新准则下旅行社对境外子公司报表合并实务探讨

新准则下旅行社对境外子公司报表合并实务探讨中国旅游业进军国际市场已趋向成熟化，在这种战略背景下，母公司需要对处于不同国家、不同语言、不同会计政策的境外子公司进行财务监管，需要对子公司所在国家的会计政策进行了解，对比与母公司之间的差异，避免由于国际间会计政策的不同引起不必要的损失。同时，在报表合并环节需要比较国内外制度差异，进行调整、归集、折算后再进行合并，准确地向投资者反映境外子公司财务数据，真实体现境外可拓展前景及发展潜力。本文以母公司为国内公司且记账本位币为人民币作为前提，对同一控制下境外子企业报表合并中的常见问题进行探讨。

一、境外子公司报表合并前提

1.会计期间统一

中国境内公司会计期间均为1月1月至12月31日，部分境外子公司受当地政策要求，会计期间与国内存在差异。例如，澳大利亚财政年度为每年7月1日至次年6月30日，新西兰财政年度为每年4月1日至次年3月31日。合并前先要调整各境外子公司报表期间与母公司保持一致。

2.会计制度、会计科目统一

境外子公司根据所在国相关会计制度进行会计核算，以避免与当地所得税、增值税及其他计量政策的冲突，也便于与所在国同类企业横向比较，进一步确定企业市场定位。部分国家执行的会计制度与国内新会计准则差异较大，例如固定资产如何分类，折旧计提期间及摊销年限、收入采用净额法或全额法核算。这些均需要母公司合并时按国内执行的会计政策统一调整，以使其与母公司政策相一致。

在会计科目方面，境外子公司应所在国政策要求设立的会计科目与国内也会存在差异，例如欧洲等国家费用没有细分管理费用、销售费用和财务费用等科目;其他流动负债囊括除应付账款、预收账款、应缴税金以外的其他流动负债科目。母公司需要按国内执行准则将其会计科目重新调整归类后再进行报表折算及合并。

如果境外子公司所采用的会计政策和会计核算方法与母公司差距较小，依据成本效益原则，母公司可以直接根据其会计报表进行折算后合并。

3.报表币种统一

合并境外子公司报表，需要将各国本位币转换成人民币之后再进行整体合并。由于汇率波动性较大以及对应汇率选择的复杂性，使得外币折算成为合并报表的重点及难点。

二、境外子公司报表科目调整

1.管理费用、销售费用、财务费用的调整

境外子公司的财务报表普遍不区分管理费用和销售费用，而是将这两项费用连同财务费用中金融机构手续费统归入一项费用大类。财务费用中的利息收入和汇兑净收益作为收入类列入其他收入项目中，利息支出和汇兑净损失单独列示。为了保持与新准则会计科目一致，需要将以上费用分门别类，分别计入管理费用、销售费用以及财务费用。

2.固定资产的调整

部分境外子公司的固定资产分类与国内不同。例如，越南以资产金额8000元（人民币）为限额进行分类，限额以上归入固定资产项目，限额以下计入待摊费用进行定期摊销。母公司合并报表时要将此部分进行重新分类，按照新准则以实物资产的形式将其列入固定资产和累计折旧项目中。

很多境外子公司将装修费列入固定资产项目，每月以计提折旧的方式分摊到当期损益。按照新会计准则，企业应将已经支出且摊销期在一年以上（不含一年）的费用计入“长期待摊费用”。并在该项目下设置明细账，在报表附注中披露该费用的摊销年限、摊销方式、摊余价值等。母公司合并报表时应根据此规定将装修费从固定资产及相关累计折旧项目剥离到长期待摊费用项目。

部分国家的固定资产的折旧政策也与国内不同，如韩国的固定资产折旧政策类似于国内的加速折旧法。母公司需要按照与母公司一致的折旧政策进行调整，对于差异编制调整分录。

3.应缴税金的调整

境外子公司的税金主要包括所得税、增值税、消费税以及按当地政策要求缴纳的其他税种。部分境外子公司将增值税销项税额或应缴消费税金归入报表应缴税金项目，将增值税进项税额、应抵扣消费税或者应收退税在流动资产中单独列示。根据新会计准则，“应缴税金”项目统筹反映了企业应缴未缴的税金余额（若余额为借方，则为企业多缴或者尚未抵扣的税金）。

根据此要求，母公司合并时需要编制调整分录，将当地报表中应收税金余额并入应交税金项目核算。

4.应付职工薪酬的调整

境外子公司流动负债项目普遍较简单，一般除应付帐款、预收账款、应缴税金外，其他项目均计入其他应付账款或其他流动负债，不单独列示应付职工薪酬项目。为了保持与国内政策统一，又便于结合成本费用表准确反映境外子公司人工成本，需要将此项目从其他流动负债中剔除出来并单独列示。

三、外币报表折算

每个会计期间，母公司需要对境外子公司报表折算后编制合并报表。根据新准则，我国外币报表折算汇率分为即期汇率、平均汇率、历史汇率，本文主要研讨对资产负债表、利润表、现金流量表及成本费用表等管理报表进行折算。其中资产负债表和利润表因折算汇率的不同需要交替折算，其他幾项报表折算并无先后顺序。

1.资产负债表的折算

根据《企业会计准则第19号——外币折算》，资产负债表中的资产和负债项目，适用报表日的即期汇率折算，即期末汇率折算;所有者权益项目除“未分配利润”项目以外，其他项目均适用交易发生当日的即期汇率折算，即历史汇率。

（1）实收资本的折算汇率。根据新会计准则，企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率，不得采用合同约定汇率、即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币之间不产生外币资本折算差价。

实务中，向境外投资设立子公司时，经常出现使用第三种货币进行投资的现象，在此种情况下确认境外子公司实收资本的汇率需要综合考量。为了便于理解，举例如下：

母公司在2017年12月1日向南非支付100万美元成立境外旅行社，南非子公司的记账本位币为南非南特，如何确认该公司实收资本折算人民币的汇率。

首先，在投资日美元兑南特的汇率为1∶13.66，南非子公司的当地报表确认实收资本为：100×13.66=1366（万南特）;投资日人民币兑美元的汇率为1∶6.893，母公司应计入长期股权投资的金额为：100×6.893=689.3（万人民币）。为了保证投资日母公司长期股权投资与南非子公司实收资本一致，该时点实收资本所用南非南特折算人民币的汇率应为689.3÷1366=0.5046。所以，按照新准则，投资日境外子公司股本的汇率并不能直接采用南非南特兑人民币的即期汇率。另外，实收资本的汇率一经确认，在以后期间作为历史汇率不得再修改。

（2）其他综合收益——外币报表折算差额的核算内容。根据新准则，外币报表折算差额主要核算报表日各项目之间、报表之间存在的汇兑差异。该差异即涵盖即期汇率与实收资本、资本公积、盈余公积金等项目使用历史汇率之间的差额，又涵盖与净利润使用平均汇率之间的差额，还包括与年初未分配利润之间的差额。

母公司在处置境外子公司时，应当将所有者权益项目下列示的与该境外子公司有关的外币报表折算差额转入当期损益;仅处置境外子公司部分经营的，应当按处置比例计算外币报表折算差额并转入当期损益。

2.利润表的折算

根据《企业会计准则第19号——外币折算》，利润表中的收入和费用项目，适用交易发生日的即期汇率折算，也适用按照其他方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的平均汇率折算。

（1）对比资产负债表项目确定折算金额的项目。资产负债表中长期待摊费用、累计折旧、应付职工薪酬、坏账准备等项目期末余额都需用报表日的即期汇率进行折算，而以上项目的当期发生额均在利润表、成本费用表中按平均汇率进行折算。由于两个汇率不同，使得资产负债表中该项目的年初余额加上利润表或成本费用的本期发生额后并不等于期末余额，形成汇率差额。如果将差异直接归入外币报表折算差价将违背会计信息的准确性。

按照实质重于形式的原则，资产负债表中的资产和负债项目按报表日的即期汇率折算能真实反映该时点项目的价值。所以以上项目应按资产负债表中的期末折算金额与年初数的差额作为利润表或成本费用表的当期发生数，以使资产负债表的年初余额加上利润表或成本费用表中的相关项目后等于期末余额。

（2）股利分配的外币报表差价。境外子公司报表折算后的年初未分配利润项目，作为报表期初数据不能随意变动，若当年没有利润分配（暂不考虑计提问题）的情况下，其与折算后的净利润项目累计后成为下一年的年初未分配利润。年初未分配利润项目涵盖了历年实现的经营利润，同时也包括了各年平均汇率的汇兑差异。在此种情况下，股东要求境外子公司分配股利时，应以境外子公司审计后的原币报表作为分配依据，收到股利时按即时汇率作为折算汇率，同时将未分配利润中对应的历年汇兑差异调冲其他综合收益——外币报表折算差额。

3.现金流量表的折算

按照现行准则，境外子公司现金流量表的折算汇率使用交易发生时的即期汇率或与即期汇率近似的汇率（平均汇率）。由于多数国家当地编制的现金流量表与国内格式、归集内容存在差异，实务中，对于差异较大的报表普遍采用以折算后资产负债表、利润表以及成本费用表为基础，结合现金流量表工作底稿法进行重新编制。若境外子公司的现金流量表与国内准则差距较小，考虑成本效益原则，可直接使用平均汇率进行折算，折算中对于以下事项需要区别关注：

（1）汇率变动对期末现金余额的影响。由于资产负债表与利润表、成本费用表的折算汇率不一致，折算后的现金流量表的期末现金余额将与资产负债表中货币资金存在差额，此差异列示在“汇率变动对现金及现金等价物的影响”中。

（2）现金流量表中特殊项目汇率的界定。子公司现金流量表中“吸收投资收到的现金”，以及“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”应与母公司“投资支付的现金”、“取得投资收益收到的现金”等保持一致，以便编制合并报表时相互对应抵消。

四、境外子公司报表合并

1.境外子公司报表抵消中的特殊事项

（1）权益抵消。母公司编制合并报表时，需要编制与境外子公司投资抵消分录。按照新准则，除了投资日母公司的长期股权投资项目必须与境外子公司折算后的实收资本保持一致外，期后会计期间长期股权投资项目需要按报表日即期汇率进行折算。编制合并抵消分录时，该部分与境外子公司实收资本的汇率差额计入其他综合收益——外币报表折算差额中。

（2）内部交易抵消。旅游行业涉及的关联业务多为母子公司之间、子公司之间业务互动形成的购买销售业务，或是母子公司之间提供资金贷款等形成的关联交易及关联往来，按照新准则母公司需要编制分录进行内部交易抵消，同时抵消计提的相关坏账准备。实务中，除要求各公司在关联交易表中填列内部交易当地币种的金额外，还应增列双方约定币种折算的金额，以便合并抵销时审核剔除汇率因素后双方的差异。除此之外，应针对关联业务定期在系统公司内进行函证，进一步夯实合并报表的数据准确性。

2.报表披露事项

合并境外子公司报表后，需要单独披露母子公司之间的内部交易、合并报表中没有调整的特殊政策、与国内核算的差异等信息。比如有些国家对利润分配的特殊要求，对资金出境的特殊管制等政策。使报表使用者对境外子公司的经营环境有进一步了解，对后期投资项目予以引用借鉴。

另外，境外子公司年终审计报告普遍晚于国内年终决算时间，这对国内母公司