《财务会计学（第14版 立体化数字教材版）》 课件 第11-13章 所有者权益；收入、费用和利润；财务报表

第11章所有者权益11.1所有者权益概述11.2实收资本（或股本）与其他权益工具11.3资本公积11.4其他综合收益11.5库存股11.6留存收益第11章所有者权益211.1.1所有者权益的性质11.1.2独资企业所有者权益的特点11.1.3合伙企业所有者权益的特点11.1.4公司制企业的特点及所有者权益的分类11.1所有者权益概述3企业的所有者和债权人均是企业资金的提供者，因而所有者权益和负债（债权人权益）二者均是对企业资产的要求权，但二者之间又存在着明显的区别。主要的区别有：（1）性质不同（2）权利不同（3）偿还期限不同（4）风险不同（5）计量不同11.1.1所有者权益的性质4企业的组织形式多种多样。不同组织形式的企业，其所有者权益也有所不同。1.独资企业是指由个人独立出资而建立的企业。2.独资企业具有以下特点：：（1）独资企业不是独立的法律主体。（2）业主对企业的债务单独负有无限的清偿责任。（3）独资企业不是纳税主体。（4）业主对企业的财产和赚取的利润具有完全的支配权。（5）开办手续简便。11.1.2独资企业所有者权益的特点53.会计核算独资企业的所有者权益统称为业主权益，一般不必划分为投入资本、资本公积、其他综合收益和留存收益等。业主对企业进行投资，以及从企业中提取款项，完全是其自主行为，可以直接增加或减少业主权益。企业赚取的利润视为业主个人所得，可以转为业主权益，无须单独以“未分配利润”项目反映。在独资企业的会计报表中，设置业主权益表，反映业主权益的增减变动。11.1.2独资企业所有者权益的特点61.含义

合伙企业是指两人以上按照协议出资、共同经营、共负盈亏的企业。合伙企业与独资企业基本相同，不是法律主体，负有无限责任，取得的收益由出资人（习惯上称之为合伙人）按个人所得交纳个人所得税。

11.1.3合伙企业所有者权益的特点72.合伙企业与独资企业的主要区别在于：为了明确各合伙人之间的责、权、利关系，应订立书面形式的合伙契约，以契约形式规定企业收益的分配方法、合伙人出资额的转让方法以及企业的解散与清算的程序等。3.合伙企业显著的特征：

⑴各合伙人之间互为代理

⑵合伙人对企业的债务负有连带无限责任

⑶财产共有11.1.3合伙企业所有者权益的特点84.会计核算特点不必划分为投入资本、资本公积、其他综合收益和留存收益等,但业主权益应按合伙人分别予以反映。各合伙人对企业进行的投资，应分别记入业主权益中各合伙人的名下；各合伙人从企业中抽减资金，意味着将减少其在合伙企业业主权益中的份额。合伙企业的损益，应按照合伙契约中规定的方法进行分配，记入业主权益中各合伙人的名下。11.1.3合伙企业所有者权益的特点9公司制企业包括股份有限公司、有限责任公司和国有独资公司等。1.公司制企业的特点（1）公司是法律主体（2）公司以其全部资产对公司的债务承担有限责任（3）公司是纳税主体（4）股东持有的公司股份不得抽回但可以转让11.1.4公司制企业所有者权益的特点及分类

102.公司制企业所有者权益的分类

基于公司制企业的特点，其所有者权益应划分为实收资本(或股本)、其他权益工具、资本公积、其他综合收益和留存收益五部分。11.1.4公司制企业所有者权益的特点及分类11（1）实收资本(paid-incapital)

实收资本是指所有者在企业注册资本的范围内实际投入的资本。

注册资本是指企业在设立时向工商行政管理部门登记的资本总额，也就是全部出资者设定的出资额之和。

注册资本是企业的法定资本，是企业承担民事责任的财力保证。11.1.4公司制企业所有者权益的特点及分类12投入资本筹集方式分期筹集一次筹集实收资本＝注册资本最后一次缴入资本以后，实收资本应＝注册资本。(1)实收资本

在不同类型的企业中，实收资本的表现形式有所不同。11.1.4公司制企业所有者权益的特点及分类13其他企业股份有限公司实收资本表现为实际发行股票的面值，也称为股本实收资本表现为所有者在注册资本范围内的实际出资额，也称为实收资本。(2)其他权益工具(otherequityinsruments)

企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具,主要包括归类为权益工具的优先股、永续债(如长期限含权中期票据)、认股权、可转换公司债券等金融工具。11.1.4公司制企业所有者权益的特点及分类14(3)资本公积(capitalreserve)

资本公积是指所有者所投入的尚未确认为实收资本（或股本）的其他资本，主要包括资本或股本溢价、发行可转换债券、认股权证以及实行股权激励等形成的归属于所有者的资本。11.1.4公司制企业所有者权益的特点及分类15(4)其他综合收益其他综合收益(othercomprehensiveincome)是指在企业经营活动中形成的未计入当期损益但归所有者所共有的利得或损失,主要包括其他债权投资和其他权益工具投资公允价值变动、权益法下被投资单位其他综合收益调整、债权投资重分类为其他债权投资公允价值变动以及非投资性房地产转换为投资性房地产转换日公允价值高于账面价值差额等形成的利得或损失。11.1.4公司制企业所有者权益的特点及分类16(5)留存收益

留存收益是指归所有者所共有的、由利润转化而形成的所有者权益，主要包括法定盈余公积(statutorysurplusreserve)、任意盈余公积(freesurplusreserve)和未分配利润(undistributedprofit)。11.1.4公司制企业所有者权益的特点及分类1711.2.1有限责任公司和国有独资公司的实收资本11.2.2股份有限公司的股本11.2实收资本（或股本）与其他权益工具18企业接受股东和国家投入资本，应通过“实收资本”科目进行核算。在有限责任公司，“实收资本”科目应按股东设置明细账，反映各股东实缴注册资本的数额。股东和国家投入的资本，从其形态上看，可分为：1.接受货币投资2.接受实物投资3.接受无形资产投资4.接受股权投资11.2.1有限责任公司和国有独资公司的实收资本19当企业接受股东或国家以货币资金进行投资时，由于不存在投资的计价问题，账务处理比较简单，应以实际收到的货币资金。

借：银行存款

贷：实收资本1.接受货币投资20（1）接受原材料投资借：原材料

应交税费—应交增值税（进项税额）贷：实收资本2.接受实物投资21不含税原材料评估价值22某企业收到股东投入的原材料一批，不含增值税的评估价值为1000000元，增值税为130000元。借：原材料1000000

应交税费—应交增值税（进项税额）130000

贷：实收资本1130000例11-1（2）接受固定资产投资①企业接受的机器设备投资，应根据入账价值

借：固定资产

在建工程应交税费—应交增值税（进项税额）贷：实收资本②企业接受的不动产投资，应根据入账价值

借：固定资产

在建工程

贷：实收资本232.接受实物投资24

某企业收到需要安装的机器设备一台，确认的不含税评估价值为800000元，增值税额为104000元，投资协议规定运杂费由受资企业负担，受资企业用银行存款实际支付运输费2000元，运输费增值税180元。该企业收到机器设备后出包安装，用银行存款实际支付安装费8000元。（未取得增值税专用发票）。

根据以上资料，编制会计分录如下：例11-2（1）收到机器设备。

在建工程入账价值=800000＋2000＝802000（元）

增值税进项税额=104000＋180＝104180（元）

借：在建工程802000

应交税费—应交增值税（进项税额）104180

贷：实收资本904000

银行存款218025（2）支付安装费。借：在建工程8000贷：银行存款8000（3）安装工程完工。

固定资产入账价值=802000＋8000＝810000（元）借：固定资产810000贷：在建工程8100002.接受实物投资当企业接受股东或国家的无形资产投资时，其投资额为无形资产含增值税的评估价值。

企业接受无形资产投资时

借：无形资产应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：实收资本3.接受无形资产投资26

当企业接受股东或国家的股权投资时，其投资额为股权的评估价值。

企业接受股权投资时

借：长期股权投资

交易性金融资产

其他债权投资

其他权益工具投资

贷：实收资本4.接受股权投资27

1.股份有限公司的设立

2.公司股票类别3.公司股票发行11.2.2股份有限公司的股本28股份有限公司的设立可以采取发起设立和募集设立两种方式。（1）发起设立。（2）募集设立。不论采取发起方式或募集方式设立股份有限公司，均由全体股东组成股东大会。股东大会是股份有限公司的权力机构。1.股份有限公司的设立29股份有限公司股东持有的股票，按其享有的权利，可以分为普通股和优先股两大类。（1）普通股（2）优先股2.公司股票类别30

普通股是股份有限公司的基本股份。普通股股东的权利主要有以下几项：

1）投票表决权。

2）优先认股权。

3）收益分配权。

4）剩余财产权。⑴普通股312.公司股票类别优先股股票是一种处于公司债券和普通股股票之间的混合性证券。优先股股票规定有固定的股利率，这方面与公司债券相似；但其又没有固定的偿还日期，这方面又与普通股股票相似。优先股股东与普通股股东相比，主要是在收益和剩余财产的分配方面具有优先权。但是一般不具有投票表决权和优先认股权。2.公司股票的类别32⑵优先股就优先分配股利而言，优先股可以分为以下类别：

1）按公司当年未分配或分配不足的优先股股利以后是否补付分类，可以分为累积分派优先股和非累积分派优先股。2.公司股票的类别33⑵优先股累积分派优先股是指公司当年未分配或分配不足的优先股股利，将累积到以后年度予以补付。非累积分派优先股是指公司当年未分配或分配不足的优先股股利，以后年度将不再补付。2）按在分配优先股股利后是否参与剩余股利的分配，可以分为参与优先股和非参与优先股。2.公司股票的类别34⑵优先股参与优先股是指在按规定的股利率优先分得当期股利以外，还将按一定的方法同普通股一起再次参与剩余股利的分配。非参与优先股是指在按规定的股利率优先分得当期股利以后，不再参与剩余股利的分配。上述两类优先股往往是结合在一起发行的，如参与累积分派优先股、参与非累积分派优先股、非参与累积分派优先股、非参与非累积分派优先股等。一般来说，优先股股东具有较多的“优先权”，风险较小，收益也应较普通股股东的少一些，股份有限公司发行的优先股大多为非参与累积分派优先股。此外，公司还可能发行可转换优先股，即可以按一定条件转换为本公司普通股的优先股。2.公司股票的类别35（1）发行普通股公司发行的股票，可以按面值发行，也可以溢价发行，但不得折价发行。公司溢价发行股票，实际收到的款项大于股票面值的部分，应在“资本公积”科目下设置“股本溢价”二级科目进行核算。3.公司股票的发行3637北京宏达电子股份有限公司委托海通证券公司代理发行普通股股票10000000股，每股面值1元，按每股价格1.50元溢价发行。证券公司按发行收入的1%收取手续费150000元，从溢价收入中扣除。发行股票资金冻结期间所产生的利息收入为5000元。2021年10月1日收到证券公司支付的股票发行价款。例11-3公司实收价款＝1.50×10000000－（150000－5000）＝14855000（元）普通股股本＝10000000（元）股本溢价＝14855000－10000000＝4855000（元）借：银行存款14855000

贷：股本—普通股10000000

资本公积—股本溢价485500038例11-339例11-340例11-3（2）发行优先股股份有限公司发行优先股,应设置“其他权益工具——优先股”科目进行核算。该科目贷方登记发行优先股收到的价款,借方登记可转换优先股转换为普通股的账面价值,贷方余额反映发行在外的优先股账面价值。3.公司股票的发行41（2）发行优先股公司发行优先股时,应按照收到的价款,借记“银行存款”等科目,贷记“其他权益工具——优先股”科目。可转换优先股转换为普通股时,应按照可转换优先股的账面价值,借记“其他权益工具——优先股”科目;按照普通股的面值,贷记“股本”科目;按照其差额,贷记“资本公积——股本溢价”科目。3.公司股票的发行4243例11-4某公司根据发生的可转换优先股业务,编制相关会计分录如下:(1)发行归类为权益工具的可转换优先股100000股,扣除相关交易费用后实收价款140000元。

借:银行存款140000贷:其他权益工具——优先股140000(2)全部转换为普通股股票20000股,每股面值1元。

借:其他权益工具——优先股140000贷:股本20000资本公积——股本溢价120000

资本公积是指所有者投入资本的组成部分主要是指资本溢价。11.3资本公积44

资本（或股本）溢价是指股东的出资额大于其在企业注册资本中所占份额的差额，属于股东投入资本的组成部分。一般来说，有限责任公司初创时股东按照其在企业注册资本中所占的份额出资，不会出现资本溢价。但在有限责任公司经营一段时间后有新的投资者加入时，新股东的出资额往往会大于其在企业注册资本中所占的份额。11.3.资本（或股本）溢价45主要原因是：（1）原股东出资时与新股东出资时的资本利润率不同。

企业初创时，资本利润率一般较低，而在企业经营一段时间以后，资本利润率会有所提高，这表明企业的原有资本已经增值。因而新股东加入时，应以高于原股东的出资额占有与原股东等量的股份。11.3.资本（或股本）溢价46（2）原股东的出资额与其实际占有的资本不同。

企业在经营一段时间以后，可能会形成一部分资本公积和留存收益。这部分资本公积和留存收益虽未转入实收资本，但归原股东所共有。

新股东加入时，如与原股东共享这部分资本公积和留存收益，也应付出高于原股东的出资额而占有与原股东等量的股份。11.3.资本（或股本）溢价4748某有限责任公司由甲、乙两位股东各出资500000元建立。5年以后，该公司的留存收益为200000元，所有者权益总额为1200000元，每位股东享有的权益为600000元。此时有丙投资者希望加入，实际出资600000元，占有1/3的股份。丙投资者投资后，该公司的注册资本为1500000元，甲、乙、丙股东各占1/3的股份；丙股东的实际出资额600000元大于其在注册资本中占有的份额500000元的差额，确认为资本公积（资本溢价）；接受丙股东出资后，所有者权益总额为1800000元（其中实收资本为1500000元，资本公积为100000元，留存收益为200000元），每位股东享有的权益仍为600000元。

该公司收到丙股东的出资时，编制会计分录如下：例11-5借：银行存款等600000

贷：实收资本500000

资本公积—资本溢价100000实际出资额在注册资本中占有的份额＝原有股东等额的出资资本（或股本）溢价主要用于转增资本。企业按规定的程序增资时，应按资本溢价或股本溢价转增资本的数额

借：资本公积

贷：实收资本（或股本）4911.3.资本（或股本）溢价5011.4其他综合收益

其他综合收益是指直接计入所有者权益的利得(或损失)。其他综合收益一般是由特定资产的计价变动而形成的,当处置特定资产时,其他综合收益也应一并处置。因此,其他综合收益不得用于转增资本(或股本)。5111.4.1享有的被投资单位资本公积变动的份额

在长期股权投资采用权益法核算的情况下,被投资单位资本公积、其他综合收益等发生变动,企业应按持股比例计算享有的份额,计入其他综合收益;处置该项长期股权投资时,应转销与其相关的其他资本公积。享有的被投资单位综合收益变动的份额,属于企业在经营过程中形成的利得(或损失)。52

企业将自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,转换日的公允价值大于原账面价值的差额,应计入其他综合收益;处置该项投资性房地产时,应转销与其相关的其他综合收益。自用房地产或存货转换为投资性房地产的公允价值与账面价值的差额,属于企业在经营过程中形成的利得。11.4.2自用房地产或存货转换为投资性房地产公允价值与账面价值的差额53企业将债权投资转换为其他债权投资时,转换日该项债权投资的公允价值与其账面价值的差额,应计入其他综合收益;债权投资转换为其他债权投资时公允价值与账面价值的差额,属于企业在经营过程中形成的利得(或损失)。11.4.3债权投资转换为其他债权投资公允价值与账面价值的差额5411.4.4其他债权投资、其他权益工具投资的公允价值变动其他债权投资、其他权益工具投资的公允价值高于其账面余额的差额,应计入其他综合收益;反之,应冲减其他综合收益;处置其他债权投资、其他权益工具投资时,应转销与其相关的其他综合收益。

库存股是指公司已发行但由于各种原因回到公司手中，为公司所持有的股票。

尚未发行的股票，不属于库存股。公司的库存股，主要有：1.经批准减资而回购的股票2.日后还要再出售而回购的股票11.5库存股55股份有限公司由于缩小经营规模而资本过剩等原因，经有关部门批准，可以在《公司法》规定的股份有限公司最低注册资本以上的范围内回购已发行的股票，以核销股本。《公司法》规定，公司收回的股票必须在10天以内注销。以减资为目的回购的库存股

借：库存股

贷：银行存款11.5.1经批准减资而回购的库存股56实际支付的价款

回购的股票注销时，

借：股本

资本公积—股本溢价

盈余公积

利润分配—未分配利润

贷：库存股

资本公积—股本溢价11.5.1经批准减资而回购的库存股57注销股票的面值库存股实际成本小于股本的差额库存股的实际成本资本公积不够冲减盈余公积不够冲减库存股实际成本大于股本的差额58某股份有限公司经批准回购本公司面值为1元的普通股股票1000000股，用以减少股本；回购股票的实际价款为1300000元。假定该公司的资本公积（股本溢价）账面余额为3000000元。根据以上资料，编制会计分录如下：（1）回购股票借：库存股—减资股1300000贷：银行存款1300000例11-659（2）注销股票

借：股本——普通股1000000

资本公积—股本溢价300000

贷：库存股——减资股130000011.5.1经批准减资而回购的库存股股份公司在本公司股票价格严重低于其价值等情况下，可能暂时回购本公司的股票，在股票价格回升至正常水平时再将其出售。公司在回购股票时

借：库存股

贷：银行存款11.5.2日后还要再出售而回购的库存股60日后再出售股票时，实收价款与库存股成本的差额应调整资本公积（股本溢价），如果资本公积（股本溢价）不足冲减的，应冲减留存收益。

61企业出售库存股时

借：银行存款

资本公积—股本溢价

盈余公积

利润分配—未分配利润

贷：库存股

资本公积—股本溢价实际收到的价款库存股实际成本小于股本的差额库存股的实际成本资本公积不够冲减盈余公积不够冲减库存股实际成本大于股本的差额11.5.3日后还要再出售而回购的库存股62某股份有限公司根据发生的有关库存股交易业务，编制会计分录如下：（1）回购本公司股票100000股，每股价格1.40元，实付价款140000元。

借：库存股—再出售股140000贷：银行存款140000（2）将其全部出售，每股价格1.50元，实收价款150000元。借：银行存款150000贷：库存股—再出售股140000

资本公积—股本溢价10000例11-7

在资产负债表中，“库存股”项目按照库存股账面价值列示。

由于库存股在未来处置时可能会冲减股本（如减资库存股），也可能增加或冲减资本公积，还可能冲减留存收益，因此，从理论上讲，资产负债表日库存股的账面价值属于所有者权益总额的抵减，而不是单纯对资本公积或股本的抵减。基于上述原因，在资产负债表所有者权益项目中，“库存股”项目应排列在“未分配利润”项目之后，而不是排列在“资本公积”项目之后。11.5.4库存股的报表列示63

但是，基于企业的实践，由于减资目的回购的库存股极少发生，因此，冲减股本的可能性也极小；由于股份公司的股本溢价大多数额较大，在库存股处置时，回购价格低于处置价格的差额大多小于股本溢价，因此，冲减留存收益的可能性也极小。按照我国企业会计准则的规定，在所有者权益项目中，“库存股”项目排列在“资本公积”项目之后。11.5.3库存股的报表列示6411.6.1法定盈余公积11.6.2任意盈余公积金11.6.3未分配利润11.6留存收益65

法定盈余公积是指根据企业净利润和法定比例计提的盈余公积。法定盈余公积主要用于企业扩大再生产，也可以用于弥补企业亏损或转增资本。企业计提法定盈余公积时

借：利润分配——提取盈余公积

贷：盈余公积——法定盈余公积企业计提的法定盈余公积达到注册资本的50％时，可以不再提取；超过注册资本25％以上的部分，可以用于转增资本。11.6.1法定盈余公积66用法定盈余公积弥补亏损时，应

借：盈余公积—法定盈余公积

贷：利润分配—盈余公积补亏用法定盈余公积转增资本时，应

借：盈余公积—法定盈余公积

贷：实收资本（或股本）11.6.1法定盈余公积67企业在计提了法定盈余公积之后，还可以根据企业需要，计提任意盈余公积。任意盈余公积的计提比例由企业自行确定。任意盈余公积的用途与法定盈余公积相同，企业在用盈余公积弥补亏损或转增资本时，一般先使用任意盈余公积，在任意盈余公积用完以后，再按规定使用法定盈余公积。11.6.2任意盈余公积金68

未分配利润是指企业实现的净利润中用于以后年度向投资者分配的利润。企业应于年度终了，将“本年利润”科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目；同时，将“利润分配”其他二级科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。11.6.3未分配利润69经过上述结算后，“利润分配——未分配利润”科目的余额如果在贷方，即为未分配利润；如果在借方，则为未弥补亏损。未弥补亏损为所有者权益的抵减项目。11.6.3未分配利润70课后作业71第一次

教材XX页练习XX、XX学习指导书XX页练习XX、XX第二次

教材XX页练习XX、XX学习指导书XX页练习XX、XX课外阅读材料72谢谢，欢迎提问第12章收入、费用与利润第12章收入、费用与利润12.1收入、费用与利润概述12.2利润总额的形成12.3所得税费用12.4净利润及其分配7512.1收入、费用与利润概述12.1.1收入12.1.2费用12.1.3利润7612.1.1收入

本章所讲的收入,是广义的收入。

广义的收入(revenue)是指会计期间内经济利益的总流入,其表现形式为资产增加或负债减少而引起的所有者权益增加,但不包括与所有者出资、直接计入所有者权益的其他综合收益增加等有关的资产增加或负债减少。

广义的收入包括营业收入、投资收益、公允价值变动收益、资产处置收益、其他收益和营业外收入等。7712.1.2费用

本章所讲的费用,是广义的费用。

广义的费用(expense)是指会计期间内经济利益的总流出,其表现形式为资产减少或负债增加而引起的所有者权益减少,但不包括与向所有者分配、直接计入所有者权益的其他综合收益减少等有关的资产减少或负债增加。广义的费用包括营业成本、税金及附加、销售费用、管理费用、研发费用、财务费用、投资损失、公允价值变动损失、资产减值损失、信用减值损失、资产处置损失、营业外支出和所得税费用。78费用、成本、支出的关系79广义狭义为了生产产品或提供劳务而实际发生或应发生的价值牺牲，即生产及服务成本。为了取得资产或达到特定目的而实际发生或应发生的价值牺牲。成本是对象化的耗费80费用性支出偿债性支出指用现金资产或非现金资产偿付各项债务的支出，引起资产和负债同时减少一项现金资产或非现金资产的减少引起费用增加的支出，使资产与利润同时减少支出是指各项资产的减少成本性支出一项现金资产或非现金资产的减少引起另一项资产增加的支出，使资产总额保持不变权益性支出一项现金资产或非现金资产的减少引起除利润以外其他所有者权益项目减少的支出，使资产与所有者权益同时减少费用是一种引起利润减少的耗费，费用性支出形成费用，然而费用中还包括未形成支出的耗费；81支出与费用、成本之间的关系费用性支出偿债性支出支出是指各项资产的减少成本性支出权益性支出成本是一种对象化的耗费，成本性支出形成成本，然而成本中也包括未形成支出的耗费。12.1.3利润

利润(profit)也称为净利润或净收益。从广义的收入、费用来讲,利润是指收入与费用的差额。利润按其形成过程,分为税前利润和税后利润。税前利润也称利润总额;税前利润减去所得税费用,即为税后利润,也称净利润。8212.2利润总额的形成12.2.1营业收入的确认与计量12.2.2营业收入与营业成本12.2.3税金及附加12.2.4销售费用12.2.5管理费用12.2.6研发费用12.2.7财务费用12.2.8资产减值损失12.2利润总额的形成12.2.9信用减值损失12.2.10投资收益12.2.11公允价值变动损益12.2.12资产处置损益

12.2.13营业外收入与营业外支出12.2.14其他收益12.2.15利润总额12.2.1营业收入的确认与计量1.营业收入的分类2.营业收入的确认3.营业收入的计量4.营业收入确认与计量核心原则的应用步骤1.营业收入的分类

(1)按经济业务的内容分类,营业收入可分为销售商品取得的收入、提供服务取得的收入等。(2)按经济业务的核心性分类,营业收入可分为主营业务收入和其他业务收入。(3)按收入确认的期间分类,营业收入可分为跨期收入和非跨期收入。862.营业收入的确认——条件当企业与客户之间的合同同时具备下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认营业收入：

1)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务。2)该合同明确了合同各方与所销售商品或提供服务等相关的权利和义务。3)该合同有明确的与所销售商品或提供服务等相关的支付条款。4)该合同具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。5)企业因向客户销售商品或提供服务等而有权取得的对价很可能收回。872.营业收入的确认——时间营业收入的确认,根据履约义务的时间,分为在某一时段内分期确认和在某一时点确认。

1)在某一时段内分期确认营业收入。在某一时段内分期确认营业收入,是指一份合同所提供的商品或服务涉及多个会计期间,需要分期确认收入。合同开始日,企业应当对合同进行评估,识别该合同所包含的履约义务。882.营业收入的确认——时间营业收入的确认,根据履约义务的时间,分为在某一时段内分期确认和在某一时点确认。

1)在某一时段内分期确认营业收入。

满足下列条件之一的,属于在某一时段内履行履约义务;否则,属于在某一时点履行履约义务:①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。②客户能够控制企业履约过程中在建的商品或服务等。③企业履约过程中所产出的商品或服务等具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。892.营业收入的确认——时间营业收入的确认,根据履约义务的时间,分为在某一时段内分期确认和在某一时点确认。

2)在某一时点确认营业收入。对于在某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得相关商品或服务等控制权的时点确认收入。902.营业收入的确认——时间2)在某一时点确认营业收入。

在判断客户是否已取得商品或服务等控制权时,企业应当考虑下列迹象:①企业就该商品或服务等享有现时收款权利,即客户就该商品或服务负有现时付款义务。②企业已将该商品或服务等的法定所有权转移给客户,即客户已拥有该商品等的法定所有权。③企业已将该商品实物转移给客户,即客户已实物占有该商品。

912.营业收入的确认——时间2)在某一时点确认营业收入。

在判断客户是否已取得商品或服务等控制权时,企业应当考虑下列迹象:④企业已将该商品等所有权上的主要风险和报酬转移给客户,即客户已取得该商品或服务等所有权上的主要风险和报酬。⑤客户已接受该商品或服务等。⑥其他表明客户已取得商品或服务等控制权的迹象。923.营业收入的计量

营业收入计量的核心原则为:计量的金额应反映企业预计因交付这些商品或服务而有权获得的对价。

企业应当按照各单项履约义务的交易价格计量营业收入。

企业应当根据合同条款,并结合以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时,企业应当考虑合同中存在的可变对价、重大融资成分、应付客户对价等因素的影响。93(1)存在可变对价。

可变对价是指对最终交易价格产生影响的不确定的对价,例如,赊销商品承诺给予客户的现金折扣等。

合同中存在可变对价的,企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。

每一资产负债表日,企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的,对于已履行的履约义务,后续变动额应当调整变动当期的营业收入。94(2)存在重大融资成分。

重大融资成分是指销售商品或提供服务等收款期较长导致分期收款的总对价高于其现销价格的差额。

合同中存在重大融资成分的,应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。

该交易价格与合同对价值间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

但合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，根据重要性要求，可以不考虑合同中存在的融资成分，分期收款总额即为交易价格。95(3)存在应付客户对价。

应付客户对价是指企业销售商品明确承诺给予客户的优惠等。

合同中存在应付客户对价的,应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。如果应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分的商品，则企业应当采用与本企业采购其他商品相一致的方式确认所取得的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。964.营业收入确认与计量核心原则的应用步骤

营业收入确认与计量的核心原则,是指企业确认收入的方式应反映向客户转让商品或服务的模式,而计量的金额应反映主体预计因交付这些商品或服务而有权获得的对价。企业可以通过下列步骤确认与计量营业收入：

（1）识别客户合同

（2）识别合同中的单项履约义务

（3）确定交易价格

（4）将交易价格分摊至合同中的各单项履约义务。

（5）企业在履行了履约义务时确认收入。

9712.2.2营业收入与营业成本1.销售商品或出售原材料的一般业务2.销售商品的特殊业务3.提供服务981.销售商品或出售原材料的一般业务借：银行存款

应收票据

应收账款贷：主营业务收入应交税费—应交增值税（销项税额）9912.2.2营业收入与营业成本100企业已经销售的商品，可能会由于品种、质量等不符合购销合同的规定而被客户退回。企业收到退货的同时，应退回企业原开具的增值税专用发票。在客户无法退回原增值税专用发票的情况下，为了避免退货单位在退货后不冲减增值税进项税额，退货单位应在当地税务部门开具销售退回证明单，将退货单位的增值税变动情况置于税务部门的监管之下。

企业收到退回的商品及销售退回证明单时，英卡局红字增值税专用发票，退还货款或冲减应收账款，并冲减主营业务收入和增值税销项税额

借：主营业务收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

贷：银行存款

应收票据

应收账款101

企业已经销售的商品，如果因商品的品种、质量等不符合购销合同而客户仍可继续使用，企业可能给予客户商品价格上的减让，即销售折让。

借：主营业务收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

贷：银行存款

应收票据

应收账款102

企业不论采用现销或赊销方式销售商品，均应结转已销商品（扣除销售退回）的成本

借：主营业务成本

贷：库存商品

103

企业出售原材料，不属于主营业务，取得的收入应确认为其他业务收入，其确认条件与销售商品基本相同。

取得收入

借：银行存款

应收票据

应收账款

贷：其他业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）结转原材料成本

借：其他业务成本贷：原材料104105环球机器制造股份有限公司（以下简称环球公司）12月份根据发生的销售业务，编制相关会计分录。（1）3日，采用支票结算方式销售甲产品10件，价款10000元，增值税1300元。该客户因临时需要，直接到公司购买，交款后提货，环球公司未与该客户签订商品销售合同。借：银行存款11300

贷：主营业务收入10000

应交税费—应交增值税（销项税额）1300（2）5日，根据商品销售合同，采用托收承付结算方式销售甲产品130件，价款130000元，增值税16900元，用银行存款代垫运杂费200元，已办妥托收手续。借：应收账款147000

贷：主营业务收入130000应交税费—应交增值税（销项税额）16900

银行存款200例12-1（3）10日，某客户因产品质量问题退回上月销售的甲产品20件，价款20000元，增值税2600元；乙产品10件，价款5000元，增值税650元。环球公司已办妥相关手续，收到退回的商品，并将转账支票交给客户,冲减主营业务收入25000元、应交增值税3250元。借：主营业务收入25000应交税费—应交增值税（销项税额）3250

贷：银行存款28250（4）12日，由于某客户发现所购甲产品1件外观存在问题，企业同意给予该客户10%的销售折让113元，已办妥相关手续，并将转账支票交给客户,冲减主营业务收入100元、应交增值税13元。借：主营业务收入100应交税费—应交增值税（销项税额）13

贷：银行存款113106107（5）月末，结转销售成本。其中，销售甲产品120件（10＋130－20），单位成本600元，总成本72000元；退回乙产品10件，单位成本400元，总成本4000元。该企业12月份主营业务成本合计为68000元(72000-4000)。借：主营业务成本68000贷：库存商品68000108（6）25日，出售原材料一批，价款5000元，增值税650元，款项收到，存入银行。借：银行存款5650

贷：其他业务收入5000应交税费—应交增值税（销项税额）650同时，结转该批原材料实际成本2180元：借：其他业务成本2180

贷：原材料2180环球公司12月份主营业务收入为114900元（10000＋130000－25000－100），其他业务收入为5000元，营业收入合计119900元；主营业务成本为68000元，其他业务成本为2180元，营业成本合计70180元。12.2.2营业收入与营业成本2.销售商品的特殊业务

企业销售商品的特殊业务,是指前述销售商品一般业务以外的业务。企业销售商品的特殊业务如为复杂业务,需要按照前述销售商品确认、计量的“五步法”进行分析判断;如为简单业务,则可以根据具体业务内容,省略某些步骤的分析判断。例如,合同规定的交易价格为固定价格,可以直接确定交易价格;合同包含的履约义务为单项履约义务,则不需要将交易价格进行分摊;等等。10912.2.2营业收入与营业成本2.销售商品的特殊业务

需要说明的是,按照企业会计准则的规定,企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系,确认合同资产或合同负债。11012.2.2营业收入与营业成本2.销售商品的特殊业务

合同资产,是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利,且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。例如,企业向客户销售两项可明确区分的商品,企业因已交付其中一项商品而有权收取款项,但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的情况,企业应当将该收款权利确认为合同资产。应收账款与合同资产的区别在于,应收账款代表的是无条件收取合同对价的权利,即企业仅仅随着时间的流逝即可收款;而合同资产并不是一项无条件收款权,该权利除了时间流逝之外,还取决于其他条件(例如,履行合同中的其他履约义务)才能收取相应的合同对价。因此,与合同资产和应收款项相关的风险是不同的。由于这种情况较少发生,本教材不再涉及。11112.2.2营业收入与营业成本2.销售商品的特殊业务

合同负债,是指企业已收客户对价而应向客户转让商品的义务,如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。

下面,分别讲述销售商品特殊业务的核算方法。11212.2.2营业收入与营业成本2.销售商品的特殊业务（1）合同包含多项履约义务及可变对价等复杂业务。（2）商品销售后经济利益不能流入企业。（3）附有退货条件的商品销售。（4）需要安装和检验的商品销售。（5）以旧换新的商品销售。（6）短期分期收款商品销售。（7）具有重大融资性质的分期收款商品销售。（8）附有售后回购条件的商品销售。（9）附有现金折扣的商品销售。1132.销售商品的特殊业务（1）合同包含多项履约义务及可变对价等复杂业务。

如果企业与客户签订的合同中包含多项履约义务,交易价格的确定存在可变对价等因素,且既有在一段期间内履行的履约义务,也有在某一时点履行的履约义务,则需要按照前述营业收入确认与计量的步骤进行分析,分别进行会计处理。11411520×1年1月3日，甲公司与某客户签订一款软件销售及后续技术服务的合同,并经双方批准。该合同规定:甲公司应于20×1年6月30日交付软件,并于20×1年7月1日至20×2年6月30日提供与该软件相关的技术服务(软件不需要改进,在编写过程中客户无法控制);软件及技术服务不含增值税的总价为5000000元,假定该项交易属于混合行为,增值税税率均为13%,客户应在收到软件且能够正常使用时一次付清;如果该客户于20×1年3月31日前预付全部价款,则不含增值税的总价为4800000元;增值税专用发票于收到全部价款时开具。甲公司单独销售该软件不含增值税的价款为4080000元,单独提供一年技术服务不含增值税的价款为1020000元,合计5100000元。例12-2甲公司按照实际发生的经济业务，编制会计分录如下：1）20×1年3月31日，收到客户预付的全部价款，其中不含增值税的软件及技术服务价款4800000元，增值税624000元（4800000×13%），合计5424000元；开具增值税专用发票。

借：银行存款5424000

贷：合同负债4800000

应交税费—应交增值税（销项税额）624000

116甲公司按照实际发生的经济业务，编制会计分录如下：2）20×1年6月30日，甲公司交付软件且客户可以正常使用；该软件的成本为3000000元。

借：合同负债3840000

贷：主营业务收入3840000

借：主营业务成本3000000

贷：库存商品3000000117甲公司按照实际发生的经济业务，编制会计分录如下：3）20×1年7月31日，确认当月技术服务收入80000元（960000/12）；提供该项技术服务的成本为50000元。

借：合同负债80000

贷：主营业务收入80000

借：主营业务成本50000

贷：生产成本50000以后月份确认技术服务收入以此类推。

1182.销售商品的特殊业务（2）商品销售后经济利益不能流入企业。

企业在商品销售后无法收取货款

借：应收退货成本

贷：库存商品

如果企业已经开具增值税专用发票

借：应收账款

贷：应交税费—应交增值税（销项税额）

待已销商品退回后，做相反的会计处理。11912020×1年12月15日，甲公司采用托收承付结算方式销售A产品10件，价款20000元，增值税2600元，用银行存款代垫运杂费200元，已开具增值税专用发票，办妥托收手续。该批商品的实际成本为15000元。在办妥托收手续后得知，客户发生财务困难，近期无法支付货款；客户承诺将商品退回。20×2年1月10日，甲公司收到客户退回的增值税专用发票及A商品10件，验收入库。

甲公司根据实际发生的经济业务，编制会计分录如下：例12-31)20×1年12月15日：

由于与该项交易相关的经济利益不一定能够流入企业，不符合营业收入确认条件，因而不确认收入，但要结转库存商品成本，并确认应交增值税。借：应收退货成本15000贷：库存商品15000借：应收账款2800贷：应交税费—应交增值税（销项税额）2600

银行存款2001212)20×2年1月10日：

收到客户退回的增值税专用发票，冲减增值税销项税额；代垫运费无法收回，计入销售费用。借：应交税费—应交增值税（销项税额）2600

销售费用200

贷：应收账款2800借：库存商品15000

贷：应收退货成本150001222.销售商品的特殊业务（3）附有退货条件的商品销售

对于附有销售退回条款的商品销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户销售商品而预期有权收取的对价金额(即不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入,按照预期因销售退回将退还的金额确认预计负债;同时,按照预期将退回商品转让时的账面价值,扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额,确认为一项资产(应收退货成本),按照所转让商品转让时的账面价值,扣除上述资产成本的净额结转成本。12312420×1年12月30日,甲公司销售B商品200件,价款为200000元,增值税销项税额为26000元,总成本为160000元,规定15天内可以无条件退货,已开具增值税专用发票,并收取全部价款;客户已取得B商品的控制权。甲公司根据以往经验,估计退货率为5%。20×2年1月14日,购货方退回B商品8件,其余商品未退货,甲公司开出红字增值税专用发票,退回价款8000元,增值税1040元。甲公司预计不会发生退货损失。

甲公司编制会计分录如下：例12-4125（1）20×1年12月30日。可能退货部分不符合收入确认条件，不应确认收入。确认主营业务收入：200000×95%＝190000（元）确认预计负债：200000×5%＝10000（元）

借：银行存款226000

贷：主营业务收入190000

预计负债10000

应交税费—应交增值税（销项税额）26000确认主营业务成本：160000×95%＝152000（元）确认发出商品：160000×5%＝8000（元）

借：主营业务成本152000

应收退货成本

8000

贷：库存商品160000126（2）20×2年1月14日，支付退货款9280元，未退货部分确认收入。确认主营业务收入：10000－8000＝2000（元）

借：预计负债10000

应交税费—应交增值税（销项税额）1040

贷：主营业务收入2000

银行存款9040转回库存商品：8000×80%＝6400（元）确认主营业务成本：8000－6400＝1600（元）

借：主营业务成本1600

库存商品6400

贷：应收退货成本80002.销售商品的特殊业务（4）需要安装和检验的商品销售。

企业销售的商品如果需要负责安装，调试，且安装、调试的结果经购货单位检验合格后购货合同才能生效，则企业在商品安装调试工作完成以前，客户并未真正接受该商品，不应确认收入，收取的价款应确认为合同负债;在安装调试完成后,客户接受该商品并拥有该商品控制权时再确认收入。

如果商品的安装程序比较简单或检验是交货必须进行的程序，根据以往的经验，客户不会拒收该商品，则企业在满足收入确认的其他条件情况下，可以在发出商品时确认收入。127128（1）20×1年12月15日，甲公司销售C商品10件，价款为10000元，增值税销项税额为1300元，总成本为6000元，合同规定甲公司负责安装但安装程序比较简单。甲公司已经开具增值税专用发票，并收取全部价款。根据以往经验，客户不会拒收该商品。例12-5

由于C商品的安装程序比较简单，在发出商品时即可确认收入。甲公司编制会计分录如下：借：银行存款11300

贷：主营业务收入10000

应交税费—应交增值税（销项税额）1300借：主营业务成本6000

贷：库存商品6000129（2）20×1年12月5日，甲公司销售X商品1件，价款为1000000元，增值税销项税额为130000元，款项收到存入银行，总成本为600000元，合同规定甲公司负责安装，安装费包含在商品价格中，安装调试完成后客户才签收该商品。甲公司已经开具增值税专用发票，并收取全部价款。甲公司编制会计分录如下：①由于客户在X商品安装调试完成后才签收，在发出商品时不能确认收入。借：银行存款1130000

贷：合同负债1000000

应交税费—应交增值税（销项税额）130000借：发出商品600000

贷：库存商品600000130（2）20×1年12月5日，甲公司销售X商品1件，价款为1000000元，增值税销项税额为160000元，款项收到存入银行，总成本为600000元，合同规定甲公司负责安装，安装费包含在商品价格中，安装调试完成后客户才签收该商品。甲公司已经开具增值税专用发票，并收取全部价款。甲公司编制会计分录如下：②X商品安装调试完成后，客户正式签收该商品。借：合同负债1000000

贷：主营业务收入1000000借：主营业务成本600000

贷：发出商品6000002.销售商品的特殊业务（5）以旧换新的商品销售

企业在销售商品的同时收购旧商品，则收购的旧商品确认为存货。如果收购旧商品的价款为其公允价值,收购旧商品支付的价款不得冲减收入,应当计入存货成本。

如果收购旧商品的价款超过其公允价值,差额属于新商品交易价格的调整,收购的旧商品应按照其公允价值入账,差额抵减新商品的收入。13113220×1年12月18日，甲公司销售D商品50件，价款为30000元，增值税销项税额为3900元，总成本为21000元；甲公司已经开具增值税专用发票，并收取全部价款。甲公司在销售D商品的同时，收购旧商品50件，共支付价款1500元，为其公允价值，直接抵扣D商品的销售价款，实际收到价款32400元。收购的旧商品作为原材料验收入库。

甲公司编制会计分录如下：例12-61331）销售D商品。借：银行存款32400

原材料1500

贷：主营业务收入30000

应交税费—应交增值税（销项税额）3900借：主营业务成本21000

贷：库存商品210001342）如果上述收购旧商品的公允价值为1000元，则收购旧商品的价款1500元大于其公允价值的差额500元应冲减收入，收入的金额为29500元。

借：银行存款32400

原材料1000

贷：主营业务收入29500

应交税费——应交增值税（销项税额）3900

借：主营业务成本21000

贷：库存商品210002.销售商品的特殊业务（6）短期分期收款商品销售。

企业采用分期收款方式销售商品，如果收款期较短，在满足收入确认条件的情况下，不需要考虑分期收款总额中包含的融资成分，应全额确认收入，同时结转商品销售成本。

按照增值税相关规定，在合同规定的收款日期确认应交增值税。因此，在发出商品时不需要确认应交增值税。13513620×1年3月31日,甲公司采用分期收款方式销售E商品60件,不含增值税的价款为60000元,增值税销项税额为7800元,合计67800元;合同规定分三次收款,收款日期为当年6月30日、9月30日和12月31日;总成本为48000元;甲公司在各收款日均收取货款22600元,并开具增值税专用发票。

甲公司编制会计分录如下：例12-71371）3月31日销售E商品：借:应收账款67800

贷:主营业务收入

60

000

应交税费——待转销项税额7800借:主营业务成本

48

000

贷:库存商品