中级财务会计课件：金融资产

金融资产本章基本结构框架

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

持有至到期投资的会计处理可供出售金融资产的会计处理

金融资产减值损失的确认金融资产减值损失的计量金融资产之间重分类的处理贷款和应收款项的会计处理金融资产金融资产的分类金融资产的减值以公允价值计量且其变动计入

当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产不同类金融资产之间的重分类金融资产的计量金融资产的初始计量公允价值的确定金融资产的后续计量第一节金融资产的分类金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。第一节金融资产的分类一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（一）交易性金融资产满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售；

2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响；3.属于衍生工具。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况；2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。第一节金融资产的分类二、持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。(一)到期日固定、回收金额固定或可确定；(二)有明确意图持有至到期；(三)有能力持有至到期。第一节金融资产的分类三、贷款和应收款项贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要是金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。划分为贷款和应收款项类的金融资产与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。第一节金融资产的分类四、可供出售金融资产对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。第一节金融资产的分类需要注意以下两类限售股权的分类：1.企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。

2.企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

第一节金融资产的分类五、不同类金融资产之间的重分类企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（2）持有至到期投资（4）可供出售金融资产（3）贷款和应收款项

图中：（1）与（2）、（3）和（4）不得重分类；（2）和（4）在特定条件下可以重分类。符合条件第一节金融资产的分类企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可以除外:1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。【例题1·判断题】企业持有交易性金融资产的时间超过一年后，应将其重分类为可供出售金融资产。（

）【答案】×【例题2·多选题】企业部分持有至到期投资使其剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，应当将该剩余部分重分类为（）。A.长期股权投资B.贷款和应收款项C.交易性金融资产D.可供出售金融资产【答案】D【例题3•多选题】下列关于金融资产重分类的表述中，正确的有（）。A.初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为交易性金融资产B.初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产C.初始确认为可供出售金融资产的，不得重分类为持有至到期投资D.初始确认为贷款和应收款项的，不得重分类为可供出售金融资产【答案】ABD【解析】持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产不能与交易性金融资产进行重分类；贷款和应收款项不是在活跃市场上有报价的金融资产，因此不能重分类为可供出售金融资产。所以选项A、选项B和选项D正确。第二节金融资产的计量一、金融资产的初始计量企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。第二节金融资产的计量【例题4·单选题】2015年2月2日，甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元，另支付交易费用5万元。甲公司该项交易性金融资产的入账价值为（

）万元。A．810B．815C．830D．835【答案】A【解析】交易性金融资产的入账价值=830-20=810（万元）。第二节金融资产的计量二、公允价值的确定公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。（一）存在活跃市场的金融资产公允价值的确定

活跃市场中的报价。（二）不存在活跃市场的金融资产公允价值的确定采用估值技术确定其公允价值。第二节金融资产的计量三、金融资产的后续计量（一）金融资产后续计量原则金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量:1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；4.可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。（二）实际利率法及摊余成本1.实际利率法实际利率法，是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。(1)实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。(2)企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。2.摊余成本金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:(1)扣除已偿还的本金；(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。

（三）金融资产相关利得和损失的处理1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。(2)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（其他综合收益），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当将利息或股利计入当期损益。2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产——成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（实际支付的款项中包含的利息）贷：银行存款等（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动1．公允价值上升借：交易性金融资产——公允价值变动贷：公允价值变动损益2．公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产——公允价值变动（四）出售交易性金融资产借：银行存款等贷：交易性金融资产投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益【例题•单选题】2011年5月20日，甲公司以银行存款200万元（其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利5万元）从二级市场购入乙公司100万股普通股股票，另支付相关交易费用1万元，甲公司将其划分为交易性金融资产。2011年12月31日，该股票投资的公允价值为210万元。假定不考虑其他因素，该股票投资对甲公司2011年营业利润的影响金额为（）万元。A.14

B.15C.19D.20【答案】A【解析】取得时成本=200-5=195（万元），应确认投资收益为-1万元，期末应确认公允价值变动损益=210-195=15（万元），该股票投资对甲公司2011年营业利润的影响金额=15-1=14（万元）。【例题•单选题】甲公司2014年1月1日购入面值为200万元，票面年利率为4%的A债券。取得时支付价款208万元（含已到付息期但尚未领取的利息8万元），另支付交易费用1万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2014年1月5日，收到购买时价款中所含的利息8万元；2014年12月31日，A债券的公允价值为212万元（不含利息）；2015年1月5日，收到A债券2014年度的利息8万元；2015年4月20日，甲公司出售A债券售价为216万元，扣除手续费1万元后，实收款项215万元。甲公司出售A债券时应确认投资收益的金额为（）万元。A.14

B.11C.15

D.22【答案】C【解析】应确认的投资收益=215-（208-8）=15（万元）。【例题】甲公司2014年12月20日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元，甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。2014年12月31日，乙公司股票每股收盘价为9元。2015年3月10日收到乙公司宣告发放的现金股利每股1元，2015年3月20日，甲公司出售该项交易性金融资产，收到价款950万元，不考虑其他因素。要求：（1）计算甲公司2014年12月20日取得该交易性金融资产的入账价值。（2）计算甲公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益。（3）计算甲公司出售交易性金融资产对利润总额的影响。【答案】（1）2014年12月20日取得该项交易性金融资产的入账价值=860-4=856（万元）。（2）取得时确认的投资收益为-4万元；收到现金股利确认的投资收益=100×1=100（万元）；出售时确认的投资收益=950-（860-4）=94（万元），甲公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益=-4+100+94=190（万元），或：甲公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益=现金流入（950+100）-现金流出860=190（万元）。（3）甲公司出售交易性金融资产对利润总额的影响=950-100×9=50（万元）。【例题•单选题】甲公司2015年7月10日购入某上市公司股票100万股，每股价格24元，实际支付购买价款2400万元，其中包括已宣告但尚未支付的现金股利120万元；另支付手续费等50万元。甲公司将其作为交易性金融资产核算。2015年12月31日该股票每股价格26元。甲公司2015年对该交易性金融资产应确认的公允价值变动收益为（）万元。A.150

B.200

C.270

D.320【答案】D【解析】应确认的公允价值变动收益=100×26-（2400-120）=320（万元）。五、持有至到期投资的会计处理（一）企业取得的持有至到期投资借：持有至到期投资——成本（面值）应收利息（实际支付的款项中包含的利息）持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等注：“持有至到期投资——成本”只反映面值；“持有至到期投资——利息调整”中不仅反映折、溢价还包括佣金、手续费等。（二）资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）期末持有至到期投资的摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息（期初摊余成本×实际利率）-本期收到的利息（分期付息债券面值×票面利率）-本期计提的减值准备【例题·单选题】2014年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2078．98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2014年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5％，年实际利率为4％，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资2014年12月31日的账面价值为()万元。

A．2062．14B．2068．98C．2072．54D．2083．43【答案】C【解析】该持有至到期投资2014年12月31日的账面价值=（2078.98+10）×（1+4%）-2000×5%=2072.54（万元）。（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资其他综合收益（差额，也可能在借方）（四）出售持有至到期投资借：银行存款等持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方）

【例9-4】20×9年1月1日，甲公司支付价款1000000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59000元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。假定不考虑所得税、减值损失等因素。计算该债券的实际利率r：59000×（1+r）-1+59000×（1+r）-2+59000×（1+r）-3+59000×（1+r）-4+(59000+1250000)×(1+r)-5=1000000采用插值法，计算得出r=10%。日期现金流入（a）实际利息收入（b）=期初(d)×10%已收回的本金(c)=(a)-(b)摊余成本余额(d)=期初(d)-(c)20×9年1月1日100000020×9年12月31日59000100000-4100010410002×10年12月31日59000104100-4510010861002×11年12月31日59000108610-4961011357102×12年12月31日59000113571-5457111902812×13年12月31日59000118719*-597191250000小计295000545000-25000012500002×13年12月31日1250000-12500000合计15450005450001000000-*尾数调整：1250000+59000-1190281=118719（元）根据表9-1中的数据，甲公司的有关账务处理如下：（1）20×9年1月1日，购入A公司债券借：持有至到期投资——A公司债券——成本 1250000

贷：银行存款 1000000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整 250000（2）20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息——A公司 59000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整41000

贷：投资收益——A公司债券 100000借：银行存款 59000

贷：应收利息——A公司 59000（3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息——A公司59000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整45100

贷：投资收益——A公司债券104100借：银行存款59000

贷：应收利息——A公司59000（4）2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息——A公司 59000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整49610

贷：投资收益——A公司债券 108610借：银行存款59000

贷：应收利息——A公司59000（5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息——A公司59000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整 54571

贷：投资收益——A公司债券113571借：银行存款 59000

贷：应收利息——A公司59000（6）2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金借：应收利息——A公司59000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整59719

贷：投资收益——A公司债券118719借：银行存款59000

贷：应收利息——A公司59000借：银行存款1250000

贷：持有至到期投资——A公司债券——成本1250000假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：（59000+59000+59000+59000+59000+1250000）×（1+r）-5=1000000由此计算得出r≈9.05%。据此，调整表9-1中相关数据后如表9-2所示：日期现金流入（a）实际利息收入（b）=期初(d)×9.05%已收回的本金（c）=(a)-(b)摊余成本余额（d）=期初(d)-(c)20×9年1月1日100000020×9年12月31日090500-9050010905002×10年12月31日098690.25-98690.251189190.252×11年12月31日0107621.72-107621.721296811.972×12年12月31日0117361.48-117361.481414173.452×13年12月31日295000130826.55*164173.451250000小计295000545000-25000012500002×13年12月31日1250000-12500000合计15450005450001000000-*尾数调整：1250000+295000-1414173.45=130826.55（元）根据表9-2中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

（1）20×9年1月1日，购入A公司债券

借：持有至到期投资——A公司债券——成本1250000

贷：银行存款1000000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整250000（2）20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息59000 ——利息调整31500

贷：投资收益——A公司债券 90500（3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息59000 ——利息调整39690.25

贷：投资收益——A公司债券 98690.25(4)2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息59000 ——利息调整48621.72

贷：投资收益——A公司债券 107621.72（5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息59000 ——利息调整58361.48

贷：投资收益——A公司债券 117361.48（6）2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息59000 ——利息调整71826.55

贷：投资收益——A公司债券 130826.55借：银行存款 1545000

贷：持有至到期投资——A公司债券——成本1250000 ——应计利息295000【例题•单选题】2014年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于2013年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5％，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是（）万元。A.120B.258C.270D.318【答案】B【解析】甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益=收回债券的本金和利息-购入债券支付的款项=100×12×（1+5%×2）-（1050+12）=258（万元）。【例题8·单选题】2010年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2078．98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2010年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5％，年实际利率为4％，每年l2月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资2011年12月31日的账面价值为()万元。A.1888.98B.2055.44C.2072.54D.2083.43【答案】B【解析】该持有至到期投资2010年12月31日的账面价值=（2078.98+10）×（1+4%）-2000×5%=2072.54（万元），2011年12月31日的账面价值=2072.54×（1+4%）-2000×5%=2055.44（万元）。持有至到期投资发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。对持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。持有至到期投资减值的账务处理1.计提时：借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备等2.转回时：借：持有至到期投资减值准备等贷：资产减值损失作业：M公司2015年1月1日购入某公司于当日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10％，M公司实际支付106万元。该债券每年年末付息一次，最后一年归还本金并支付最后一期利息，假设M公司按年计算利息。实际利率为7.6889％。要求：做出与此项持有至到期投资相关的会计处理。七、可供出售金融资产的会计处理（一）企业取得可供出售的金融资产1．股票投资借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等2．债券投资借：可供出售金融资产——成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等【例题11·单选题】A公司于2009年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产，每股支付价款4元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），另支付相关费用12万元，A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为（）万元。A．700B．800C．712D．812【答案】C【解析】交易费用计入成本，入账价值=200×（4-0.5）+12=712（万元）。（二）资产负债表日计算利息

借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）可供出售金融资产——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（可供出售债券的期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方）（三）资产负债表日公允价值变动

1．公允价值上升借：可供出售金融资产——公允价值变动贷：其他综合收益2．公允价值下降借：其他综合收益贷：可供出售金融资产——公允价值变动【例题•单选题】2012年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司面值为200万元的债券，支付的总价款为195万元（其中包括已到付息期但尚未领取的利息4万元），另支付相关交易费用1万元，甲公司将其划分为可供出售金额资产。该资产入账对应的“可供出售金融资产——利息调整”科目的金额为（）万元。A.4（借方）B.4（贷方）C.8（借方）D.8（贷方）【答案】D【解析】本题会计分录如下：借：可供出售金融资产——成本200应收利息4贷：银行存款196可供出售金融资产——利息调整8从上述分录可知，“可供出售金融资产——利息调整”科目应为贷方8万元，选项D正确。（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资其他综合收益（差额，也可能在借方）（五）出售可供出售的金融资产借：银行存款等贷：可供出售金融资产其他综合收益（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方）例如，A公司于2010年1月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为可供出售金融资产，每股支付价款5元；2010年12月31日，该股票公允价值为110万元；2011年1月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。【例9-6】20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1000000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5080000元，其中，证券交易税等交易费用8000元，已宣告发放现金股利72000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。（1）20×9年5月20日，购入乙公司股票1000000股，账务处理如下：借：可供出售金融资产——乙公司股票——成本5008000

应收股利——乙公司72000

贷：银行存款 5080000乙公司股票的单位成本=（5080000-72000）÷1000000=5.008（元/股）20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72000元。（2）20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72000元，账务处理如下：借：银行存款72000

贷：应收股利——乙公司7200020×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。20×9年6月30日公允价值变动=1000000×5.2-5008000=1920000（3）20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动为192000元[（5.20-5.008）×1000000]，账务处理如下：借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动192000

贷：其他综合收益——公允价值变动——乙公司股票19200020×9年12月31日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。（4）20×9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动为-300000元[（4.90-5.20）×1000000]，账务处理如下：借：其他综合收益——公允价值变动——乙公司股票300000

贷：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动3000002×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2000000元（5）2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额100000元（2000000×5%），账务处理如下：借：应收股利——乙公司100000

贷：投资收益——乙公司 1000002×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。（6）2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利，借：银行存款100000

贷：应收股利——乙公司100000假定不考虑其他因素，同时为方便计算，假定乙公司股票自2×10年1月1日至2×14年12月31日止价格未发生变化，一直保持为4.90元/股。（7）2×10年1月1日至2×14年12月31日止每年12月31日，乙公司股票公允价值变动为0借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动0

贷：其他综合收益——公允价值变动——乙公司股票02×15年1月10日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7200元。（8）2×15年1月10日，出售乙公司股票1000000股，账务处理如下：借：银行存款4492800

投资收益——乙公司股票407200

可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动108000

贷：可供出售金融资产——乙公司股票——成本5008000乙公司股票出售价格=4.50×1000000=4500000(元)出售乙公司股票取得的价款=4500000-7200=4492800（元）出售乙公司股票时的账面余额=5008000+（-108000）=4900000（元）同时，借：投资收益——乙公司股票 108000

贷：其他综合收益——公允价值变动——乙公司股票108000应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=192000-300000=-108000（元）【例9-7】20×9年1月1日，甲公司支付价款1000000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59000元），本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。其他资料如下：（1）20×9年12月31日，A公司债券的公允价值为1200000元（不含利息）。（2）2×10年12月31日，A公司债券的公允价值为1300000元（不含利息）。（3）2×11年12月31日，A公司债券的公允价值为1250000元（不含利息）。（4）2×12年12月31日，A公司债券的公允价值为1200000元（不含利息）。（5）2×13年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12500份，取得价款1260000元。假定不考虑所得税、减值损失等因素。账务处理见教材【例题12·单选题】甲公司2015年12月25日支付价款2040万元（含已宣告但尚未发放的现金股利60万元）取得一项股权投资，另支付交易费用10万元，划分为可供出售金融资产。2015年12月28日，收到现金股利60万元。2015年12月31日，该项股权投资的公允价值为2105万元。假定不考虑所得税等其他因素。甲公司2015年因该项股权投资应直接计入其他综合收益的金额为（）万元。A．55B．65C．115D．125【答案】C【解析】甲公司2007年因该项股权投资应直接计入其他综合收益的金额＝2105-（2040+10-60）＝115（万元）。【例题13·多选题】下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的有()。

A．可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益

B．取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入资产成本

C．可供出售金融资产期末应采用摊余成本计量

D．可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减资产成本【答案】AB【解析】可供出售金融资产期末应采用公允价值计量；可供出售金融资产持有期间取得的现金股利计入投资收益。【例题14·多选题】关于金融资产的计量，下列说法中正确的有（）。

A．交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额

B．可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额

C．可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益

D．持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益【答案】BD【解析】交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用计入当期损益；可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。【例题15·计算分析题】20×8年10月20日，甲公司以每股10元的价格从二级市场购入乙公司股票10万股，支付价款100万元，另支付相关交易费用2万元。甲公司将购入的乙公司股票作为可供出售金融资产核算。20×8年12月31日，乙公司股票市场价格为每股18元。

20×9年3月15日，甲公司收到乙公司分派的现金股利4万元。20×9年4月4日，甲公司将所持有乙公司股票以每股16元的价格全部出售，在支付相关交易费用2.5万元后，实际取得款项157.5万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，编制甲公司从购入股票至出售股票有关业务的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）【答案】（1）20×8年10月20日借：可供出售金融资产——成本102

贷：银行存款102（2）20×8年12月31日借：可供出售金融资产——公允价值变动78

贷：其他综合收益78（3）20×9年3月15日借：应收股利4

贷：投资收益4

借：银行存款4

贷：应收股利4（4）20×9年4月4日借：银行存款157.5

投资收益22.5

贷：可供出售金融资产——成本102——公允价值变动78借：其他综合收益78

贷：投资收益78金融资产的初始计量及后续计量如下表所示：类别初始计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值,交易费用计入当期损益公允价值,公允价值变动计入当期损益持有至到期投资公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产公允价值,公允价值变动计入所有者权益（公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失【例题16·计算分析题】甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），有关购入、持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下：（1）2015年1月1日，甲公司支付价款1100万元（含交易费用），从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1000万元、5年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为10%，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为6.4%。当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。2015年12月31日，该债券未发生减值迹象。（2）2016年1月1日，该债券市价总额为1200万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的80%，将扣除手续费后的款项955万元存入银行；该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。要求：（1）编制2015年1月1日甲公司购入该债券的会计分录。（2）计算2015年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额，并编制相应的会计分录。（3）计算2016年1月1日甲公司售出该债券的损益，并编制相应的会计分录。（4）计算2016年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本，并编制重分类为可供出售金融资产的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）【答案】（1）借：持有至到期投资1100贷：银行存款1100（2）2015年12月31日甲公司该债券投资收益=1100×6.4%=70.4（万元）2015年12月31日甲公司该债券应计利息=1000×10%=100（万元）2015年12月31日甲公司该债券利息调整摊销额=100-70.4=29.6（万元）借：持有至到期投资70.4贷：投资收益70.4（3）2016年1月1日甲公司售出该债券的损益=955-（1100+70.4）×80%＝18.68（万元）借：银行存款955贷：持有至到期投资936.32投资收益18.68（4）2016年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本=1100+70.4-936.32＝234.08（万元）会计分录：借：可供出售金融资产240（1200×20%）贷：持有至到期投资234.08其他综合收益5.92可供出售金融资产减值损失的计量1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时记入“其他综合收益”科目。可供出售金融资产减值的账务处理1．计提时借：资产减值损失贷：其他综合收益（从所有者权益中转出原计入其他综合收益的累计损失金额）可供出售金融资产——减值准备【例】2014年12月1日，A公司从证券市场上购入B公司股票作为可供出售金融资产。实际支付款项100万元（含相关税费5万元）。2014年12月31日，该可供出售金融资产的公允价值为95万元。2015年3月31日，其公允价值为60万元，且还会下跌。要求：编制有关业务的会计分录。（金额单位用万元表示）（1）2014年12月1日借：可供出售金融资产——成本100贷：银行存款

100（2）2014年12月31