离不开人力资本的优秀发挥，而注册会计师们的优秀发挥也离不开会计师事务所的政策和环境。因此，会计师事务所为了提高其竞争力，最大化盈利目标，应该处理好人力资本的投入和管理问题。（二）有关人力资本的现状分析1.人力资本数量和质量会计师事务所名称注册会计师数量（人）人均业务收入（万元）注册会计师比例师均业务收入(万元)≤40岁的注册会计师比例硕士及以上的CPA人数比例普华永道中天105658.0314.88%389.9093.37%27.11%瑞华251446.1128.76%160.3188.74%13.35%德勤华永85258.9415.10%390.2390.61%32.33%立信193942.1923.36%180.5987.67%10.2%安永华明99955.9018.86%296.3794.79%30.82%毕马威华振74154.5615.96%341.8898.38%33.46%天健145344.1733.28%132.7284.38%14.31%信永中和127834.5928.32%122.1285.99%10.89%天职国际94344.1927.37%161.4882.18%8.13%大华111437.8926.79%141.4285.64%9.58%致同94943.5727.05%161.0784.56%10.11%大信112737.9228.33%133.8583.77%12.34%中审众环73735.5924.64%144.4586.95%8.96%中汇44856.9429.34%194.0981.28%11.24%中天运56641.9230.94%135.4783.62%13.55%北京兴华64734.0428.96%117.5585.45%9.65%中审华寅五洲69040.4637.46%108.0080.76%9.78%中兴财光华71740.0344.18%90.6285.46%11.24%中兴华56947.5538.45%123.6782.37%10.56%天衡30848.4024.40%170.5184.21%12.48%其中师均业务收入=事务所业务收入/注册会计师数量中国注册会计师协会.2016年会计师事务所综合评价前百家信息.中国注册会计师协会官网，2016中国注册会计师协会.2016年会计师事务所综合评价前百家信息.中国注册会计师协会官网，2016由于不同的事务所存在规模上的差异，所以不能够仅仅通过注册会计师的数量来评判一家事务所的人力资本状况。为了一定程度剔除规模因素的影响，通过事务所收入除以人均业务收入，可以求出全体从业人员，进而算出注册会计师的比例。由上述表格可以看到，目前在市场占据绝对优势的国际四大的注册会计师比例歧视并不高，均未突破20%，处于前20的事务所中垫底的水平。但是国际四大的师均业务收入基本都达到了300万元，普华永道和德勤甚至接近400万元，师均收入远超过内资所。但在这种算法下，由于国际四大的会计师事务所注册会计师比例较小，导致分母较小，计算出来的师均收入具有偏差性，因此也需要关注人均业务收入。国际四大的人均业务收入均突破了50万元，而剩下的内资所中只有中汇会计师事务所达到了56.94万元，其他均在40万元左右。虽然国际四大的注册会计师人数比例在数据上不占优势，但是其创造业务收入的能力却显然比内资所要强，因此很可能四大的人力资本数量不如内资所，但是质量优于内资所。从注册会计师的年龄结构来看，国际四大的年龄结构更加呈现出年轻化。四大会计师事务所中，小于等于40岁的注册会计师比率均高于90%，而内资所则普遍在85%左右，这反映出我国内资所中年长的注册会计师较多，虽然年长者经验更为丰富，但是年长者过多会带来事务所的活力和创新不足，难以打造以年轻人为核心的骨干队伍，不利于事务所的持续发展。从学历来看，四大的学历结构也明显优于内资所。从表中可以看到，国际四大的硕士及以上的注册会计师占注册会计师的比例接近30%，而内资所这一数据则在10%到15%之间。显然，四大的高学历人才要多于内资所。由此，我们可以得到一个初步的结论，对于目前的发展现状而言，国际四大在人力资本方面比国内所拥有更强的竞争力。尽管四大注册会计师人数占总人数的比例不高，但是其创造业务收入能力、年龄结构和学历结构都要由于四大所，其人力资本的质量更高。目前对于整个会计师事务所行业来说，无论是四大，还是国内的大型事务所，人员的流动都十分频繁，许多员工都将会计师事务所作为工作跳板，工作几年后便离职转行。一般而言，20%左右的人员流动率对企业发展是有利的，有助于淘汰掉一些不合适的人才和涌入新鲜血液，保持活力和创造性。但是对会计师事务所行业而言，人员流动率普遍达到了30%到40%朱慧.唐松莲.会计师事务所核心竞争力之人本管理[J].科技情报开发与经济,2005（12）:96-98.，这样的发展模式长期以往不利于会计师事务所的发展和稳定。这一定程度上是由客观因素所决定的，在会计师事务所工作的报酬相对于其他行业来说并不高，而且事务所的工作量巨大，且面临的监管更加严格，所面临的风险也更大，因此，对于优秀人才的吸引力相对较低。朱慧.唐松莲.会计师事务所核心竞争力之人本管理[J].科技情报开发与经济,2005（12）:96-98.2.对人力资本的报酬和激励这样的客观因素在短时间内难以改变，但是在面临同样的客观环境之下，四大依然表现出更强的吸引力，能够拥有更优秀的人力资本。不同的从业人员的专业知识、业务能力和掌握资源不尽相同，不同人员对于事务所竞争力的贡献度也不尽相同。因此，升职和奖励的机会能够更大程度地提高从业人员的积极性和创造力，促使他们努力去提高自身水平，也谋求更长远的发展。我认为四大人力资本更优秀的一大原因是四大拥有更为透明和直接的晋升机制，以及报酬要比内资所丰厚。以普华永道为例，四大的内部晋升和奖励机制比较透明和固定，有着明确的目标和晋升机制，人际关系也相对比较简单。职位所需时间基本工资（每月）审计员1-2年6000-8000高级审计员3-4年10000-20000初级经理5-7年25000-50000高级经理7-10年25000-90000合伙人10年以上年薪100万以上不同级别的员工拥有不同的基本岗位工资，一些表现优秀、评分较高的员工还可以在基本工资的基础上获得不超过10%的增幅。其次，会计师事务所往往以高强度工作和加班闻名，因此加班工资也构成了从业人员工资的一大部分。此外，审计人员的外勤也有补贴，普华永道的外勤补贴为150元，相较于其他三大补贴算是较少的。另外对于通过注册会计师考试的员工，大型事务所一般都有每月的额外津贴，例如普华永道是每月1000元，而毕马威则是每月1200元的补贴崔雪婕.浅析会计师事务所激励机制——以普华永道会计师事务所为例.经营者[J]，2016（11）:78-79.。崔雪婕.浅析会计师事务所激励机制——以普华永道会计师事务所为例.经营者[J]，2016（11）:78-79.而内资所的薪资就没有这么透明了，并没有一个公开和通用的数据，只能从招聘信息和相关的人员访谈中了解其基本报酬。据了解，内资所的薪资水平按照不同的地区，具有较大的区别，普遍的起薪在3000—4000之间，差补每天只有50—80，在有项目提成之后薪资报酬才会有所改观王春萍.我国会计师事务所做大做强的路径选择[J].财会月刊，2011（23）:68-70.。目前内资所的工作量和工作强度并不比国际四大要低，但是其工资报酬却显然要低于四大，因此对于优秀人才的吸引力并不强，也难以长期留住优秀的人力资本。因此，在不大幅度影响盈利的情况下，内资所应当适当改善报酬和相关奖励制度。王春萍.我国会计师事务所做大做强的路径选择[J].财会月刊，2011（23）:68-70.（三）打造人力资本的对策研究1.完善的职业考核机制想要留住事务所中优质的人力资本，首先需要正确地对现有的人力资本进行客观的评价和考核，公正、客观的绩效考核能够有效提高从业人员的积极性，从而进一步发挥人力资本的优势。由于在事务所的实际工作中，往往是以小组、团队的模式来完成项目，因此在进行人力资源考核的过程中，既要对个人进行相关的考核，也要为团队选择合适的评价指标。事务所既要强调每个人的作用，又要重视团队协作和团队建设。目前会计师事务所中常见的从业人员主要分为审计员、审计经理和高级经理。审计员需要完成最基本的工作，比如进行函证、编制底稿等，在考核的时候要注重其专业知识和技术能力、工作态度和独立性。而对于审计经理时，往往要是审计现场项目的负责人，需要制定相应的审计计划，因此要考核其组织管理能力、独立判断能力，当然专业知识也将更加重要。而对于高级经理而言，作为统筹规划和接洽项目的总负责人，考核除了以上的一些指标外，要更加注重其管理能力、沟通能力和判断能力。而考核团队的时候则不应该局限于个人的发挥，应该以团队为整体进行考核。我认为可以从三个方向进行考核，分别为：客户关系、团队协作和专业能力。考察客户关系的过程中，主要考察团队整体和客户的关系是否健康，是否坚持了独立性的原则，是否能够对客户的信息保密，是否能够通过有效的沟通提高彼此的工作效率。在考察团队协作的过程中，可以重点考察团队中的每个成员是否都明确自身的角色、分工明确，团队内部的工作氛围是否和谐，在遇到问题时大家能否保持一致、共同去解决问题，在出现特殊情况时能否互相帮助。在专业能力考核中，需要考核小组成员是否都正确理解了审计的程序和方法、掌握了最基础的审计底稿等审计方法，是否能够在实践过程中不断改革、创新、提高审计的效率和正确性。在考评完成之后，事务所可以对考核情况进行打分，并结合从业人员在过去完成的业绩、受罚情况，求出一个加权的总分，按照得分情况进行排名，前几名为五星级注册会计师，以此类推。星级高的注册会计师能够得到一定的奖励，比如股权激励、更多的利益分红等，并且其名誉也能得到有效的传播，注册会计师在得到个人声誉的同时也增加了个人的收入，而事务所在利益分配适当调整的情况下，能够拥有更加优秀的人力资本，从而提升事务所整体的名誉和竞争力，可以形成双赢的局面。2.合理的利益分配制度在完成了适当的绩效评价和工作考核之后，合理的利益分配制度的建立更加重要，能够非常有效地提高从业人员的工作积极性、提高对于人才的吸引力。如上文所述，目前许多事务所人员流动性过大的原因之一就是事务所薪资薪酬方面的劣势，导致对于优秀人才缺乏长期的吸引力。对于合伙人之间的利益分配而言，比较科学的方法是以每个合伙人的出资比例为基准，以这个比例为基础进行收益的分配，可以适当根据贡献的不同进行一定幅度的调整。以处理比例为基准进行利益分配，一方面可以提高每个合伙人的风险承受能力，另一方面也有利于加强合伙人之间的互相制约。这个比例能够根据贡献进行一定的调整，又能够提高合伙人的工作积极性，加强合伙人之间的监督与合作。对于合伙人和非合伙人之间的利益分配，毫无疑问合伙人作为最终风险的承担人，理应获得更高的回报。在非合伙人基础的工作至上，事务所应该从利润总额中提出一定比例，作为一种奖励基金，并且将这种激励公开化。根据职业考核的结果进行差别化的奖励，从而提高从业人员的积极性和荣誉感，并且可以让他们也参与奖励政策的制定过程中来。事务所不仅需要制定合适的分红和奖励模式，更重要是切实落行政策，真正地提高事务所的核心竞争力。但是仅仅研究人力资本是片面的，因为人力资本的数量和质量又往往和会计师事务所的内部治理和品牌建设有关。例如说如果一家会计师事务所的内部工作氛围更为和谐、工资报酬较高的话，那么其对于核心优秀人才的吸引力一定也更高。对于应届毕业生来说，能够去一些声誉好的大品牌的会计师事务所或者企业工作，那么他们可能也愿意放弃一部分的薪资报酬，去获得更多的机会。因此，在拥有人才的基础上，事务所更重要的是留住人才、激发人才的积极性和创造力，解决目前审计中出现的越来越多的问题。对于会计师事务所的核心竞争力而言，人力资本相关的问题应该进一步延伸到内部治理和品牌建设的问题上，因此本文将结合内部治理和品牌建设，进行进一步的现状分析和对策研究。三、会计师事务所的内部治理研究对于会计师事务所来说，人力资本比其他实体资本更为重要，因此如何发挥人力资本的优势成了提高事务所核心竞争力的重要手段。上文中已经初步论述了事务所中注册会计师数量与事务所的排名、平均业务收入并没有直接的关联，加上现实中会计师事务所人员流动率较大的现状，事务所想要打造其核心竞争力，不应该仅仅局限于招募更多人才上，而应该对其自身的内部治理机制有一个研究和创新，通过这样的良好机制可以提高从业人员的工作积极性，从而使得事务所能够提高其服务质量、做大做强，进而打造核心竞争力。（一）治理模式的现状分析目前的大中型会计师事务所基本上都已改制为特殊普通合伙制，因此，关于其所有制形式的研究本文不再探讨。在上文人力资本的分析中，对于事务所的内部管理、激励、考核等制度已经进行了相关的研究，因此本部分主要研究目前会计师事务所的内部治理模式。 从自上而下的治理模式而言，目前事务所主要采用的两大治理模式分别为直线职能治理模式和以内部监管为主的治理模式。直线职能治理模式是目前企业和事务所中非常常见的一种治理模式，它的特点在于：以直线制为基础，设立各级的行政主管，并在各级主观之下设立对应的职能部门，包括计划部门、财务部门等。在这种治理模式下，下级部门受上级部门的领导，又受同级行政部门的管理和监督，而行政负责人则逐级负责各种事务。对于许多大型会计师事务所来说，兼并和扩张越来越多，导致事务所的规模也在不断变大，因此直线职能治理模式能够很好地管理越来越广泛的职能和业务。2013年由中瑞岳华和国富浩华合并成的瑞华会计师事务所就是采用了这样的一种治理模式贺炫雅.会计师事务所治理模式研究[D].湖南：湖南科技大学，2013:15-23。贺炫雅.会计师事务所治理模式研究[D].湖南：湖南科技大学，2013:15-23在直线职能治理模式中往往会导致横向沟通较少、信息不对称等问题，因此，有些会计师事务所又倾向于采用内部监管为主的治理模式，通过设立专门的部门，如委员会，对具体的某个模块、部门乃至某个分所进行直接的管理和监督，而委员会又只对其合伙人负责。立信会计师事务所采用的就是内部监管模式贺炫雅.会计师事务所治理模式研究[D].湖南：湖南科技大学，2013:15-23，设置了监事会和董事会平级对股东大会负责具体模式。贺炫雅.会计师事务所治理模式研究[D].湖南：湖南科技大学，2013:15-23对于事务所本身而言，只需要找到适合自己的治理模式，然后在不断的发展过程中，结合外部环境和内部环境的变化，不断修正和优化其管理模式即可。但在目前国内的会计师事务所发展扩张的道路上，出于政策推动的原因，大多数事务所都是通过合并和收购来扩大其规模。纵观国际事务所的发展史，它们同样是通过各种合并从而达到规模和实力上的扩张的，这本无可厚非，但是兼并之后事务所需要去做更多的事情去解决合并中出现的问题。事务所合并之后，不管是人员的规模、分所的数量、经营的业务，毫无疑问都会达到一个历史新高，但是如果在内部管理和治理模式没有进步，仅仅沿用旧的制度，很可能无法体现规模化效应，合并并不能起到正的收益。（二）治理模式的对策研究会计师事务所采取直线职能治理模式的话，能够很好地适应目前会计师事务所的扩张、经济态势的复杂化、事务所业务的扩张。在同一管理和互相监督的基础上，各个部门能够发挥自己所长，集中人力和物力去解决问题。但是直线职能治理模式过于重视从上而下的管理，平行的各部门之间相对独立，横向的沟通较少，可能会造成一定的资源浪费和重复工作。同时，如果经济形势、法律法规等外部环境发生较大变化时，职能部门可能对于变化的适应性较弱，届时可能会造成效率低下、管理支出增加等问题。目前，随着经济全球化的不断深入，中国在与世界接轨的过程中必然也会不断完善自己的相关法律法规，并且很有可能会引起一些利益的冲突，导致外部环境发生变化。因此，采取直线职能治理的事务所需要保持谨慎性，不断了解外部环境的变化，及时做出应对和调整。相比直线职能治理模式，内部监管为主的治理模式对会计事务所提出了更高的要求，因为监督部门需要兼具独立性和专业性，以及遵守相应的职业道德，一方面，如果监督部门的专业性不够，那么无法发现被监督各部门、分所所存在的业务操作上的问题；另一方面，如果监督部门的独立性不够，那么即使监督部门发现问题，那么他们也很可能会选择隐藏问题，进而引发一系列更为严重的问题。因此，这对于监督部门提出了非常高的要求。如果内部监督能够得到有效的实施，那么事务所运行的各个环节都能够得到有效的监督，及时发现其中存在的问题，以此减低成本、提高效率，提高竞争优势。但在目前中国这样一个“熟人社会”，监督部门的独立性往往无法得到很好地保证，因此，选用这种治理模式的话需要慎重，需要重点考核监督人员的能力、素质，以及董事会、各部门之间的实际关系等。如果监督部门出现问题，那么事务所中存在的问题无法得到有效的暴露，所谓的内部治理模式也就是一纸空文。自2009年以来，为了打造我国会计师事务所的民族品牌，我国许多内资所都通过兼并来实现规模化的扩张和做大做强，例如2012年京都天华与天健正信合并，成立致同会计师事务所，2016年北京大地与北京津泰合并，成立北京大地津泰会计师事务所。但是在兼并的过程中也出现了一系列问题，例如瑞华在2017年1月被证监会行政性处罚。因此，在事务所做大做强的过程中，就自身而言，需要选择合适的治理模式来应对扩张过程中可能遇到的问题。直线职能制下更强调专业性和从上而下的管理，而内部监管型则更需要监督部门的全能和道德素质。但是在目前我国会计师事务所行业中，相对于理想的审计环境还有着不少的差距，因此，在没有把握之前，采取直线职能治理能够更好地打造会计师事务所的核心竞争力，应对业务和规模上的扩张。此外，面对目前较多的事务所合并的行为，相关负责人有必要在事务所合并之后，进行相关的制度整合。一般而言，可以沿用合并之前其中一家事务所较为优秀的管理体制，有助于减少变革和动荡，能够提高事务所合并的稳定性。但即使二者合并之前采取了相同的管理模式，在合并之后势必会出现战略布局、利益分配、业务范畴等的变化，因此也需要结合实际问题具体情况具体分析，不能一味简单地采取旧有的管理模式。如果需要构造新的管理模式，可以结合旧有的管理体制，汲取双方的优点，融合形成新的模式。想要保证制度的合理性和有效性，需要从管理层开始落实，要坚定地支持新制度的建设，并且将这种意志贯彻到执行层面，从而用科学、高效的方法来解决制度建设中出现的一系列问题。四、会计师事务所的品牌建设研究品牌建设与会计师事务所的核心竞争力息息相关，二者又相辅相成。优秀的事务所品牌，往往代表着浓厚的人文关怀、优质诚信的企业文化和拔尖的审计质量，优秀的品牌可以让内部的审计人员不断提高自己的行为和品德，也可以让事务所在外部竞争之中享受到无形的竞争优势，提高市场份额、获取更多的利益。长期以往，出色的品牌建设能够提高事务所的核心竞争力，而事务所通过吸引更多人力资本、获取更多收益后，又有能力进一步打造其事务所品牌，形成一个良性循环。（一）大型事务所品牌建设现状1.大型事务所成立时间会计师事务所名称成立时间会计师事务所名称成立时间普华永道中天会计师事务所1998致同会计师事务所1981瑞华会计师事务所2013大信会计师事务所1985德勤华永会计师事务所1999中审众环会计师事务所1987立信会计师事务所2000中汇会计师事务所1992安永华明会计师事务所1989中天运会计师事务所1994毕马威华振会计师事务所1987北京兴华会计师事务所1992天健会计师事务所1983中审华寅五洲会计师事务所2000信永中和会计师事务所1993中兴财光华会计师事务所2009天职国际会计师事务所1988中兴华会计师事务所1993大华会计师事务所2009天衡会计师事务所1985上述是统计的是2016年排名前20的会计师事务所的成立时间，均以合并后最接近现状的时间点为准。可以看到，大多数事务所的历史都非常悠久，20所中有15所是上个世纪成立的，其中最近成立的是2013年的瑞华，由国富浩华与中瑞岳华两家会计师事务所合并而成，而国富浩华与中瑞岳华也在之前经历了合并，追溯其前身历史也不短。由此可见，会计师事务所的竞争力不是一朝一夕打造的，是长时间的声誉、质量的积淀而积累而成的，这就涉及到了事务所的品牌建设。不比一般的企业可以通过营销来走“捷径”，审计行业的特殊性导致了会计师事务所必须脚踏实地、沉得住气，从根本上提高自己的审计质量等，从而打造有核心竞争力的品牌。2.市场份额与市场影响力目前，四大会计师事务所依然在国内市场上占据着优势。近年来，尽管四大的市场份额不断下降，但依然起着领头羊的作用。2016年四大的事务所本身收入占到了国内前百强事务所收入的27.83%，要低于2015年30.47%的业务占比中国注册会计师协会.2016年会计师事务所综合评价前百家信息.中国注册会计师协会官网，2016，但在内资所中，只有瑞华和立信的业务收入和四大较为接近。事务所能提供的产品从本质上来说是具有同质性的，以审计为例，都是提供对财务信息合法性的真实性的审计报告。尽管财务报表在被认为是重大失实之前都具有其法力效应，但在实践中，事务所的名誉和品牌往往会带来不同的效应。在当前的资本市场中，上市公司往往会选择国际四大来执行审计工作，往往被四大审计的公司会被更加认可，这就是品牌建设带来的巨大力量，也是事务所这种产品同质化背景下的异质化资源。目前，四大显然拥有着更多这样的异质化资源，在审计行业中占据着牢固的领导地位。中国注册会计师协会.2016年会计师事务所综合评价前百家信息.中国注册会计师协会官网，2016同时，在一份针对财会相关专业应届毕业生就业意向的调查中，在准备去会计师事务所的毕业生中，86.3%表示优先考虑去四大会计师事务所工作，只有10%不到的毕业生优先考虑内资所。由此可见，国际四大和内资所在市场上的地位显然不同，一方面国际四大的薪资报酬要略高于内资所，另一方面也得益于四大优秀的品牌建设，包括企业文化、服务质量等，使得应届毕业生趋之若鹜。（二）事务所的品牌建设分析和建议1.职业道德毫无疑问，对于会计师事务所这一高风险行业而言，职业道德是最基本也是最重要的东西。如果没有职业道德，那么无论其人才多么优秀、内部治理多么完美，都不可能打造一个良好的事务所品牌，更不用说核心竞争力了。我国注册会计师协会早在2002年就发表了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，对于事务所和从业人员的行为提出了准则和规范。国内外都有许多没能遵守职业道德的案例，最有名的当然就是2001年美国臭名昭著的安然事件，爆发之后安达信几乎宣告解散，“五大”也就此变成“四大”。而国内许多财务造假案件，背后也有会计师事务所没能遵守职业道德的问题所在。例如审“万福生科”的中磊事务所各分所在出事之后分崩离析，“绿大地”案背后的鹏城会计师事务所不久被国富浩华所吞并。因而对于会计师事务所而言，一定要注意自身和全体从业人员的职业道德，否则长期积累的声誉和品牌将在一夜之间灰飞烟灭。2.专业化服务审计服务总体而言具有一定的同质性，但对于审计不同的行业来说，审计的方法、模式之间又存在着不小的差异性，需要对于该行业的专业知识有一个较为深入的理解。因此事务所也应当在提升审计质量的基础上，提升自己在不同行业的专业化水平。2001年爆发安然事件之后，安达信几乎宣告解散，其各分所也纷纷并入其他四大，而当时的四大也迅速抓住了机会，在不同的市场上取得了一定的优势。例如安永在航空运输业市场的份额达到48.7%，毕马威在非金融机构市场的份额扩大到了59.5%，德勤在债券和期货经纪公司中的市场占有率达56.8%王春萍.我国会计师事务所做大做强的路径选择[J].财会月刊，2011（23）:68-70。而我国目前的大事务所虽然在排名和业务收入上能够与四大相抗衡，但是尚未达到形成自己特色和某一行业的领头羊的地步。因此，各大事务所可以根据自己人力资本、客户关系等因素，考虑在某一行业提升自己的地位，进而打造出品牌特色。王春萍.我国会计师事务所做大做强的路径选择[J].财会月刊，2011（23）:68-703.企业文化对于会计师事务所这种“人合”型的组织，企业文化毫无疑问扮演着重要的作用。从外部来看，事务所之间的竞争是各所核心竞争力的比拼，比拼的硬实力，但是从内部来看，这其实也是内部企业文化、理念的竞争。事务所提供的服务质量、职业道德一定是会受到内部企业文化的影响的。“四大”的成功是由其优秀的审计质量、多样化的服务产品所造成的，但背后特色的事务所文化也是必不可少的。如果不能拥有稳定和优秀的企业文化，那么事务所即使拥有着短期的繁荣和成功，也难以在这个复杂和浮躁的时代长久地存活下去。毕马威的宣传语就很有意思：“以卓越的专业精神，戮力同心，为客户提供增值效益的服务”，突出了其对于专业性的追求和对团队合作的重视。而安永则将自己的价值观书写为“诚信、尊重、团队精神；活力、热诚、敢为人先；进行适当的工作，从而建立良好工作关系”，并且成立了名为“为美好代言”的全球奖励计划，在全球范围内推行自己的安永价值观肖瑶.优秀财务工作者应具备的素质与能力[J].人力资源管理，2011(7):110-112。肖瑶.优秀财务工作者应具备的素质与能力[J].人力资源管理，2011(7):110-112五、人工智能对事务所竞争力的影响上文分析了人力资源、内部治理和品牌建设对于大型会计师事务所核心竞争力的重要性和影响，可以说这三个要素从始至终都起着重要的作用，但目前随着经济、时代的发展，另一种新兴事物也应运而生、不断壮大，这就是人工智能，并且有可能对事务所的核心竞争力造成一定的影响。（一）人工智能发展现状目前，谷歌、微软、苹果等公司在人工智能方面已经取得了较大的进展，而会计和审计领域也逐渐将被人工智能所影响，甚至被重新定义。德勤的人工智能报告称，未来的3-5年内，人工智能对于企业和组织的影响会大大增加。目前德勤已经宣布与KiraSystems合作成立人工智能的联盟，希望将这一技术引入到会计师事务所行业中去，让人工智能能够代替人类阅读合同和文件，处理基本的日常业务。安永也宣布任命人工智能方面的权威专家NigelDuffy博士为安永的全球创新人工智能主管，而他将领导安永人工智能的建设。毕马威则宣布将IBMWatson认知计算技术应用于其审计服务上。而普华永道则似乎在人工智能的道路上走得更远，在推出机器人流程自动化解决方案后，部分财务机器人已经投入使用，并且国内有一些企业也购买了普华永道的财务机器人，在税务和财务工作上见效明显，降低了工作时间，提高了工作效率。目前普华永道宣称他们的机器人自动化方案可以解决以下的问题：发票处理、付款、订单管理、定期信用检查、制作财务报、事件和费用审计、主数据管理等问题。（二）事务所的应对策略德勤的美国创新团队常务董事CraigMuraskin表示，目前的审计和会计服务行业中存在着大量基础和重复的工作，比如从一大堆文本中提取出关键的商业术语，这浪费了大量的时间和人力，如果能够通过人工智能解决方案来处理，那么效率能够大大提升。毫无疑问，在很多领域，机器化的操作比单纯的人工操作要有效率的多。受益于人际交流与个性化的发展，人工智能已经可以在幕后高效运作，对于企业来说，如果人工智能能够进一步优化并普及，那么其成本要低于人力成本。目前对于会计师事务所而言，的确存在着许多基础和重复的工作，例如盘点、发送询证函、重新计算等流程，如果人工智能能够顺利发展的话，会对目前事务所的模式和成本造成巨大的冲击。但是目前人工智能的成长主要是通过自我学习完成的，通过不断的循环、重复、自我纠错，人工智能最终能够形成一套封闭的体系，从而处理各种问题。不比应用人工智能的传统领域，会计师事务所行业存在着很大的变数，难以用人工智能的算法就囊括所有的情况，因此目前的人工智能更多只是企业资源计划系统（ERP）的升级版，还无法完全起到替代人力的作用。但是在不久的将来，随着科技的进一步发展，很可能人工智能会得到更为快速的发展，届时将对传统的会计师事务所行业造成巨大的冲击，尤其是大型会计师事务所，因为重复性工作更多，更容易实现系统操作的优化。因此，人工智能很可能会重新定义传统的人力资本、内部治理、品牌建设等因素。如果人工智能能够得到成长并得到更广泛的应用，那么拥有人工智能的会计师事务所能够在人工成本上取得巨大的优势，人工智能技术在某种意义上会取代一部分的“人力资本”。同时，由于人工智能的先进性，它们不太可能像人一样会犯一些低级的错误，因此，审计乃至会计服务的效率和正确性都会