第二十一章 租赁

第二十一章租赁第一节租赁概述第二节承租人的会计处理第三节出租人的会计处理第四节售后租回交易的会计处理第一节租赁概述一、与租赁相关的定义二、租赁的分类一、与租赁相关的定义1.租赁

是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。2.租赁期

是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。3.租赁开始日

是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。承租人/出租人：认定为融资租赁或经营租赁4.租赁期开始日

是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。承租人：初始确认租入资产、最低租赁付款额、未确认融资费用出租人：初始确认应收融资租赁款、未担保余值、未实现融资收益

一、与租赁相关的定义5.担保余值

就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。6.未担保余值

指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。一、与租赁相关的定义

7.最低租赁付款额

是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。8.最低租赁收款额

是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。一、与租赁相关的定义租赁开始日区别是融资租赁还是经营租赁，概括地讲，要看与所有权相关的风险和报酬是否转移给承租人，如果转移了，就是融资租赁，没有转移就是经营租赁。

二、租赁的分类满足下列标准之一的认定为融资租赁：1.在租赁期限届满时，资产的所有权转移给承租人。2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。满足下列标准之一的认定为融资租赁：3.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75％以上（含75％）。

需要注意的是，如果已使用年限占全新使用寿命的大部分，即使租赁资产的租赁期占使用寿命的大部分，也不能叫作融资租赁。

例如，某项设备全新使用寿命是10年，现已使用8年，还可以使用2年，租赁该资产2年，租赁期（2年）占使用寿命（2年）的100％，也不能称为融资租赁,因为该设备的已使用寿命占全新使用寿命的大部分。

如果已使用2年，占全新使用寿命20％，尚可使用年限是8年，租7年，7/8大于75％，该项租赁就是融资租赁。满足下列标准之一的认定为融资租赁：4.就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90％（含90％）以上。5.租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。第二节承租人的会计处理一、承租人对经营租赁下的租金的会计处理二、承租人对融资租赁的会计处理融资租赁比经营租赁的内容重要，更复杂，难度大。

在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人，只有使用权，因此，在正式账簿上没有这项资产，但是，为了保证租赁资产的安全和有效使用，承租人应设置“经营租赁资产”备查簿作备查登记。一、承租人经营租赁租金的会计处理某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。

1.在出租人提供了免租期的情况下，

如，租赁资产24个月，只收20个月的租金，应将租金总额在整个租赁期间，而不是只在20个月内进行分摊，假设每月租金1万元，共收20个月的租金总额是20万元，那么，每月费用是20/24。

2.在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。

如，接上例，不仅只收20个月租金，而且还对设备进行保养，保养费2万元，那么，（20-2）/24作为每月的费用。【例21－2】

一、承租人经营租赁租金的会计处理二、承租人对融资租赁的会计处理（一）租赁期开始日的会计处理（二）未确认融资费用的分摊（三）租赁资产折旧的计提（四）履约成本的会计处理（五）或有租金的会计处理（六）租赁期届满时的会计处理

（一）租赁期开始日的会计处理

在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用（A）。

承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

第一步判断租赁类型第二步计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值第三步计算未确认融资费用未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值第四步将初始直接费用计入资产价值第五步账务处理（一）租赁期开始日的会计处理（二）未确认融资费用的分摊未确认融资费用的分摊率的确定具体为下列几种情况：

1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

4.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。第一步确定融资费用分摊率第二步在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（编表）第三步账务处理借：财务费用

贷：未确认融资费用（二）未确认融资费用的分摊

1.折旧政策2.折旧期间第一步融资租入固定资产折旧的计算（编表）①固定资产净值②折旧率③月折旧额第二步账务处理（三）租赁资产折旧的计提1.折旧政策对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。

如果承承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。2.折旧期间（1）如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁资开始日租赁资产的寿命作为折旧期间。（2）如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。

什么时候发生什么时候计入损益。（四）履约成本的会计处理（五）或有租金的会计处理什么时候发生什么时候计入当期损益。（六）租赁期届满时的会计处理1.返还租赁资产

2.优惠续租租赁资产

3.留购租赁资产

【例21－3】

第三节出租人的会计处理一、出租人对经营租赁的会计处理二、出租人对融资租赁的会计处理

一、出租人对经营租赁的会计处理某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。

在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租赁收入。

在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。【例21－4】

二、出租人对融资租赁的会计处理（一）租赁债权的确认（二）未实现融资收益分配的会计处理（三）应收融资租赁款坏账准备的计提（四）未担保余值发生变动的会计处理（五）或有租金的会计处理（六）租赁期届满时收回租赁资产的会计处理（一）租赁债权的确认出租人应在租赁期开始日，将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额、初始直接费用与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。

其会计处理为：在租赁期开始日，出租人应按最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款――应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。

收到租金时，

借：银行存款

贷：长期应收款――应收融资租赁款

（二）未实现融资收益分配的会计处理借：未实现融资收益

贷：租赁收入

在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。

（三）应收融资租赁款坏账准备的计提出租人应对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。

计提：借：资产减值损失贷：坏账准备核销：借：坏账准备贷：长期应收款——应收融资租赁款

（四）未担保余值发生变动的会计处理期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将上述减值金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。

如果已确认损失的未担保余值得以恢复，冲销减值准备，并将冲减的未实现融资收益恢复。（五）或有租金的会计处理什么时候收到什么时候确认收入。

（六）租赁期届满时的会计处理1.收回租赁资产2.优惠续租租赁资产3.留购租赁资产1.收回租赁资产收回租赁资产，通常有可能出现以下四种情况：

（1）存在担保余值，不存在未担保余值。

（2）存在担保余值，同时存在未担保余值。

（3）存在未担保余值，不存在担保余值。

（4）担保余值和未担保余值均不存在。（1）存在担保余值，不存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，

借：融资租赁资产贷：长期应收款――应收融资租赁款如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，

借：其他应收款

贷：营业外收入例如，承租人租赁资产时保证归还出租人资产时价值10万元，但实际归还时只值7万元，因此，要赔偿3万元。

收到租赁资产时：

借：融资租赁资产10

贷：长期应收款10

应收价值损失补偿金：

借：其他应收款3

贷：营业外收入3

出租人收到承租人返还的租赁资产时，

借：融资租赁资产

贷：长期应收款――应收融资租赁款

未担保余值如果收回租赁资产的扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，

借：其他应收款

贷：营业外收入

（2）存在担保余值，同时存在未担保余值。例如，承租人在租赁资产时对资产一部分进行担保，保证返还时价值10万元，未担保余值是5万元。出租人收到返还的租赁资产时，

借：融资租赁资产15

贷：长期应收款10

未担保余值5如果收回的资产价值12万元，扣除未担保余值5万元，还剩7万元，低于担保余值，向承租人收取价值损失补偿金。

借：其他应收款3

贷：营业外收入3

（2）存在担保余值，同时存在未担保余值。（3）存在未担保余值，不存在担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，

借：融资租赁资产

贷：未担保余值

（4）担保余值和未担保余值均不存在。此时，出租人无需作会计处理，只需作相应的备查登记。

2.优惠续租租赁资产⑴续租：继续分配未实现融资收益。⑵不续租：同返还租赁资产。3.留购租赁资产承租人购买时，借：银行存款贷：长期应收款——应收融资租赁款如果还存在未担保余值，借：营业外支出——处置固定资产净损失贷：未担保余值（七）相关会计信息的披露1.资产负债表日后连续三个会计年度每年度将收到的最低租赁收款额及以后年度收到的最低租赁收款额总额。2.未实现融资收益的余额。3.分配未实现融资收益所采用的方法。【例21－5】第四节售后租回交易的会计处理一、售后租回交易的定义二、售后租回交易的会计处理

一、售后租回交易的定义将固定资产出售，然后，又将该项出售的固定资产租回来，这种出售并不是实质上的出售，而是一种筹资的行为。二、售后租回交易的会计处理（一）售后租回交易形成融资租赁承租人（卖主）应将售价与资产账面价值的差额予以递延（递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）），并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。（二）售后租回交易形成经营租赁

售价与资产公允价值的差额售价低于公允价值——当期损益——由未来租赁付款额（低）补偿，递延分摊（递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁））售价高于公允价值

——递延分摊公允价值与账面价值之差

——当期损益1.出售资产时借：固定资产清理累计折旧，减值准备贷：固定资产2.收到出售资产的价款时借：银行存款贷：固定资产清理借/贷：递延收益——未实现售后租回损益（租赁付款额补偿）借/贷：营业外收入，营业外支出（当期损益）3.租回资产时（融资租赁）借：融资租赁资产未确认融资费用贷：长期应付款——应付融资租赁款4.按折旧进度（融资）或租金支付比例（经营）分摊未实现售后租回损益借/贷