税务会计学（第二版）课件：关税会计

关税会计关税概述关税的确认计量与申报关税的会计处理第一节关税概述一、关税的概念与特点

（一）关税的概念关税（customsduties）是海关代表国家，根据有关税法、税则，对进出关境的货物和物品所征收的一种流转税。关境是一国海关法得以全面实施的区域，包括该国的领土、领海和领空在内的全面国家领土。在通常情况下，关境与国境范围一致，但因政治经济方面的原因，关境亦可大于或小于国境。

为适应我国对外贸易的发展，参与国际经济竞争，国务院于1985年3月7日发布了《中华人民共和国进出口关税条例》，之后，又进行了多次修订发布。2001年12月11日，中国正式加入世界贸易组织的当天，财政部以新闻稿的形式宣布：经国务院批准，中国政府从2002年1月1日起履行关税减让义务。关税减让是WTO缔约方根据互惠互利原则，对贸易货物免征超过其已商定的普遍关税部分的份额。经过多次减让，2010年降低鲜草莓等6个税目商品进口关税后，我国加入世界贸易组织承诺的关税减让义务全部履行完毕。（二）关税的作用

关税是贯彻对外经济贸易政策的重要手段。它在调节经济、促进改革开放方面，在保护民族企业、防止国外的经济侵袭、争取关税互惠、促进对外贸易发展、增加国家财政收入方面，都具有重要作用。（三）关税的种类

1、按货物、物品的流向分类进口关税（ImportDuty）。它是指海关在外国货物进口时所课征的关税。征收进口税的目的在于保护本国市场和增加财政收入。出口关税（ExportDuty）。它是指海关在本国货物出口时所课征的关税。为限制本国某些产品或自然资源的输出，或为保护本国生产、本国市场供应和增加财政收入以及某些特定的需要，有些国家也征收出口税。2、按征收目的分类财政关税，亦称收入关税。它是以增加国家财政收入为主要目的而课征的关税。财政关税的税率比保护关税低。保护关税。它是以保护本国经济发展为主要目的而课征税，保护关税主要是进口税，税率较高。保护关税是实现一个国家对外贸易政策的重要措施之一。3、按征税标准分类从量税从价税复合税滑准税

从量税、从价税是关税的基本计算方法。从量税、从价税、复合税的含义与消费税相同，滑准税的含义见本章第二节。4、按约束程度分类

自主关税，又称国定关税。国定税率一般高于协定税率，适用于没有签订关税贸易协定的国家。非自主关税。原殖民地国家被殖民主义者以不平等条约强迫签订和实施的关税。

协定关税。一国与他国通过缔结关税贸易协定而制定的关税税率。协定关税有双边协定税率、多边协定税率和片面协定税率。5、按差别待遇分类

普通关税优惠关税特惠关税差别关税特别关税（亦称加重关税，如反补贴关税、反倾销关税等）。（四）关税的特点纳税上的统一性和一次性征收上的过“关”性税率上的复式性征管上的权威性对进出口贸易的调节性二、关税的纳税人与纳税范围纳税人

《关税条例》第五条规定：“进口货物的收货人、出口货物的发货人、进境物品的所有人，是关税的纳税义务人。”纳税范围关税的纳税范围（对象）是进出我国国境的货物和物品。

三、关税税则、税目和税率

（一）关税税则、税目

关税税则又称海关税则。它是一国对进出口商品计征关税的规章和对进出口的应税与免税商品加以系统分类的一览表。海关凭以征收关税，是关税政策的具体体现。

入世后，我国关税税则税目多次调整，目前我国进出口税则（2010年版）税目总数为7923个。

（二）关税税率

1951年，我国关税税则曾采用过从量税。从1985年至1997年10月1日，中国历版税则全部采用从价税计税。自1997年10月1日起，我国对部分税目采用了从量税、复合税和滑准税。改革开放以来，我国的关税总水平呈明显下降趋势，从1992年初的44.4％（简单算术平均，下同），至1996年初的23%。我国自2002年起逐年调低进口关税以来，关税总水平已由15.3%调整至2010年的9.8%，其中农产品平均税率由18.8%调整至2010年的15.2%、工业品平均税率由14.7%调整至2010年的8.9%。1.进口商品税率

《关税条例》第9条规定：“进口关税设置最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率、关税配额税率等税率。对进口货物在一定期限内可以实行暂定税率。”（1）最惠国税率。适用于原产于共同适用最惠国待遇条款的世界贸易组织成员的进口货物，原产于与中华人民共和国签订含有相互给予最惠国待遇条款的双边贸易协定的国家或者地区的进口货物，以及原产于中华人民共和国境内的进口货物。（2）协定税率。适用于原产于与中华人民共和国签订含有关税优惠条款的区域性贸易协定的国家或者地区的进口货物。如对原产于韩国、印度、斯里兰卡、孟加拉和老挝五国的商品实施《亚太贸易协定》协定税率；对原产于智利的商品实施中国-智利自由贸易协定税率；对原产于巴基斯坦的商品实施中国-巴基斯坦自由贸易协定税率；对原产于新西兰的商品实施中国-新西兰自由贸易协定税率；对原产于新加坡的商品实施中国-新加坡自由贸易协定税率。（3）特惠税率。适用于原产于与中华人民共和国签订含有特殊关税优惠条款的贸易协定的国家或者地区的进口货物。对老挝、埃塞俄比亚等最不发达国家的部分商品实行特惠税率，其中绝大多数商品实施零税率，税目范围涵盖了我国自上述国家进口的绝大多数商品。（4）普通税率。适用于原产于（1）、（2）、（3）所列以外国家或者地区的进口货物，以及原产地不明的进口货物。（5）暂定税率。是对某些税号中的部分货物在适用最惠国税率的前提下，通过法律程序暂时实施的进口税率，具有非全税目的特点。进口暂定税率低于最惠国税率。适用最惠国税率的进口货物有暂定税率的，应当适用暂定税率；适用协定税率、特惠税率的进口货物有暂定税率的，应当从低适用税率；适用普通税率的进口货物，不适用暂定税率。（6）配额税率。配额内关税是对一部分实行关税配额的货物，按低于配额外税率的进口税率征收的关税。按照国家规定实行关税配额管理的进口货物，关税配额内的，适用关税配额税率；关税配额外的，其税率的适用按照前述税率的规定执行。2010年我国继续对小麦、玉米、稻谷等7种农产品和尿素、复合肥、磷酸氢二铵等3种化肥实施关税配额管理，对关税配额外进口一定数量的棉花继续实施滑准税，税率维持不变，对尿素、复合肥、磷酸氢二铵继续实施1%的暂定配额税率。（7）ITA税率（税率为零）。ITA税率即非全税目信息技术产品税率。

（8）附加关税，亦称为特别关税。一般都是在正常征收关税的基础上加征的一种关税。①报复性关税。任何国家或地区违反与中华人民共和国签订或者共同参加的贸易协定及相关协定，对中华人民共和国在贸易方面采取禁止、限制、加征关税或者其他影响正常贸易的措施的，对原产于该国家或者地区的进口货物可以征收报复性关税，适用报复性关税税率。②反倾销税。倾销是指在正常贸易过程中以低于正常价值的出口价格，大量输出商品到另一国(或地区)市场的行为。倾销行为被认为是一种不公平的贸易做法。③反补贴税。补贴是指出口国(或地区)政府或者其任何公共机构提供的并为接受者带来利益的财政资助以及任何形式的对收入或者价格的支持。它是一种比较隐蔽的降低经营者经营成本的措施。

④保障措施关税。进口产品增加，并对生产同类产品或直接竞争产品的国内产业造成严重损害或严重威胁的，可按有关法规规定，采取保障措施，征收保障措施关税。关税手段的运用。为了对付别国对我国出口货物的歧视，任何国家或者地区如对进口原产于我国的货物征收歧视性关税或者给予其他歧视性待遇的，海关可以对原产于该国家或者地区的进口货物征收特别关税。

2.出口商品税率出口关税设置出口税率。对出口货物在一定期限内可以实行暂定税率。适用出口税率的出口货物，有暂定税率的应当适用暂定税率。

我国征收出口关税的总原则是：既要服从于鼓励出口的政策，又要做到能够控制一些商品的盲目出口，因而征收出口关税只限于少数商品。

主要是营利特别高而且利润比较稳定的大宗商品；在国际市场上我国出口已占有相当比重的商品；国际市场上容量有限而盲目出口容易在国外形成销价竞销的商品，国内紧俏又大量进口的商品以及国家控制出口的商品，出口关税实行从价税。

3.暂定商品税率暂定税率是为了适应国家的商品进出口政策，在关税税则规定的进出口关税税率的基础上，国家临时颁布实施的关税税率。

四、关税的优惠政策

（一）法定免缴关税的货物关税税额在人民币50元以下的一票货物；无商业价值的广告品和货样；外国政府、国际组织无偿赠送的物资；在海关放行前损失的货物；进出境运输工具装载的途中必需的燃料、物料和饮食用品。（二）法定酌情减缴或免缴关税的货物

在海关放行前遭受损坏的货物，可以根据海关认定的受损程度减缴关税。法律规定的其他免缴或者减缴关税的货物，海关根据规定予以免缴或者减缴。（三）特定减免关税的货物

特定地区、特定企业或者有特定用途的进出口货物减缴或者免缴关税，以及临时减缴或者免缴关税，按照国务院的有关规定执行。

进口货物减缴或者免缴进口环节海关代征税，按照有关法律、行政法规的规定执行。纳税人进出口减免税货物的，除另有规定外，应当在进出口该货物之前，按照规定持有关文件向海关办理减免税审批手续。经海关审查符合规定的，予以减缴或者免缴关税。第二节关税的确认计量与申报一、关税完税价格的确认关税完税价格是指海关凭以从价计征关税的价格，也可理解为应税价格。“海关以进出口货物的实际成交价格为基础审定完税价格，实际成交价格是一般贸易项下进口或出口货物的买方为购买该项货物向卖方实际支付或应当支付的价格。”（《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》）在关税计算中，除从量计税外，其余计算方法均涉及“完税价格”。(一)进口货物关税完税价格的确认1．完税价格与成交价格。《关税条例》第十八条规定：“进口货物的完税价格由海关以符合本条第三款所列条件的成交价格以及该货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费为基础审查确定。”进口货物的成交价格应当符合下列条件：（1）对买方处置或者使用该货物不予限制，但法律、行政法规规定实施的限制、对货物转售地域的限制和对货物价格无实质性影响的限制除外；（2）该货物的成交价格没有因搭售或者其他因素的影响而无法确定；（3）卖方不得从买方直接或者间接获得因该货物进口后转售、处置或者使用而产生的任何收益，或者虽有收益但能够按照本条例第十九条、第二十条的规定进行调整；（4）买卖双方没有特殊关系，或者虽有特殊关系但未对成交价格产生影响。2．计入完税价格的费用。根据《关税条例》第十九条规定，进口货物的下列费用应当计入完税价格：（1）由买方负担的购货佣金以外的佣金和经纪费；（2）由买方负担的在审查确定完税价格时与该货物视为一体的容器的费用；（3）由买方负担的包装材料费用和包装劳务费用；（4）与该货物的生产和向中华人民共和国境内销售有关的，由买方以免费或者以低于成本的方式提供并可以按适当比例分摊的料件、工具、模具、消耗材料及类似货物的价款，以及在境外开发、设计等相关服务的费用；（5）作为该货物向中华人民共和国境内销售的条件，买方必须支付的、与该货物有关的特许权使用费；（6）卖方直接或者间接从买方获得的该货物进口后转售、处置或者使用的收益。3．不能计入完税价格的费用。

根据《关税条例》第二十条规定，在货物的价款中单独列明的下列税收、费用，不得计入该货物的完税价格：（1）厂房、机械、设备等货物进口后进行建设、安装、装配、维修和技术服务的费用；（2）进口货物运抵境内输入地点起卸后的运输及其相关费用、保险费；（3）进口关税及国内税收。4．估定的完税价格。5．以租赁方式进口的货物，按海关审查确定的该货物租金作为完税价格。6．运往境外加工的货物，出境时已向海关报明并在海关规定的期限内复运进境的，应当以境外加工费和料件费以及复运进境的运输及其相关费用和保险费审查确定完税价格。7．运往境外修理的机械器具、运输工具或者其他货物，出境时已向海关报明并在海关规定的期限内复运进境的，应当以境外修理费和料件费审查确定完税价格。8．减税或免税进口的货物需予补税时，应当以海关审定的该货物原进口时的价格，扣除折旧部分价值作为完税价格（二）出口货物关税完税价格的确认《关税条例》第二十六条规定：“出口货物的完税价格由海关以该货物的成交价格以及该货物运至中华人民共和国境内输出地点装载前的运输及其相关费用、保险费为基础审查确定。出口货物的成交价格，是指该货物出口时卖方为出口该货物应当向买方直接收取和间接收取的价款总额。”根据《关税条例》第二十六条规定，出口货物的成交价格不能确定的，海关经了解有关情况，并与纳税人进行价格磋商后，依次以下列价格估定该货物的完税价格：

1.与该货物同时或者大约同时向同一国家或者地区出口的相同货物的成交价格；2.与该货物同时或者大约同时向同一国家或者地区出口的类似货物的成交价格；3.按照下列各项总和计算的价格：境内生产相同或者类似货物的料件成本、加工费用，通常的利润和一般费用，境内发生的运输及其相关费用、保险费；4.以合理方法估定的价格。（三）进出口货物完税价格中的运输及其相关费用、保险费的计算

1．海运进口货物，计算至该货物运抵境内的卸货口岸，如果该货物的卸货口岸是内河（江）口岸，则应当计算至内河（江）口岸；2．陆运进口货物，计算至该货物运抵境内的第一口岸，如果运输及其相关费用、保险费支付至目的地口岸，则计算至目的地口岸。3．空运进口货物，计算至该货物运抵境内的第一口岸，如果该货物的目的地为境内的第一口岸外的其他口岸，则计算至目的地口岸。

境内实付或应付价格购货佣金经纪费特许权使用费相同货物类似货物大约同时公认的会计原则利润和一般费用一般费用加工增值额原材料价值和进行装配或其他加工的费用有关术语的界定其他二、关税的计算公式应纳关税税额＝关税完税价格×关税税率（一）从价税计算公式从价税（AdValoremDuty）是以进出口货物的价格作为计税标准计缴的关税。具有税负公平、明确，易于实施、计征简便等优点。大多数进出口商品采用从价税。其计算公式是：

应纳关税税额＝应税进出口货物数量×单位完税价格×适用税率

（二）从量税计算公式从量税（SpecificDuty）是以货物的计量单位（数量、重量、面积、容量、长度等）作为计税标准，以每一计量单位应纳的关税金额作为税率来计缴的关税。其特点是不因商品价格的涨落而改变应纳税额，手续简便，但税负不合理、难以普遍采用。我国目前仅对啤酒、胶卷等少数商品计征从量关税。其计算公式是：应纳关税税额＝应税进口货物数量×关税单位税额

（三）复合税计算公式

复合税（MixedorCompoundDuty）亦称混合税。它是对进口商品既征从量税又征从价税的一种办法。一般以从量税为主，再加征从价税。实务中，货物的从量税额与从价税额难以同时确定，且手续繁杂，难以普遍采用。我国目前仅对录像机、放像机、摄像机和摄录一体机实行复合计税。其计算公式是：应纳关税税额＝应税进口货物数量×关税单位税额＋应税进口货物数量×单位完税价格×适用税率（四）滑准税（SlidingDuty）计算公式

滑准税亦称滑动税、伸缩税，是对进口税则中的同一种商品按其市场价格标准分别制订不同价格档次的税率而征收的一种进口关税。一般是随着进口商品价格的变动而呈反方向变动，即价格越高，税率越低，税率为比例税率。因此，对实行滑准税率的进口商品应纳关税税额的计算与从价税基本相同。

2005年关税配额外进口的棉花，执行滑准税率，税率滑动范围为5%～40%，国内最低售价（目标价格）大致稳定在合理价格上。这一措施既保证了国内棉农能顺畅地销售自产棉花，也保证了国内纺织企业的用棉需要。当进口棉花完税价格高于或等于10746元／吨时，暂定关税税率为5％；当进口棉花完税价格低于10746元／吨时，暂定关税税率按下式计算：

PtRi=INT〔(───-1)×1000+0.5〕/1000(Ri≤40％)

E×Pi关税=Ri×Pi×E其中：Ri：暂定关税税率，当Ri按上式计算值高于40％时，取值40％E：美元汇率Pi：关税完税价格(美元)Pt：常数，为11283INT：取整函数，即小数点后面的数一律舍去。（五）选择税与季节性关税的计算公式

选择税就是在从价税与从量税之间选择一种。目前，我国对天然橡胶实行选择税。在20%的从价税和2600元／吨从量税两者中，从低选择计征关税。季节性关税就是对同种货物在不同季节执行不同的关税税率。目前，我国对尿素征收季节性关税。（六）报复性关税的计算公式

关税＝关税完税价格×进口关税税率报复性关税＝关税完税价格×报复性关税税率进口环节消费税＝进口环节消费税完税价格×进口环节消费税税率进口环节消费税完税价格＝（关税完税价格＋关税＋报复性关税）÷（1－进口环节消费税税率）进口环节增值税＝进口环节增值税完税价格×进口环节增值税税率进口环节增值税完税价格＝关税完税价格＋关税＋报复性关税＋进口环节消费税（七）反倾销关税计算公式反倾销税税额=完税价格×反倾销税税率进口环节增值税税额=（完税价格+关税税额+反倾销税税额）×进口环节增值税税率三、进出口货物从价计征关税的计算目前我国对进出口货物征收关税有不同计算方法，以下仅是从价计征关税的计算实务。（一）进口货物关税的计算⒈CIF价格（成本加保险及运费价格）。以我国口岸CIF价格成交或者与我国毗邻的国家以两国共同边境地点交货价格成交的，分别以该价格作为完税价格。其计算方法如下：完税价格＝在我国口岸成交的价格（CIF）进口关税＝完税价格×进口关税税率【例5-1】某进出口公司从日本进口甲醇，进口申报价格为CIF天津USD500000。当日外汇牌价（中间价）为USD100＝CNY700；税则号列29051210，税率5.5%。先计算出甲醇的完税价格：

USD500000×7＝3500000（元）再计算出甲醇应缴的进口关税：

3500000×5.5%＝192500（元）2.FOB价格（装运港船上交货价格）。以国外口岸FOB价格或者从输出国购买以国外口岸CIF价格成交的，必须分别在上述价格基础上加从发货口岸或者国外交货口岸运到我国口岸以前的运杂费和保险费作为完税价格。完税价格=国外口岸价格成交（FOB）+运费及相关费用+保险费完税价格内应当另加的运费、保险费和其他杂费，原则上应按实际支付的金额计算，若无法得到实际支付金额时，也可以外贸系统海运进口运费率或按协商规定的固定运杂费计算运杂费，保险费则按中国人民保险公司的保险费率计算，其计算公式如下：完税价格＝（FOB价格+运杂费）÷（1-保险费率）【例5-2】某进出口公司从美国进口硫酸镁5000吨，进口申报价格为FOB旧金山USD325000，运费每吨USD40，保险费率3‰，当日的外汇牌价（中间价）为：USD100＝CNY700。（1）计算运费：

5000×40×7＝1400000（元）（2）将进口申报价格由美元折成人民币：

325000×7＝2275000（元）（3）计算完税价格：完税价格＝（2275000＋1400000）÷（1－3‰）＝3675000÷0.997＝3686058（元）经查找，硫酸镁的税则号列为28332100，税率为5.5%，计算该批进口硫酸镁的进口关税税额如下：进口关税税额＝3686058×5.5%＝202733（元）3.CFR价格（有时称CNF，成本加运费价格）以成本加运费价格（即含运费价格）成交的,应当另加保险费作为完税价格。

完税价格＝

【例5-4】某进出口公司从日本进口乙醛17吨，保险费率为0.3%，进口申报价格为：CFR天津USD306000,外汇牌价（中间价）为USD100＝CNY7。乙醛税则号列为：29121200，税率为5.5%。进口申报价格由美元折合成人民币＝306000×7＝2142000（元）完税价格＝2142000÷（1－0.3%）＝2148445（元）进口关说＝2148445×5.5%＝118164（元）以上三种术语均适用于海运、内河航运，三者之间的关系是：CIF价格=CFR价格+保险费=FOB+海运费+保险费4.国内正常批发价格

（1）不缴国内增值税、消费税或只缴增值税的货物，其完税价格计算公式如下：完税价格＝（2）应同时缴纳国内增值税和消费税的货物，其完税价格计算公式如下：

【例5-5】M公司经批准从国外进口一批化妆品，其CIF价格已无法确定，进货地国内同类产品的市场正常批发价格为925000元,国内消费税税率为30%,设进口关税税率为25%。计算该化妆品应纳关税。完税价格＝925000÷｛1＋25%＋〔（1＋25%）÷（1－30%）〕×30%+20%｝＝925000÷1.9857＝465830.69（元）应纳进口关税额＝465830.69×25%＝116457.67（元）应纳消费税＝（465830.69＋116457.67）÷（1-30%）×30%＝249552.15（元）应纳增值税额＝（465830.69+116457.67+249552.15）×17%＝141412.89（元）（二）出口货物关税的计算

1.FOB价格出口货物关税完税价格的计算公式如下：完税价格＝

出口关税税额＝完税价格×出口关税税率

【例5-6】某进出口公司出口5000吨到日本磷，每吨FOB天津USD500，磷的出口关税税率为10%。当日外汇牌价为：USD100＝CNY700。计算应纳出口关税。计算该批磷的完税价格：完税价格＝5000×500÷（1＋10%）＝2272727（美元）将美元价折合为人民币完税价格：2272727×7＝15909089（元）计算该公司应纳出口关税：应缴出口关税额＝15909089×10%＝1590908.9（元）2.CIF价格。出口货物以国外口岸CIF价格成交的，应先扣除离开我国口岸后的运费和保险费后，再按上述公式计算完税价格及应缴纳的出口关税。完税价格＝（CIF价－保险费－运费）÷（1＋出口关税税率）

【例5-7】天津某进出口公司向新加坡出口黑钨沙5吨，成交价格为CIF新加坡USD4000，其中运费USD400，保险费USD40；计税日汇牌价（中间价）USD100＝CNY700。计算应纳关税税额。完税价格＝（4000－400－40）×7÷（1＋20%）＝20767（元）应缴关税＝20767×20%＝4153.4（元）3.CFR价格。以境外口岸CFR价成交的，其出口货物完税价格的计算公式为：完税价格＝（CFR价－运费）÷（1＋出口关税税率）4.CIFC价格（CIF价格加佣金）

当成交价格为CIFC境外口岸时，有两种情况：佣金C给定金额，则出口货物完税价格的公式为：完税价格＝（CIFC价－保险费－运费－佣金）÷（1＋出口关税税率）佣金C为百分比，则出口货物完税价格的公式为：完税价格＝〔CIFC价（1－C）－保险费－运费〕÷（1＋出口关税税率）四、关税的缴纳及退补（一）关税的缴纳方法关境地征收主管地纳税（二）关税的缴纳期（三）关税的退税（四）关税的补缴第三节关税的会计处理一、自营进口业务关税的会计处理企业自营进口商品应以CIF价格作为完税价格计缴关税，借记“材料采购”等账户，贷记“应交税费──应交进口关税”账户；实际缴纳时，借记“应交税费──应交进口关税”账户，贷记“银行存款”账户。企业也可不通过“应交税费──应交进口关税”账户核算，待实际缴纳关税时，直接借记“材料采购”等账户，贷记“银行存款”账户。企业若以FOB价格或CFR价格成交的，应将这些成交价格下的运费、保险费计入进口商品成本，即将成本调整到以CIF价格为标准。

【例5-8】某外贸企业从国外自营进口排气量2.2升的小轿车一批，CIF价格折合人民币为200万元，进口关税税率为25%，代征消费税率9％、增值税率17％。根据海关开出的税款缴纳凭证，以银行转账支票付讫税款。应交关税和商品采购成本计算如下：

应交关税＝2000000×25%＝500000（元）应交消费税＝（2000000＋500000）÷（1－9％）×9％＝2747253×9％＝247253（元）应交增值税＝