第四章 营业税法

应用性本科教材《中国税制》第四章营业税法本章主要内容营业税概述营业税的基本税制要素营业税的计税依据和应纳税额的计算营业税的税收征管第一节营业税的概述一、概念营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人征收的商品劳务税历史悠久：建国后作为工商税的一个组成部分；1984年独立出来。94年保留下来但有较大改革。二、世界营业税制共性（一）课征范围由宽变窄（二）课税环节由多变少（三）计税方法从价计征（四）税率设计凸显行业比例（五）税收优惠关注民生三、我国现行营业税的特点1、征税范围的广泛性2、税目税率的行业性3、计税依据的全额性4、纳税环节的多样性5、税收征管的简便性6、税收优惠的琐碎性第二节纳税人、征税范围和税率一、纳税人及扣缴义务人二、征税范围三、税目、税率一、纳税人及扣缴义务人（一）纳税人1、一般规定在中国境内提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产的单位和个人新：不需要办理税务登记的内设分支机构不属于纳税人；

2、特殊规定新：单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（简称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（简称发包人）名义对外发生应税行为并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。（二）扣缴义务人1、境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。2、国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。二、征税范围（一）征税范围的基本规定

境内发生的应税行为1、“境内”（1）提供应税劳务：一般指提供或接受劳务的单位或个人在境内为准

将旧法“劳务发生地”原则改为了属人和收入来源地原则。特别提示1---不征税财税【2009】111号第一，境外单位或者个人完全在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不属于在境内提供应税劳务的行为，不征收营业税特别提示2---免税第一、自2010年1月1日起，对境内单位和个人提供的国际运输劳务免征营业税。国际运输劳务是指：在境内载运旅客或货物出境；在境外载运旅客或货物入境；在境外发生载运旅客或货物的行为。第二、境内建筑公司在境外提供的建筑劳务暂免征收营业税。第三、境内保险机构为出口货物提供的保险产品免征营业税.第四、对中国境内单位或个人在中国境外提供文化体育业（除播映）劳务暂免营业税。所以：境内单位和个人提供的出境劳务，以境内段收入为计税依据。（2）转让无形资产（不含土地使用权），以接受单位或者个人在境内为准。境内单位向境外单位转让无形资产是否征税？

境内单位转让无形资产给境内单位在境外使用是否征税？（3）转让或者出租土地使用权和不动产，以土地和不动产的坐落地在境内为准。

总结，如何判断应税行为发生地点？提供应税劳务----以提供或接受应税劳务的单位或个人的所在地为准;转让无形资产（不含土地使用权）----以接受单位或个人的所在地为准;销售不动产（或出租）-----以不动产的坐落地为准.2、“发生”（1）标准发生指有偿对外提供。一是对外提供；二是获得收入。

即强调对外有偿。有偿提供：强调对外提供，自我提供劳务不属于营业税的征税范围。单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供劳务，不属于营业税的征收范围。（2）视同发生下列行为视同发生应税行为，应征收营业税：①单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；②单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；③财政部、国家税务总局规定的其他情形。3、应税行为的含义（1）提供应税劳务

A.交通运输业B.建筑业

C.文化体育业D.邮政电信业

E.金融保险业F.娱乐业G.服务业（2）转让无形资产：专利权、商标权、商誉、非专利的技术、著作权、电影拷贝、土地使用权。（3）销售不动产特别提示:纳税人资产重组涉及土地使用权转让不征营业税

纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。---国家税务总局公告2011年第51号

颁布日期：2011.9.26

原转让企业产权不征营业税规定----废止

（二）征税范围的特别界定:

增值税与营业税之界限1、混合销售行为（1）混合销售行为的含义

一项销售行为中既涉及销售增值税货物又涉及提供营业税劳务。（2）一般税务处理-----交一种税主要看单位的经营主业，以增值税业务为主，混合行为缴纳增值税；以营业税业务为主，混合行为缴纳营业税。（3）特殊税务处理：混合行为各缴各税第一，销售自产货物同时提供建筑业劳务的行为税务处理：分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，分别缴纳增值税和营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。本公告自2011年5月1日起施行----国家税务总局公告2011年第23号

纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按有关规定计算征收营业税。

本公告自2011年5月1日起施行----国家税务总局公告2011年第23号

废止规定：国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知第二，纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，应分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，分别缴纳增值税和营业税；否则，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额缴纳营业税。提问：纳税人提供建筑劳务的同时销售外购货物的行为，如何纳税？第三，纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产，凡属于增值税应税货物的，应按照财税[2009]9号有关规定，计算缴纳增值税；凡属于不动产的，应按照“销售不动产”税目缴纳营业税。纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额，未分别核算的，由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额。

本公告自2011年9月1日起施行兼营行为的纳税问题1、兼营行为的含义及类型兼营应税劳务与货物或非应税劳务；兼营不同税目的应税行为；兼营征税与免税行为。2、税务处理同税种：原则上分别核算分别缴税；否则，从高纳税。不同税种：由主管税务机关核定增值税销售额和营业税营业额。三、税目及税率

3%：交通运输业、建筑业、文化体育业、邮政电信业

5%：金融保险业、服务业、转让无形资产、销售不动产

5%-20%：娱乐业具体适用税率决定权在省级人民政府。有关税率的几点说明1、自2005年6月1日起，对公路经营企业收取的高速公路车辆通行费收入统一减按3%的税率征收营业税；2、自2008年3月1日起，对个人出租住房无论用途，在3%税率的基础上减半征收营业税；3、单位和个人在旅游景区兼有不同税目应税行为并采取“一票制”收费方式的，应当分别核算不同税目的营业额，分别税率计税；否则，从高适用税率计税。第三节计税依据及应纳税额计算一、计税依据的基本形式二、计税依据的具体规定三、计算及运用举例一、计税依据的基本形式全额计税差额计税或部分计税核定计税（一）全额计税营业税的计税依据即营业额它是纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用（如手续费、服务费、基金等）。即计税依据=全部价款+价外费用特别提示：因对方违约的赔偿款应并入收入计税，而符合条件的代收基金和费用不并入计税。（二）差额计税即计税依据=全部价款+价外费用-扣除新税法对扣除的凭证做了严格规定----新增内容总体而言：必须取得合法有效凭证，才可以按规定进行扣除，否则，就是全额计税。何为合法有效凭证（1）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；（2）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；（3）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；（4）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。

（三）核定计税对纳税人提供应税劳务，转让无形资产或销售不动产的价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权依据以下原则确定营业额-----与增值税类似1．按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。2．按其他纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售同类不动产的平均价格核定。3．按下列公式核定计税价格：计税价格=营业成本或工程成本×（1+成本利润率）÷（1-营业税税率）上述公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市地方税务局确定。二、计税依据的具体规定（一）交通运输业的计税依据1．铁路运输业2．公路运输业3．管道运输业4．水上运输业5．航空运输业6．其他交通运输业7．交通运输辅助业特别提示1、公路管理和养护活动、航道的养护和疏浚活动属于建筑业。2、管道的维护属于建筑业3、旅客服务，搬家业务属于交通业4、程租、期租、湿租业务属于交通业5、自开票的物流劳务单位利用自备车辆提供运输劳务的同时提供其他劳务，如对运输货物进行挑选、整理、包装、仓储、装卸搬运等业务，属于兼营行为，应按其收入性质分别核算，提供运输劳务取得的运输收入按“交通运输业”税目征收营业税并开具货物运输发票；提供其他劳务取得的收入按“服务业’税目征收营业税并开具服务业发票。凡未按规定分别核算其应纳税收入的，一律按“服务业”税目征收营业税。1、一般情形下全额计税一般情况下，交通运输业的营业额为纳税人提供运输劳务取得的全部价款和价外费用，包括客货运运输收入、邮运收入、装卸搬运收入、客货运服务收入、运输价款中包含的保险费和价外收取的各种各种交通建设基金或费用等。

2、特殊情形下的差额计税（1）出境转运业务：以全程运费减去付给承运企业运费后的余额计税。（2）境内联运业务：以实际取得的营业额为计税依据。（3）分运业务：运输企业将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额；（4）中国国际航空股份有限公司（简称国航）与中国国际货运航空有限公司（简称货航）开展客运飞机腹舱联运业务时，国航以收到的腹舱收入为营业额；货航以其收到的货运收入扣除支付给国航的腹舱收入的余额为营业额，营业额扣除凭证为国航开具的“航空货运单”。（5）合资铁路运输公司、股改铁路运输企业和其他铁路运输企业相互之间合作完成运输业务，承运人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付给其他合作运输方的运输费用后的余额为营业额，以《铁路运输企业提供服务清算票据》为营业额扣除凭证，计算缴纳营业税。

（二）建筑业的计税依据1、纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款（即工程造价）及工程造价之外收取的各种费用，但不包括建设方提供的设备的价款。

特别提示：“甲供材”方式，计税依据中也应包括材料费。结论：甲方提供的材料进计税依据，提供的设备不进计税依据。2、纳税人提供的装饰劳务，其营业额为提供装饰劳务取得全部价款和价外费用。

3、纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；4、自建房屋行为第一，按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；第二，按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；第三，按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。若干应注意问题1、建筑安装企业向建设单位收取的临时设施费、劳务保护费和施工机构迁移费，材料差价款、抢工费、全优工程奖和提前竣工奖，应并入计税营业额中征收营业税。2、基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间，在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，征收营业税，不征收增值税。不在现场制造的，应在移送使用时征收增值税。3、纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，应分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，分别缴纳增值税和营业税；否则，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额缴纳营业税。4、纳税人提供建筑业劳务，采用预收货款方式的，其当期销售额为预收款。5、销售自产货物同时提供建筑业劳务的行为税务处理：分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，分别缴纳增值税和营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。本公告自2011年5月1日起施行----国家税务总局公告2011年第23号

纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务劳务的，须向建筑业发生地主管地税机关提供其机构所在地主管国税机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业发生地地税局根据纳税人持有的证明，按规定计算征收营业税。---2012年新内容。【例题】某建筑公司于2009年1月承包甲单位的一项建筑工程，根据合同规定，采用包工不包料的方式进行工程价款结算。9月份工程完工并验收合格，该建筑公司取得工程价款2200万元，同时，甲企业给予建筑公司提前竣工奖3万元，该工程耗费甲单位提供的建筑材料2875万元。就该项工程建筑公司应纳营业税为（）万元。A.66B.152.34C.66.09D.152.25【答案】B【解析】（2200+2875+3）×3%=152.34（万元）（三）金融保险业计税依据1、金融业的计税依据（1）贷款业务：以利息收入全额为营计税依据（包括加息和罚息）。几种利息的纳税处理：第一，加息、罚息要并入利息收入中计税；第二，国家给予银行政策性贷款的利息收入不征税；第三，地方商业银行转贷用于清偿农村合作基金会债务的专项贷款利息收入免税；第四，人民银行对金融机构贷款的利息收入不征税；对其他企业贷款征营业税；第五，金融机构同业往来的利息收入不征税；（2）融资租赁业务：其营业额是以向承租者收取的全部价款和价外费用减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额。计算方法为：本期营业额＝（应收取的全部价款和价外费用－实际成本）×（本期天数÷总天数）实际成本＝货物购入原价＋关税＋增值税＋消费税＋运杂费＋安装费＋保险费＋支付给境外的外汇借款利息支出和人民币借款利息（3）金融商品转让业务计税依据=卖出价-买入价

第一，纳税主体。自2009年1月1日起，非金融法人、个人独资企业、个人合伙企业从事金融商品买卖均应按规定缴纳营业税。第二，金融商品类型。金融商品是指外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品。

非货物期货包括利率期货、汇率期货和指数期货三大类。第三，卖出价和买入价的确定卖出价是指卖出原价，不得扣除卖出过程中支付的各种费用和税金。买入价是指购进原价，不包括购进过程中支付的各种费用和税金，但买入价应依照财务会计制度规定，以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入。第四：转让所得盈亏弥补同一大类不同品种金融商品买卖出现的正负差，在同一纳税期内可以相互弥补，弥补后的负差可以结转到下一纳税期，但不得跨年。案例

某银行2008年买卖甲企业股票出现负差60万元。2009年第一季度买卖乙企业债券出现负差20万元，买卖丙企业债券出现正差120万元；买卖丁企业股票出现负差80万元；第二季度，银行买卖甲企业股票出现正差110万元。计算该银行2009年第一、第二季度应缴营业税。（4）金融经纪业务和其他金融业务：以手续费（佣金）类的全部收入计税。2、保险业计税依据初保业务：以纳税人经营保险业务向对方收取的全部价款为计税营业额。储金业务：以纳税人在纳税期内的储金平均余额乘人行公布的1年期存款利率折算的月利率计算的利息为计税依据。无赔款奖励业务：以向投保人实际收取的保费为计税依据。境外保险业务：在境内的保险人将其承保的以境内标的物为保险标的的保险业务向境外再保险人办理分保的，以全部保费收入减去分保保费后的余额为营业额。境外再保险人应就其分保收入承担营业税纳税义务，并由境内保险人扣缴境外再保险人应缴纳的营业税税款。其他保险业务：以总营业额减去储金业务的保费收入后的余额为计税营业额。案例某保险公司5月份取得下列收入：开展家庭房屋初保业务，取得保费收入200万元，支付给分保人保费60万元，摊回分保费用10万元；办理机动车车辆保险业务取得保费收入75万元（已扣除支付给投保人无赔款奖励5万元）；以储金方式开展保险业务，纳税人期初储金余额为1000万元，期末储金余额为3000万元，当期1年期存款年利率为2.16％。计算该保险公司当月应纳营业税额。（四）邮电通信业的计税依据邮政业务：传递函件、邮汇、报刊发行、邮政储蓄、邮政物品销售等收入电信业务：提供电报、电话、电传、电话安装、电信物品销售等收入（五）文化体育业的计税依据1、单位或个人进行演出，以全部票价收入或包场收入减去支付给提供演出场所的单位或演出公司或经纪人的费用后的余额。2、广播电视有线数字付费频道业务应由直接向用户收取数字付费频道收视费的单位按其向用户收取的收视费全额，向所在地主管税务机关缴纳营业税。对各合作单位分得的收视费收入，不再征收营业税。（六）娱乐业的计税依据经营娱乐业向顾客收取的各项费用：门票收费、台位费、点歌费、烟酒、饮料销售额和其他收费。（七）服务业的计税依据1、一般代理业：以向委托方实际收取的报酬为营业额2、租赁业：取得的租金收入为营业额。3、旅游业：境内旅游以收取的旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票和其他代付费用后的余额；旅游企业组织旅游团到境外旅游，在境外改由其他旅游企业接团的，以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额为营业额。4、饮食业：向顾客提供饮食消费而收取的餐饮收入5、广告代理业：向委托方收取的全部价款和价外费用减去支付给广告发布者的广告发布费后的余额6、仓储业：经营仓储业务向顾客收取的全部费用7、旅店业：提供住宿服务的各项收入8、从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房租的价款后的余额为营业额。9、拍卖行向委托方收取的手续费为计税营业额。10、经过国家版权局注册登记、在销售时一并转让著作权、所有权的计算机软件，应一并征收营业税。（八）转让无形资产的计税依据一般：以转让额全额作为计税依据；若以无形资产投资入股，不纳营业税，若转让该股权，也不纳税。特殊：差额计税。具体：1、单位和个人转让其受让所得的土地使用权，以全部收入减去土地使用权受让原价后的余额为营业额。2、单位和个人销售或转让抵债所得的土地使用权，以收入减去抵债时该土地使用权全部作价后的余额为营业额。（九）销售不动产的计税依据1、一般情形全额计税纳税人销售不动产的营业额，是纳税人销售不动产时向对方收取的全部价款和价外费用。其中，代收代付费用除另有规定外，不论其财务上如何核算，均应作为销售不动产的营业额计征营业税，而房地产开发企业代收的住房专项维修基金，不并入营业额计税。代收费用的不征税条件一是由财政部批准设立的政府性基金，由省级人民政府批准设立的行政事业性收费二是收取时开具省级财政部门印制的财政票据三是所收款项全部上缴财政2、特殊情形：差额计税。具体：（1）单位和个人转让其购置的不动产，以全部收入减去不动产购置原价后的余额为营业额。个人转让购置房的营业税新政自2011年1月28日起，个人将购买不足5年的住房对外销售的，全额征收营业税；个人将购买超过5年（含5年）的非普通住房对外销售的，按照其销售收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税；个人将购买超过5年（含5年）的普通住房对外销售的，免征营业税。（2）单位和个人销售或转让抵债所得的不动产的，以全部收入减去抵债时该项不动产作价后的余额为营业额。（3）单位或个人将不动产无偿赠与其他单位或个人，除符合免税条件外，应按规定核定计税营业额征收营业税。

相关免税条款详见《关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税【2009】111号）。四种情形可免税离婚财产分割；无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人三、应纳税额的计算计算公式：应纳营业税=计税依据×适用税率案例某经国家社团主管部门批准成立的非营利性的协会，2010年8月份取得以下收入：（1）依照社团章程的规定，收取团体会员会费40000元，个人会员会费10000元。（2）代售大型演唱会门票21000元，其中包括代售手续费1000元。（3）协会开设照相馆取得营业收入28000元，其中像册、镜框等销售收入2000元。（4）委派两人到国外提供咨询服务，收取咨询费折合人民币60000元。（5）举办一期培训班，收取培训费120000元、资料费8000元。（6）代销中国福利彩票5000元，取得代售手续费500元。要求：计算上述各业务应缴纳的营业税。答案（1）收取的团体会员费40000元、个人会员费10000元免征营业税（2）代售门票手续费应纳营业税=1000×5%=50（元）（3）照相馆收入应纳营业税=28000×5%=1400（元）（4）国外咨询收入营业税

60000×5%=3000（元）（5）培训班收入应纳营业税=（120000+8000）×3%=3840（元）（6）福利彩票收入应纳营业税

500×5%=25（元）上述业务应缴纳的营业税=5