纳税会计课件：企业所得税扣除及相关业务纳税申报表 分析及填报

企业所得税扣除处理和会计比较及相关纳税申报表填报

第一节企业所得税扣除处理和会计相关业务比较

企业日常经济业务形成的成本、费用、税金和损失等业务的确认和计量，是企业会计核算和企业所得税扣除项目处理的重要内容。现行企业所得税法及实施条例对有关企业所得税扣除项目的确认与计量等要素，都做出了明确的规定。从会计核算角度，企业持续经营期间，使企业会计利润减少的业务，主要包括成本、费用、税金和各项损失性质的支出。企业所得税扣除业务的处理及扣除相关的纳税申报表附表的填报，必须在分析企业所得税法规中有关所得税扣除业务的基本规定，以及会计准则中涉及的成本、费用、税金及损失基本规定的基础上，对企业所得税扣除业务与会计相关业务进行比较分析，确定所得税和会计的差异。

一、企业所得税扣除业务和会计相关业务的一般比较分析（一）企业所得税扣除范围和减少会计利润业务范围的比较1．企业所得税扣除的基本范围企业所得税税前扣除项目的基本范围。《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。同时，在企业所得税法实施条例中对成本、费用、税金和损失做出了解释。2．减少会计利润业务的基本内容会计准则中没有专门设置成本费用会计准则，《企业会计准则—基本准则》规定：“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与对所有者分配利润无关的经济利益的总流出。对比费用与损失两个项目，费用是日常活动发生的；损失是非日常活动发生的。”3.企业所得税扣除范围和减少会计利润业务范围的比较企业所得税确认的扣除项目将减少应纳税所得额，会计上确认的成本费用将减少企业会计利润。企业所得税扣除项目和会计减少收益的项目都包括成本、费用、税金及损失，企业所得税扣除项目和会计减少当期利润的业务范围构成基本相同。（二）企业所得税扣除项目的计量与会计相关业务的基本比较1.企业所得税扣除项目计量的税法规定企业所得税法规从体现企业所得税扣除合理性原则的角度，对部分准予扣除的项目规定了扣除的标准和限额。在企业所得税应纳税所得额计算时，对扣除项目金额的确定，应按照企业所得税法规规定的标准进行。2.会计对减少会计利润项目的计量会计对减少会计利润的项目计量的业务处理没有给出限定性标准，对“企业在日常活动或者非日常经济业务中发生的、会导致所有者权益减少的、与对所有者分配利润无关的经济利益的流出”形成的成本、费用和损失，在以权责发生制作为会计核算基础的原则下进行计量。3.企业所得税扣除项目的计量与会计相关业务的比较企业应纳税所得额计算时，税前扣除项目的计量，在税法合理性原则之下，对特定项目通过列举的方式规定了扣除计量的标准；会计没有对特定项目的计量进行限制。对企业所得税税前扣除项目和会计相关成本、费用及损失范围基本一致的基础上，由于税法对特定扣除项目的计量规定了标准，企业所得税和会计在特定项目的计量上将出现差异，差异一般为永久性的（广告宣传费和教育经费因超过限额的部分可以结转扣除，所以企业所得税和会计的差异为暂时性差异），在计算应纳税所得额的扣除项目金额时，必须对企业所得税和会计的差异进行调整。二、企业所得税扣除项目和会计相关业务的具体比较

根据《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”，所以企业所得税扣除项目包括成本、费用、税金、损失和其他支出，所得税扣除项目处理和会计相关业务表现出协调性的同时存在差异。（一）企业所得税成本与会计成本的比较分析（二）企业所得税费用和会计费用的比较分析（三）企业所得税损失和会计损失的比较分析三、企业所得税分列举扣除项目处理和会计相关业务的比较企业所得税法规对允许扣除的部分项目的具体处理进行了列举，并对其中部分项目的扣除进行了限定。按照企业所得税列举项目对应的会计不同费用和支出（管理费用、销售费用及财务费用、营业外支出）比较如下：（一）工资薪金支出；（二）职工工会经费、福利费、教育经费；（三）各项社会保险；（四）借款费用；（五）汇兑损失；（六）业务招待费；（七）广告费和业务宣传费；（八）企业提取的专项基金；

（九）租赁费；（十）财产保险支出；（十一）手续费佣金；(十二)公益性捐赠；（十三）研究开发费(技术开发费)；（十四）安置残疾人员所支付的工资

四、企业所得税扣除及相关业务与会计差异分析的总结（一）企业所得税和会计成本、费用、税金及损失等扣除项目确认上的差异（二）企业所得税和会计成本、费用、税金及损失等扣除项目计量上的差异（三）企业所得税扣除项目和会计差异的调整方法第二节企业所得税扣除处理相关纳税申报表分析填报

一、《成本费用明细表》(附表二)分析填报（一）《成本费用明细表》（企业所得税年度纳税申报表附表二）的构成《成本费用明细表》其基本构成详见表9-1。《成本费用明细表》的成本费用包括销售成本、营业外支出及期间费用三项；其中，销售成本包括会计的主营业务成本、其他业务成本及营业外支出和税收口径的视同销售成本。（二）《成本费用明细表》填报依据和内容1.《成本费用明细表》填报依据（1）《成本费用明细表》填报，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例以及企业会计制度、企业会计准则等核算的“主营业务成本”、“其它业务成本”、“期间费用”和“营业外支出”。（2）《成本费用明细表》填报，根据企业所得税法规，所得税和会计在成本确认上出现的差异，应在当期确认所得税成本的“视同销售成本”。（3）《成本费用明细表》形成的数据，需要按不同项目分别填入《企业所得税年度纳税申报表》和《纳税调整明细表》相关项目中。2.《成本费用明细表》有关项目填报说明第1行“销售（营业）成本合计”：填报纳税人根据国家统一会计制度确认的主营业务成本、其他业务成本和按税收规定视同销售确认的成本。第2行“主营业务成本”：根据不同行业的业务性质分别填报纳税人按照国家统一会计制度核算的主营业务成本。第7行“其他业务成本”：根据不同行业的业务性质分别填报纳税人按照国家统一会计制度核算的其他业务成本。第12行“视同销售成本”：填报纳税人会计上不作为销售核算、但按照税收规定视同销售确认的应税成本。本行数据填入附表三第21行第4列。第16至24行“营业外支出”：填报纳税人与生产经营无直接关系的各项支出。本行数据填入主表第12行。第25至28行“期间费用”：填报纳税人按照国家统一会计制度核算的销售（营业）费用、管理费用和财务费用的数额。（三）《成本费用明细表》和主表及其他附表的关系1.《成本费用明细表》和主表《企业所得税年度纳税申报表》的关系第2行“主营业务成本”+7行“其他业务成本”填列《企业所得税年度纳税申报表》的第2行“营业成本”。第16“营业外支出”填入主表第12行“营业外支出”。第26行“销售（营业）费用”填入主表第4行“销售（营业）费用”。第27行“管理费用”填入主表第5行“管理费用”。第28行“财务费用”填入主表第6行“财务费用”。2.《成本费用明细表》和《纳税调整项目明细表》（附表三）的关系第12行“视同销售成本”计入《纳税调整项目明细表》（附表三）的21行相应项目。（四）《成本费用明细表》主要业务填报的具体分析《成本费用明细表》填报的重点为“视同销售成本”。根据上述所得税和会计收入业务的比较，收入范围确认所得税和会计的差异在《收入明细表》中“视同销售收入”中填列，视同销售收入应配比的成本在《成本费用明细表》13行、14行和15行中填列。如果视同销售业务发生，同时伴随纳税人消费税等其他应配比的应税义务发生，形成应纳税款，因所得税视同销售收入应配比的税金未计入会计的“营业税金及附加”账户，所以应在《纳税调整明细表》40行扣除类项目“其它”填列，做纳税调减处理。企业需要设置台账（纳税调整备查账），序时记录所得税和会计在成本、费用确认及计量方面的差异，以供相关企业所得税纳税申报表填报使用。

二、《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》（附表七）分析填报（一）《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》填报依据和内容根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、相关税收政策，以及国家统一企业会计制度的规定，填报纳税人广告费和业务宣传费的基本情况。具体包括：其一，本年发生的全部广告费和业务宣传费支出的有关情况；其二，以前年度累计结转扣除额，按税收规定本年可扣除额；其三，本年结转以后年度扣除额。《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》形成的数据填入《纳税调整项目明细表》（附表三），形成纳税调增或纳税调减的结果。《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》可做纳税调整台帐使用。（二）有关项目填报要求第1行“本年度广告费和业务宣传费支出”：填报纳税人本期实际发生的广告费和业务宣传费用的金额。第2行“不允许扣除的广告费和业务宣传费支出”：填报税收规定不允许扣除的广告费和业务宣传费支出的金额。第3行“本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出”：本行等于本表第1行－2行。第4行“本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入”：一般工商企业：填报附表一（1）第1行的“销售（营业）收入合计”数额；金融企业：填报附表一（2）第1行“营业收入”＋第38行“按税法规定视同销售的收入”；事业单位、社会团体、民办非企业单位：填报主表第1行“营业收入”。第5行“税收规定的扣除率”：填报按照税收规定纳税人适用的扣除率。第6行“本年广告费和业务宣传费扣除限额”：金额等于本表第4×5行。第7行“本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额”：当第3行≤第6行,本行＝本表第2行；当第3行＞第6行,本行＝本表第1－6行。第8行“本年结转以后年度扣除额”：当第3行＞第6行,本行=本表第3-6行；当第3行≤第6行,本行填0。第9行“加：以前年度累计结转扣除额”：填报以前年度允许税前扣除但超过扣除限额未扣除、结转扣除的广告费和业务宣传费的金额。第10行“减：本年扣除的以前年度结转额”：当第3行≥第6行,本行填0；当第3行＜第6行,第3－6行差额如果小于或者等于第9行“以前年度累计结转扣除额”，直接将差额填入本行；其差额如果大于第9行“以前年度累计结转扣除额”，本行＝第9行。第11行“累计结转以后年度扣除额”：本行＝本表第8＋9－10行。（三）《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》与其它附表的关系《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》和《收入明细表》及《纳税调整项目明细表》（附表三）存在逻辑关系。1.本表与《收入明细表》（附表一）的关系第4行“本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入”来源于《收入明细表》第1行的“销售（营业）收入合计”数额。2.本表与《纳税调整明细表》的关系第7行“本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额”填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第27行“广告费和业务宣传费支出”第3列“调增金额”。第10行“减：本年扣除的以前年度结转额”填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第27行“广告费和业务宣传费支出”第4列“调减金额”。三、《纳税调整项目明细表》（附表三）——扣除类调整项目分析填报（一）《纳税调整项目明细表》扣除类项目的构成（二）《纳税调整项目明细表》扣除类项目填报依据及与其它附表的关系1.根据附表数据填列的项目《纳税调整项目明细表》扣除类项目填报数据一部分来源于相关附表。第21行“视同销售成本”，数据来源于《成本费用明细表》12行“视同销售成本”；第27行“广告费和业务宣传费”，数据来源于《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》（附表七）；第39行“加计扣除”，数据来源于《税收优惠明细表》（附表五）。2.根据日常记录填列的项目对没有通过相关附表反映的项目，需要通过企业会计核算数据和日常设置的“纳税调整辅助账”记录的所得税和会计差异的数据进行填报。（三）《纳税调整明细表》扣除类项目填报说明第20行“二、扣除类调整项目”：填报扣除类调整项目第21行至第40行的合计数。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填报。第21行“1.视同销售成本”：第2列“税收金额”填报按照税收规定视同销售应确认的成本。第22行“2.工资薪金支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度计入成本费用的职工工资、奖金、津贴和补贴；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的工资薪金。如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”；如本行第1列＜第2列，第2列减去第1列的差额填入本行第4列“调增金额”。第23行“3.职工福利费支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度计入成本费用的职工福利费；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的职工福利费，金额小于等于第22行“工资薪金支出”第2列“税收金额”×14%；如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，如本行第1列＜第2列，如本行第1列＜第2列，第2列减去第1列的差额填入本行第4列“调增金额”。第24行“4.职工教育经费支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度计入成本费用的教育经费支出；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的职工教育经费，金额小于等于第22行“工资薪金支出”第2列“税收金额”×2.5%，或国务院财政、税务主管部门另有规定的金额；如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，如本行第1列＜第2列，如本行第1列＜第2列，第2列减去第1列的差额填入本行第4列“调增金额”。第25行“5.工会经费支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度计入成本费用的工会经费支出。第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的工会经费，金额等于第22行“工资薪金支出”第2列“税收金额”×2%减去没有工会专用凭据列支的工会经费后的余额，如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，如本行第1列＜第2列，如本行第1列＜第2列，第2列减去第1列的差额填入本行第4列“调增金额”。第26行“6.业务招待费支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度计入成本费用的业务招待费支出；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的业务招待费支出的金额。比较“本行第1列×60%”与“附表一（1）《收入明细表》第1行×5‰”或“附表一（2）《金融企业收入明细表》第1＋38行合计×5‰”或“本行第1列×60%”两数，孰小者填入本行第2列。如本行第1列≥第2列，本行第1列减去第2列的余额填入本行第3列“调增金额”，第4列“调减金额”不填。如本行第1列<第2列，第3列“调增金额”，第4列“调减金额”均不填。第27行“7.广告费与业务宣传费支出”：第3列“调增金额”取自附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》第7行“本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额”，第4列“调减金额”取自附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》第10行“本年扣除的以前年度结转额”。第1列“账载金额”和第2列“税收金额”不填。第28行“8.捐赠支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的捐赠支出。第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的捐赠支出的金额。如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，第4列“调减金额”不填；如本行第1列＜第2列，第3列“调增金额”、第4列“调减金额”均不填。第29行“9.利息支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的向非金融企业借款计入财务费用的利息支出的金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的利息支出的金额。如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，第4列“调减金额”不填；如本行第1列＜第2列，第3列“调增金额”、第4列“调减金额”均不填。第30行“10.住房公积金”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的住房公积金的金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的住房公积金的金额。如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，第4列“调减金额”不填；如本行第1列＜第2列，第3列“调增金额”、第4列“调减金额”均不填。第31行“11.罚金、罚款和被没收财物的损失”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的罚金、罚款和被罚没财物损失的金额，不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费。第3列“调增金额”等于第1列；第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。第32行“12.税收滞纳金”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的税收滞纳金的金额。第3列“调增金额”等于第1列；第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。第33行“13.赞助支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生且不符合税收规定的公益性捐赠的赞助支出的金额。第3列“调增金额”等于第1列；第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。广告性的赞助支出按广告费和业务宣传费的规定处理，在第27行“广告费与业务宣传费支出”中填报。第34行“14.各类基本社会保障性缴款”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的各类基本社会保障性缴款的金额，包括基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的各类基本社会保障性缴款的金额。本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”；如本行第1列＜第2列，第3列“调增金额”、第4列“调减金额”均不填。第35行“15.补充养老保险、补充医疗保险”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的补充养老保险、补充医疗保险的金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的补充养老保险、补充医疗保险的金额。如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，如本行第1列＜第2列，则第3列“调增金额”、第4列“调减金额”均不填。第36行“16.与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的、与未实现融资收益相关并在当期确认的财务费用的金额。第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的相关金额。第37行“17.与取得收入无关的支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的、与取得收入无关的支出的金额。第3列“调增金额”等于第1列；第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。第38行“18.不征税收入用于支出所形成的费用”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的、不征税收入用于支出形成的费用的金额。第3列“调增金额”等于第1列；第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。第39行“19.加计扣除”：第4列“调减金额”取自附表五《税收优惠明细表》第9行“加计扣除额合计”金额。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第3列“调增金额”不填。第40行“20.其他”：填报企业财务会计处理与税收规定不一致、进行纳税调整的其他扣除类项目金《纳税调整项目明细表》—扣除类调整项目，填报所得税和会计与企业所得税扣除相关的差异调整业务，主要包括以下几类内容。(四)《纳税调整项目明细表》扣除类调整项目的主要业务填报的具体分析1.成本、费用、税金及损失确认所得税和会计的差异调整成本、费用、税金及损失确认所得税和会计的差异，反映在《纳税调整明细表》中第21行“视同销售成本”、第31行“罚金、罚款和被没收财物的损失”、第32行“税收滞纳金”、第33行“赞助支出”、第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”、第37行“与取得收入无关的支出”、第39行“加计扣除”及第40行“其他”。企业应根据相关附表或纳税调整备查账形成的数据进行填报。由于上述业务所得税和会计的差异一般表现为永久性差异（未实现融资收益或费用除外），所以每一项目一般产生纳税调增的结果。根据成本、费用、税金及损失确认所得税和会计差异的分析，其主要包括以下业务内容。（1）企业所得税视同销售成本这一业务的数据形成的成本在《成本费用明细表》13、14、15行中，其《成本费用明细表》12行合计数，填列到《纳税调整项目明细表》第21行“扣除类调整项目”的第1项“视同销售成本”中，形成纳税调减的结果。

详见本章例9-1的分析。（2）会计“营业外支出”核算的企业所得税不允许扣除项目会计“营业外支出”核算的“税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；超过扣除限额的公益救济性捐赠和非公益救济性捐赠支出；赞助支出；与取得收入无关的其他支出及未经审批的资产损失”，上述业务在《纳税调整项目明细表》相应项目中填列，形成纳税调增的结果。2.扣除项目计量上所得税和会计的差异调整成本、费用、税金及损失等扣除项目，如果实际发生业务不符合所得税条件或者超过计税标准，产生所得税和会计计量上的差异，反映在《纳税调整明细表》相关项目中，企业应根据相关附表或纳税调整备查账形成的数据进行填报。由于上述业务所得税和会计的差异一般表现为永久性差异，所以每一项目可能产生纳税调增的结果（职工教育经费和广告费除外），其主要包括以下业务内容。“扣除类调整项目”的第2项“工资薪金支出”；第3项“职工福利费支出”；第4项“职工教育经费支出”；第5项“工会经费支出”；第6项“业务招待费支出”；第7项“广告费与业务宣传费支出”；第8项“捐赠支出”；第9项“利息支出”；第10项“住房公积金”；第14项“各类基本社会保障性缴款”；第15项“补充养老保险、补充医疗保险”；第19项“加计扣除”。第三节《企业所得税弥补亏损明细表》（附表四）的分析填报

一、企业所得税亏损弥补的法规分析（一）企业所得税亏损的确定《企业所得税法实施条例》第十条规定：“企业所得税法亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。”

根据上述企业所得税法规的规定，企业税收亏损确定的基本公式如下：税收亏损=每一纳税年度的收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除＜0企业所得税亏损金额在《企业所得税年度纳税申报表》填报中形成。（二）企业所得税亏损弥补的方法《企业所得税法》第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。（三）企业重组结转的亏损弥补《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：“可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。……被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。”二、《企业所得税弥补亏损明细表》（附表四）填报依据及内容税收亏损及亏损弥补的依据根据《中华人民