中级财务会计课件：会计调整

中级财务会计1会计调整中级财务会计2学习要点：（1）会计调整的概念与目的。（2）会计政策的概念与变更条件。（3）会计政策变更的会计处理原则与方法。（4）会计估计变更的情形及其会计处理方法。（5）前期差错的情形及其会计处理方法。（6）资产负债表日后事项的概念、种类及其会计处理方法。中级财务会计3第一节会计政策变更一、会计政策的概念会计调整是指因会计政策变更、会计估计变更、前期差错更正和资产负债表日后事项等而对会计记录和财务报表所作的调整。会计调整的目的，是为了提高财务报表信息的相关性和可靠性，并同时提高财务报表信息的可比性。会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。其中，原则是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算的具体会计原则。中级财务会计4基础是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础，也即计量属性，具体包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。会计处理方法是指企业按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择采用的、适合于本企业的具体会计处理方法。会计政策中的会计原则、计量基础和会计处理方法是一个有机整体。会计政策通常是针对具体业务安排的会计原则、计量基础和会计处理方法。中级财务会计5二、会计政策变更及其条件会计政策变更是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策更改为另一会计政策的行为。我国企业会计准则规定，满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。我国企业会计准则规定，下列各项不属于会计政策变更：一是本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；二是对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。中级财务会计6三、会计政策变更的会计处理（一）会计政策变更的会计处理原则企业会计政策变更的会计处理应当遵循如下原则：（1）在法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，如果国家发布相关会计处理办法的，应当按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。（2）在会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更的累计影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应一并调整。中级财务会计7（3）确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。（4）在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理，即将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项，以前期间的会计核算结果不再调整。中级财务会计8（二）追溯调整法追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时，即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。在追溯调整法下，企业在编制比较财务报表时，各期间的比较财务报表应当基于同一会计政策，即企业应当对以前各期的财务报表按照变更后的会计政策进行追溯调整，只有这样，比较财务报表中的数字才具有可比性。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，企业应当调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表的其他相关项目也应一并进行调整。中级财务会计9追溯调整法在具体应用时通常按以下步骤进行：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；第三步，调整列报前期最早期初财务报表的相关项目及其金额；第四步，附注说明。在追溯调整法下，会计政策变更的累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数通常按以下步骤进行计算：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。中级财务会计10举例：见例12-1。中级财务会计11表12-2交易性金融资产会计政策变更的累积影响数计算表时间按公允价值计量（1）按成本与市价孰低计量（2）税前差异（3）=（1）-（2）所得税影响（4）=（3）×25%税后差异（5）=（3）-（4）20×5年末53000045000080000200006000020×6年末8800006600002200005500016500020×6年末比20×5年末增加35000021000014000035000105000中级财务会计12表12-3对20×6年末资产负债表相关项目的调整项目调整前调整数调整后资产：交易性金融资产660000220000880000负债：递延所得税负债31000*5500086000所有者权益：盈余公积840000*16500856500未分配利润442000*148500590500*为假设数据。中级财务会计13表12-4对20×6年利润表相关项目的调整项目调整前调整数调整后公允价值变动损益140000140000所得税费用223000*35000258000净利润690000*105000795000*为假设数据。中级财务会计14表12-5对20×7年末所有者权益变动表相关项目的调整项目本年金额上年金额盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润一、上年年末余额846000*496000*（略）（略）加：会计政策变更1050094500600054000

前期差错更正二、本年年初余额856500**590500**三、本年增减变动金额（一）净利润……四、本年年末余额*为20×6年末经调整后的数据。**为20×7年初经调整后的数据。该数据与表12-3中相应调整后数据相同。中级财务会计15（三）未来适用法未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。即未来适用法既适用于会计政策变更，也适用于会计估计变更。中级财务会计16在未来适用法下，企业不需要计算会计政策变更的累积影响数，也不需要重编以前年度的财务报表。在会计政策变更日，企业会计账簿上记录的金额和财务报表上反映的金额都保留其在原有会计政策下的核算结果。在会计政策变更之后的期间，企业按照新的会计政策进行会计核算，并得出相应的核算结果。企业在符合相应的条件时，可以对会计政策的变更采用未来适用法。在未来适用法下，由于不需要对以前年度的会计记录和财务报表进行追溯调整，因此，未来适用法在实际应用时比追溯调整法简单。举例：见例12-2。中级财务会计17表12-8会计政策变更对20×7年度净利润数额的影响项目按新会计准则核算如果按原会计准则核算差额利润表项目：营业收入5260005260000减：营业成本380000390000-10000其他费用96000960000

利润总额500004000010000减：所得税费用12500100002500净利润37500300007500中级财务会计18第二节会计估计变更一、会计估计的概念会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可以利用的信息为基础所作的判断。会计估计具有如下主要特点：（1）会计估计是对结果不确定的交易或者事项所作的判断。（2）会计估计的基础或依据是最近可以利用的信息。中级财务会计19会计估计是企业在遇到结果不确定的交易或者事项时而采用的一种会计确认和计量的方法，它不会削弱会计信息的可靠性。例如，企业在会计期末对应收账款计提坏账准备、对存货按照成本与可变现净值孰低计量、确认预计负债等，都会涉及对坏账金额的估计、对存货可变现净值的估计、对预计负债金额的估计等。经过合理的会计估计，企业可以提供会计期末应收账款价值、存货价值、预计负债金额等更加可靠、更加有用的会计信息。中级财务会计20二、会计估计变更及其情形（一）会计估计变更及其与会计政策变更的区别会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更与会计政策变更的主要区别是：如果会计确认原则、会计计量基础或者会计列报项目发生了变更，则该项变更属于会计政策变更；否则，该项变更属于会计估计变更。中级财务会计21一般来说，会计政策决定交易或者事项的确认原则、计量基础和列报项目，从而也决定了财务报表所列报的会计信息和列报方式。会计估计是在会计政策的基础上对需要估计金额的列报项目采用适当的方法进行估计，从而合理地确定其具体的列报金额。我国企业会计准则规定，企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。中级财务会计22（二）会计估计变更的情形企业所作的每一次会计估计，都是以估计当时可以利用的信息为基础所作出的判断。随着时间的推移，企业当初所作的会计估计可能与现实情况已经不再符合。此时，企业需要对当初的会计估计进行变更，以使会计估计更加符合变化了的实际情况。会计估计变更的情形主要有如下两种：（1）据以进行估计的基础发生了变化。（2）取得了新的信息、积累了更多的经验或者后来的发展变化。会计估计的变更应当以真实、可靠的信息为依据。中级财务会计23会计估计变更并不代表之前的会计估计是错误的。会计估计变更的主要原因，是之后的情况发生了变化，或者企业掌握了新的信息、积累了更多的经验等。如果企业发现之前的会计估计本身是错误的，即当初由于各种原因作出了错误的会计判断，那么，企业应当按照会计差错更正的方法进行处理。中级财务会计24三、会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法进行会计处理。在未来适用法下，企业不需要计算会计估计变更的累积影响数，也不需要重编以前年度的财务报表，而只需要在会计估计变更的当期或者当期和以后期间按照新的会计估计金额进行会计处理。具体来说，如果会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；如果会计估计变更既影响当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。举例：见例12-3~例12-4。中级财务会计25第三节前期差错更正一、前期差错的概念前期差错是指由于没有运用或者错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：一是编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；二是前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。中级财务会计26前期差错的含义之一是前期，即差错的发生时间在以前会计期间，或者本期发现了以前期间发生的会计差错，而以前会计期间已经完成了结账工作，相应的财务报表也已经编制完成。前期差错的含义之二是差错，即由于没有运用或者错误运用了相应的可靠信息，从而漏记或者错误地记录了相应的经济业务，进而使财务报表中的会计信息发生了差错。前期差错的发生情形通常可以有：（1）漏记或者计算、分类错误。（2）应用会计政策错误。（3）疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。中级财务会计27二、前期差错更正及其与会计估计变更的区别前期差错更正与会计估计变更都属于会计调整，但两者的含义有所不同。前期差错更正针对的前期差错，而前期差错表明前期的会计记录在当时就存在差错，现在应当予更正。会计估计变更针对的是本期的情况已经发生变化，需要对前期的判断结果进行更改，但前期所作的判断结果本身在当时的情况下是正确的。由于前期差错更正与会计估计变更所反映的会计事项有所区别，因此，两者的会计处理方法也有所不同。中级财务会计28三、前期差错更正的会计处理（一）不重要的前期差错更正的会计处理按照前期差错的重要性，前期差错可分为不重要的前期差错和重要的前期差错两种。其中，不重要的前期差错是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。重要的前期差错是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。判断前期差错重要性的标准主要是金额标准和性质标准。一般来说，前期差错影响财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性程度就越高。中级财务会计29对于不重要的前期差错，企业不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应调整与前期相同的当期相关项目。涉及的调整项目如果为损益项目，应直接计入当期与上期相同的损益项目，不需要调整期初留存收益；涉及的调整项目如果为非损益项目，应调整本期与前期相同的相关项目。举例：见例12-5~例12-6。中级财务会计30（二）重要的前期差错更正的会计处理对于重要的前期差错，企业应当采用追溯重述法进行更正。追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。我国企业会计准则规定，企业确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。未来适用法的使用如同以上会计政策变更和会计估计变更中的使用方法。中级财务会计31为核算重要前期差错更正的业务，企业应设置“以前年度损益调整”总账科目。企业因更正以前年度差错而调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损时，借记有关科目，贷记该科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损时，做相反的会计分录。由于以前年度损益调整增加的所得税费用，借记该科目，贷记“应交税费----应交所得税”科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用，做相反的会计分录。经过上述调整后，该科目如为贷方余额的，应借记该科目，贷记“利润分配----未分配利润”科目；如为借方余额的，做相反的会计分录。该科目结转后应无余额。举例：见例12-7。中级财务会计32第四节资产负债表日后事项一、资产负债表日后事项的概念与种类（一）资产负债表日后事项的概念资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。其中，资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。中级财务会计33资产负债表日后事项并不是在资产负债表日后事项涵盖的期间内发生的全部事项。只有那些与资产负债表日存在状况有关的事项，或者虽然与资产负债表日存在状况无关，但对企业当期财务状况可能会产生重大影响的事项，才属于资产负债表日后事项，相应的内容才需要调整或列入上期财务报告。中级财务会计34（二）资产负债表日后事项的种类按照资产负债表日后事项是否需要调整上期财务报告中的数字，即资产负债表日后事项是否影响上期末企业的会计记录结果，资产负债表日后事项可分为资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。其中，资产负债表日后调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。资产负债表日后非调整事项是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。中级财务会计35资产负债表日后调整事项与资产负债表日后非调整事项的主要区别是：资产负债表日后调整事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前已经存在，只是当时不知道其存在或者不能知道其确切结果，资产负债表日后相应事项的发生证实了资产负债表日或之前相应情况的存在或者知道了其确切结果；资产负债表日后非调整事项表明的情况在资产负债表日或之前不存在，发生的相应事项与资产负债表日或之前存在的情况没有内存联系。中级财务会计36二、资产负债表日后调整事项的会计处理（一）资产负债表日后调整事项的会计处理原则企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。对于年度财务报告而言，由于资产负债表日后调整事项发生在报告年度的次年，而报告年度的有关账目在报告年度末已经结转，尤其是报告年度的损益类科目在报告年度末结账后已经无余额，因此，资产负债表日后调整事项的会计处理不同于报告年度内对相应业务的会计处理。中级财务会计37以年度财务报告为例，资产负债表日后调整事项的会计处理应当遵循如下原则：（1）对于涉及报告年度损益的调整事项，应当通过“以前年度损益调整”科目核算。（2）对于涉及报告年度利润分配的调整事项，应当在“利润分配----未分配利润”科目核算。（3）对于不涉及报告年度损益和利润分配的调整事项，应当调整相关科目。（4）通过上述会计处理后，企业应对报告年度财务报表中相关项目的数字进行调整，同时，应在报告年度财务报表附注的内容中对调整事项及其调整情况做出说明。中级财务会计38（二）资产负债表日后调整事项的会计处理举例资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调