新《政府会计制度》下事业单位货币资金研究

引言党的十八届三中全会提出建立权责发生制的政府综合财务报告制度，同时行政事业单位会计核算需要为预算执行提供信息。为了满足这一需求，新制度要求各级各类行政单位和事业单位会计核算应当具备财务会计和预算会计双重功能，采用预算会计与财务会计“平行记账”的模式核算。这样期末既能提供政府综合财务报告，又能提供预算执行报告。但这种模式大大增加了政府会计核算的难度。其中预算会计新增“资金结存”科目，是平行记账的“连接点”，它是理解政府会计准则制度的关键。一、财务会计货币资金与预算会计资金结存项目比较（一）核算范围不同预算会计核算是为了反映国库集中收支情况，监督单位的预算执行。“资金结存”科目核算的是单位纳入部门预算管理的资金情况，即国库集中支付系统中的资金。财务会计对单位发生的各项经济业务或事项都要进行会计核算。它可以反映政府的整体财务状况、运行情况等。财务会计货币资金项目核算的是单位所拥有的以货币形式存在的资产，不区分是否纳入部门预算管理，因此两者的核算范围不尽相同。（二）科目性质不同财务会计有五要素，分别是：资产、负债、净资产、收入、费用。平衡关系为：资产=负债+净资产+（收入-费用）。其货币资金项目设有“库存现金”“银行存款”“零余额账户用款额度”“其他货币资金”“财政应返还额度”科目。它们在财务会计要素中属于资产。预算会计只有三要素，分别是：预算收入、预算支出、预算结余。平衡关系为：预算结余=预算收入-预算支出。预算会计中的“资金结存”科目，属于结余类科目，其下同样设有“货币资金”“零余额账户有款额度”“财政应返还额度”三个二级科目。在平行记账时，财务会计与预算会计科目一一对应，会让人产生是同一类科目的错觉，我们需要区分科目的性质。根据平衡关系，财务会计中收入和费用的变动最终影响的是净资产，因此资产的增加对应的是负债或净资产的增加。预算会计中结余的增加对应的是预算收入的增加或预算支出的减少。两者科目性质不同，影响其发生增减变动的因素也是不同的。（三）金额差异分析1.会计核算基础不同不产生差额财务会计核算以权责发生制为基础，预算会计则采用收付实现制。从概念上看：权责发生制以收入是否归属于本期，费用是否应从本期收入中获得补偿，来判断交易或事项是否计入本期的收入或费用；收付实现制则将款项是否在本期实际发生，作为交易或事项是否计入本期收益或费用的标准。若一项业务未产生货币资金的变动，预算会计不用核算，不影响“资金结存”科目金额，财务会计核算中对应的是负债或其他非货币性资产的变动，也不影响货币资金项目的金额，因此不会让两者产生差额。例如：某事业单位接收非货币性资产捐赠。财务会计借记“固定资产”，贷记“捐赠收入”科目，预算会计则不用核算；若一项业务发生了货币资金的变动，预算会计直接计入了收入或费用，财务会计也需要记账，但不一定计入收入、费用类科目，这样“资金结存”与“货币资金”科目金额也是一同变动的，同样不会产生差异。例如：某事业单位预付货款，财务会计借记“预付账款”科目，贷记货币资金类科目，预算会计则是借记“事业支出”，贷记“资金结存”科目。综上所述，权责发生制与收付实现制之间主要是收入、费用（支出）在什么会计期间核算的区别，它会造成预算结余与财务本期盈余的金额差异，不会造成货币资金与资金结存项目差额。2.资金核算范围不同产生永久性差额新制度平行记账要求：对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计进核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。这里的“其他业务”可分为两类：第一，不纳入部门预算的现金收支业务，如：受托代理资产（货币资金类）、应缴财政款、其他暂收代收款项等。第二，纳入部门预算但不涉及现金收支的业务，如：应收账款、应付账款等。第一类业务发生时，只需要在财务会计下记账，在预算会计下没有对应的科目核算，从而造成预算会计“资金结存”与财务会计“货币资金”的差额。对于第二类业务，财务会计按实际情况计入收入、费用或往来账。预算会计作为“纯粹”的收付实现制，不用进行会计处理。因此这类业务可能会造成预算收入、预算支出与财务收入、费用的金额差异，但对于“货币资金”与“资金结存”金额是不会造成差异的。从这里可以看出预算会计资金结存项目与和财务会计货币资金项目的差额仅来源于不纳入部门预算的现金收支业务。另有，收到的预拨下期预算款，也属于不纳入当期部门预算的资金，同样是资金核算范围造成的差额。3.部分交易或事项产生暂时性差额有一类业务发生时并没有实际发生收支，无法确定金额或者使发生的收入、支出不具有经济实质。虽然这部分资金属于纳入部门预算的，但只暂时在财务会计中处理，确定实际金额后才进行预算会计处理，这样会造成货币资金与资金结存项目的暂时性差额。主要有以下几种：（1）职工出差借出现金虽然从表面上看发生了现金的收支，但并不是资金的实际支出，也无法确定实际支出的金额，预算会计在报销时才按实际支出金额核算。发生借款时，财务会计按支付金额，借记“其他应收款”科目，贷记“库存现金”科目，预算会计不做处理，两者产生差额；出差人员报销差旅费时，借款多出的部分需要退还给单位，财务会计按实际报销金额计入“业务活动费用”或“单位管理费用”科目、冲回库存现金余额，预算会计按实际报销金额计入“事业支出”科目，两者差额消除。（2）拨付给内部有关部门的备用金财务部门核定并发放备用金时，财务会计借记“其他应收款”科目，贷记“库存现金”，预算会计不做处理，“资金结存”科目余额不变动，两者产生差额；发生报销时，都按实际金额核算，财务会计借记“业务活动费用”或“单位管理费用”科目，贷记“库存现金”，补足备用金，预算会计借记“事业支出”，贷记“资金结存”科目，报销业务不造成差额，但只要备用金存在，两者差额即存在。（3）偿还未报销的公务卡款项暂付款项时，财务会计借记“其他应收款”科目，贷记“货币资金”科目，财务会计“货币资金”科目余额减少，预算会计不做处理，造成差额；报销时，按实际报销金额，财务会计借记“业务活动费用”或“单位管理费用”科目，贷记“其他应收款”科目，预算会计增加支出减少货币资金余额，两者差额从暂付款金额变为实际报销数与暂付款的差额；收回暂付款项时，只做财务会计处理，货币资金余额增加，差额消除。（4）不确定事项的暂收款项取得暂收款项时，财务会计借记“银行存款”等科目，贷记“其他应付款”科目，“货币资金”科目余额减少，预算会计不处理，产生差额；能确认收入时，财务会计冲减“其他应付款”科目余额，计入收入类科目，预算会计借记“资金结存”，贷记“事业预算收入”等科目，差额消除；或无法确认为收入，退回暂收款，财务会计借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”科目，预算会计不做处理，差额同样可以消除。二、货币资金与资金结存项目差额调整在衔接阶段，利用原有会计数据调整得出新《政府会计制度》下的财务会计、预算会计期初余额是一项重要的工作，它为后续正确的会计核算和计量奠定了基础。如何通过原制度下货币资金项目期末余额得出新制度预算会计“资金结存”期初余额，笔者提出两种方法。（一）具体方法及实施步骤方法一：通过调整预算会计与原制度会计核算基础差异得出期初余额在新制度的财务报表附注中，披露了将财务会计“本年盈余”调整为“预算结余”的情况。新旧制度会计核算虽然核算基础不同，但从全年来看：收入和费用的确认差异基本消除，资产构建的处理差异并不影响净资产。因此，原制度下的期末余额基本可以作为新制度下财务会计期初余额，我们可以参照表格中的调整项目，计算出新制度下预算会计期初余额。第一步：将差异分为四大类，再逐项分析调整：1.原确认为收入但不应确认预算收入（1）应收类款项确认的收入没有资金的流入，预算会计不做处理，不确认为预算收入，应调减原制度下收入金额，即调减净资产贷方余额。（2）接收非货币性资产捐赠确认的收入原制度下，确认为其他收入，由于未发生实际资金的流入，预算会计不做处理，应调减原制度下收入金额即调减净资产贷方余额。2.应确认预算支出但没有确认为费用（1）支付的预付类款项存在资金流出，预算会计需要做预算支出处理，原制度下没有做费用，应调增支出金额，即调减净资产贷方余额。（2）支付款项后取得存货确认的支出原制度下只记录存货的增加，预算会计要做预算支出，应调增支出金额，即调减净资产贷方余额。（3）使用现金取得的长期股权投资及长期债券投资原制度下只记录资产的增加，预算会计要做投资支出，应调增支出金额，即调减净资产贷方余额。3.应确认预算收入但没有确认为收入（1）预收类款项确认的预算收入发生资金的流入，原制度没有确认收入，预算会计应做收入处理，调增收入金额，即调增净资产贷方余额；（2）取得借款确认的预算收入原制度下贷记“短期借款”科目，新制度预算会计需贷记“债务预算收入”，应调增收入金额，即调增净资产贷方余额。4.原确认为费用但不确认预算支出（1）发出存货确认的费用原制度发出存货应确认费用，但没有实际发生资金的流出，预算会计无须处理，因此需要调减费用金额，即调增净资产贷方余额。（2）应付类款项确认的费用原制度下应付类款项确认的费用，没有资金的流出，预算会计不做处理，应减少原费用金额，即调增净资产贷方余额。（3）确认的资产处置费用新制度增加了“资产处置费用”会计科目，核算行政事业单位发生资产处置的各项费用，原制度下作为其他支出处理，由于未发生资金的流出，预算会计无须做支出，调整时需要减少费用的金额，即增加净资产贷方余额。第二步：按照发生业务款项的来源，相应调整净资产科目期末余额我们知道新旧制度会计科目对应关系为：财政补助（拨款）结转、结余科目对应财政拨款结转、结余科目；非财政补助（拨款）结转对应非财政拨款结转；事业基金对应非财政拨款结余；专用基金对应专用结余。但前者是净资产类科目后者是结余类科目，需要调整得出后者余额。处理原则为：来源于财政拨款的资金调整财政补助（拨款）结转科目余额；来源于非财政拨款的专项资金调整非财政补助（拨款）结转科目余额；来源于非财政拨款的非专项资金调整事业基金科目余额；调节后的净资产类科目期末余额即为新制度下预算会计结余类科目期初余额。第三步：计算预算会计“资金结存”科目期初余额预算会计“资金结存”科目期初余额等于财政拨款结转、财政拨款结余、非财政拨款结转、非财政拨款结余、专用结余、经营结余期初余额的合计数。方法二：从财务会计货币资金中分离出不纳入部门预算的资金及造成时间性差额的事项从前文的金额差异分析中可以看出，货币资金与资金结存项目差额来源于不纳入部门预算的现金收支业务及暂时性差额事项。以货币资金项目期末余额为基础，具体调整如下：1.需调增财务会计货币资金余额的项目（1）其他应收款：包括可收回的押金、借款、备用金等；（2）不纳入部门预算管理的应收款项无法收回核销转入的坏账准备。2.需调减财务会计货币资金余额的项目（1）其他应付款：所有权不在单位的暂收代收款项；（2）应缴财政款：指其中有实际现金流入的部分，应收部分不用调整；（3）应交税金：需上缴税务部门的不纳入部门预算的收入所产生的税金，只需调整有实际现金流入的部分；（4）货币资金类受托代理资产：这部分资金所有权不属于本单位。调整后的资金总额即为预算会计中“资金结存”科目余额。（二）两种方法的优缺点方法一可以对新旧制度下会计核算有一个全面的梳理，不仅能得到资金结存的金额还能推导出各类结余、结转项目的期初余额，可以为事业单位新旧制度衔接阶段的建账工作提供重要依据。但这种方法较为繁琐，比较适合年末使用。方法二较为简便直观，但只能得到预算会计“资金结存”期初余额，无法为衔接阶段建账提供其他数据。适合建账后，每月核对财务会计与预算会计账目使用。三、分析“货币资金”与“资金结存”科目的意义（一）平行记账模式下，保证预算内收支的完整性新制度会计核算相当于是“两套账”的模式，在这种模式下，发生记账错误的可能性也随之增加。财务会计核算模式与以往差别不大，会计人员掌握程度较高，核对“货币资金”科目余额较为方便，准确性高。预算会计可以在财务会计“货币资金”科目余额的基础上，通过调节得到预算会计“资金结存”科目应有的余额，将其与预算会计核算的“资金结存”科目期末余额对比，可以推断出预算会计中的一部分记账错误。（二）监督预算内资金与预算外资金使用情况在国库集中支付制度下，预算内资金与预算外资金因严格区分，划分用途。原《政府会计制度》下，由于存在往来款项等原因，零余额用款额度、财政应返还额度科目余额与国库集中支付中款项余额不一定相等。在新《政府会计制度》下，预算会计完全按照国库集中收