会计实务：依法实施调帐检查应注意的几个问题

依法实施调帐检查应注意的几个问题证据是证明涉税违法事实存在的依据，是税务机关对税务违法被查人依法做出行政处罚，和司法机关对涉税犯罪被查人依法进行刑事处罚的依据。收集合理有效的证据，在税务稽查工作中意义重大。在此，笔者结合多年来的工作实践，浅谈税务稽查工作中各种证据的收集方法，供大家参考。

一、物证的收集方法

凡是能够证明案件真实情况的物品或者物质痕迹都是物证。如倒卖发票获取的赃款、赃物；非法印制增值税专用发票的机器、仪器和非法印制的票证等。物证是查明税收违法与犯罪案件事实十分有效的证据，是审查鉴别其他证据的有效依据，是促使税收违法与犯罪嫌疑人陈述案情并接受惩处的有效工具。收集物证的方法主要有：

第一，勘验。就是税务稽查人员在税务稽查过程中，对于与税收违法犯罪案件有关的场所、物品、账簿、票据等进行查看和检验，发现、收集和核查税收违法与犯罪证据的活动。税务稽查部门的审理人员在进入审理程序后，为核查事实，收集补充各种物证，也可以进行勘验。税务稽查部门在接到举报或者自己发现了税收违法与犯罪现场之后，应当及时迅速地前往现场进行勘验，以免税收违法与犯罪分子在现场留下的痕迹和能够反映税收违法与犯罪情节的物品，由于各种自然的因素或者社会性因素受到损毁，或者发生变形、变质。税务稽查人员进行勘验必须做到深入细致，因为税收违法与犯罪分子为了对抗税务稽查，在进行税收违法与犯罪活动时往往采取各种狡猾的手段，制造假象，消除痕迹，以掩盖其税收违法与犯罪行为。只有进行深入细致的勘验，不放过任何一点蛛丝马迹，才可能发现遗留在现场的各种物品和痕迹。另外，必须采用科学的方法，准确地提取各种物证，严格防止在提取的过程中，造成物证的损毁或变形。在勘验中发现的可用以证明税收违法与犯罪嫌疑人有税收违法与犯罪行为或无税收违法与犯罪行为的各种物证，都应当采用合法的方式予以收集、整理，并作好勘验记录。第二，检查。检查是具有强制性的收集税收违法与犯罪证据的措施。税务稽查人员在实施检查时，应划清检查与搜查之间的界限。检查指税务稽查人员为查获税收违法与犯罪嫌疑人的有关情况，持税务检查证件对被查人生产经营场所或作案地点进行查访的活动。搜查是司法机关侦查人员为查获犯罪嫌疑人，持搜查证对被查人以及可能隐藏罪犯或者犯罪证据的人的身体、物品、住处和其他有关的地方进行搜查的活动。二者虽然都有强制性特点，但检查的地点或方式不同。税务稽查人员实施检查时，要禁止限制被查人的人身自由，对检查中发现的可用以证明被查人有税收违法与犯罪行为或无税收违法与犯罪行为的各种物体、票据、账册和文件，应当依法收集或提取。

第三，固定和保管。税务稽查人员发现与税收违法犯罪案件有关的物品和物质痕迹后，应当采用科学的技术手段或者合理的方法，以确保物证不会在提取过程中发生变形或损毁。对于提取到的各种物证要妥善地封存，防止由于保管措施不当而影响物证的客观真实性。同时，税务稽查人员、审理人员和执行人员对于固定和提取物证的过程要制作笔录，笔录中应载明发现和提取物证的时间，发现时物证所处的地点，物证是如何被发现的以及物证的主要特征等项内容。这种笔录是固定物证的重要内容之一，也是相关的物证在税收违法与犯罪处理中发挥证明作用所必须具备的条件。各种物证，只要在可能的情况下，都应力求提取原物。对于那些由于其本身的性质无法长期保存的物证，则要采取照相、录像、复制模型等方法加以固定，对原物则应按照有关规定妥善处理。

所有已收集归卷的物证都必须妥善保管。税收违法与犯罪案件中的物证能附卷的都应当附卷保存，移送案件时，应将物证随同案卷一并移送。对于那些虽然可以长期保存，但却不宜附卷保存和随同案卷一并移送的物证，比如体积、重量较大的物品，除了应由税务稽查部门对原物采取妥善方法封存保管外，还应对原物进行拍照并加以说明，将照片和说明附卷。

二、书证的收集方法

书证是指以文字、符号、图画等所表达的思想内容来证明税收违法与犯罪案件事实的书面文件或其他物品。如发票、税票、单据、账册、合同、信件、提货单、发货单、领货单、证照、存款单、取款单等。而且它所记载或表达的思想内容，能够为人们认知和理解，可借以发现信息，这是使其成为书证的前提条件。因为，并不是凡有一定文字或符号附着其上的物品都会成为书证，如属于涂抹乱画的，并未表达任何思想内容，就根本不能成为书证。另外，书证材料所记载的内容或者所表达的思想，必须与税收违法与犯罪案件有关，能用以证明案件事实，这是书证最本质的特点，也是书证区别于物证的书面文件的根本标志。例如，书写的日记、制作的账单或信函等，只要其中记载的内容与日后发生的税收违法与犯罪案件有关，即可作为书证提出来。根据书证的基本特征，必须把书证同税收违法与犯罪嫌疑人所作的书面陈述、证人所提供的书面证言、鉴定人所提交的鉴定意见书等区分开来。如果把后面所列的这些书面表现形式也看成书证是不对的，因为这些大都是接受税务稽查部门的询问时作出的。不管他们在税务稽查过程中是用口头的还是书面方式加以表态，本质上仍然分别属于税收违法与犯罪嫌疑人或第三人陈述、证人证言、鉴定结论等不同种类的证据，因而不能把它们混同于书证。在一般情况下，收集书证并不困难，但在某些情况下，如果不运用科学技术手段，就很难发现和提取。如有的税收违法与犯罪分子采取密写的方法进行税收违法与犯罪活动，这就需要运用具有显现、固定书写内容的科学技术手段；有的利用少记收入多记支出和销售不入账、乱摊费用等手段偷税，给收集提取证据带来了一定困难，就需要有熟练的查账技术手段等。特别是随着科学技术的迅速发展，税收违法与犯罪的方法愈来愈趋向技术化和隐蔽性。如有些非法印制、伪造、倒卖增值税专用发票和骗取出口退税的税收违法与犯罪分子传递信息情报，运用显微摄影的方法把文字或符号藏在一些公开发行的书刊的文字或标点符号里。对这种书证，要单凭肉眼直观地发现它，是不可能的。如果懂得运用激光等类仪器，发现和收集就是轻而易举的事情，因为只要把激光的摄像镜头放在书本前，并翻动书面，不论“秘密”藏在哪个笔画或标点符号上，电视屏幕上很快就会显现出来。

书证是最容易伪造和变造的。所谓伪造书证，是指无中生有地制造具有法律意义的文书或其他书面材料，用作逃避税务稽查的证据。诸如伪造各种证件、文书、合同、信件、发票、收据、账册、记账凭证等。所谓变造书证，是指对原来制作的书面材料进行涂改、增删、剪贴，将其内容加以歪曲和篡改。比如涂改账册、收据、发票上的数字，涂改姓名、篡改文件和其他内容等等。由于书证有可能伪造或变造，所以，税务稽查部门对收集的书证不可轻信，应认真进行审查判断。

三、音像证据的收集方法

以录音、录像、拍照以及电子计算机储存的资料来证明税收违法与犯罪案件真实情况的证据，称为音像资料。音像资料是随着近、现代科学技术的发展而出现的一种新的税收违法与犯罪证据。录音资料是由录音机和录音磁带记录和储存的音响，经过在税收违法与犯罪处理中播放，再现与税收违法犯罪案件有关的声音，税务稽查人员即可用以证明税收违法与犯罪案件的有关真实情况。录像资料是由录像机和录像磁带记录和储存的各种形象，在税收违法与犯罪处理中播放，再现与税收违法犯罪案件有关的各种形象，使税务稽查人员了解其动态过程，即可据以证明税收违法与犯罪案件的真实情况。拍照资料，是指用照相机和胶片将税收违法与犯罪事实记录下来，用图片形式证明税收违法与犯罪过程的真实情况。电子计算机储存的资料，是指储存在电子计算机内的各种信息。这些信息由于与税收违法犯罪案件情况有关联，对证明税收违法与犯罪案件真实情况有意义，因而成为一种税收违法与犯罪处理证据。

在税务稽查过程中，利用技术设备对税收违法与犯罪过程进行录音、录像、拍照，是一种特殊的收集音像资料的活动。其特殊性就在于这种活动不是收集既成的音像资料，而是对税收违法与犯罪过程直接进行录制。必须强调指出，在税务稽查过程中，对某些性质严重的税收违法与犯罪案件，确实出于工作上的十分必要，才进行直接收集违法过程音像资料的活动。

在收集的音像资料中，对于个人秘密录制和有关其他公民的录音录像，是否一律视为违法，是否能作为证据使用，还应当具体问题具体分析。比如，某公民发现有人正在秘密地进行增值税专用发票或其他票证的非法买卖交易活动，即录制或拍摄了非法买卖交易过程，并将录像带提交给税务稽查部门。在这个案件中，该公民的偷录行为，就不应认为是违法的，而应认为是同税收违法与犯罪行为做斗争的表现，所录制的录音资料，当然能够用作证据。总之，在这个问题上，既要坚持保障公民的自由和民主权利，又要坚持从实际出发，具体问题具体分析。笔者认为，原则上对擅自偷录公民谈话行为的活动，必须严格禁止。但确实是出于与税收违法犯罪行为做斗争的需要而进行了录制行为，制成的音像资料经过查证属实，对证明税收违法与犯罪案件真实情况有实际意义，则可以作为定案的根据。在收集音像资料时，要特别注意研究音像资料有没有被删节、剪接、篡改的情况。因为，录音、录像资料都存在着由于被删节、剪接而失实的可能性。电子计算机储存的资料，也可能由于有人变换输入或输出的数据，篡改辅助信息存储系统等而失实。同时，还应研究音像资料的内容是否反映了税收违法与犯罪案件事实，能证明什么待证事实。如果音像资料的内容同本案其他证据的内容发生矛盾，就要具体查明产生这些矛盾的原因，而不能简单地、一般地断言同音像资料发生矛盾的其他种类的证据是虚假的或不准确的。因为，尽管音像资料是同先进的科学技术相联系的，但又存在着利用先进的科学技术篡改、伪造和变造其内容的可能性。

四、证人证言的收集方法

证人证言，是指证人就其感知的税收违法与犯罪案件情况向税务稽查部门所作的陈述。一般是口头陈述，必要时税务稽查部门可以要求证人提供书面证词。

在现代税收违法与犯罪案件处理中，证人证言具有极为重要的作用。首先，一个证人或若干证人，将其了解的税收违法与犯罪案件发生的时间、地点、原因、造成的结果、行为人的动机、目的等，向税务稽查部门提供证言，有利于税务稽查人员全面地查明案情，为正确处理税收违法与犯罪案件奠定坚实的基础。其次，证人证言有助于税务稽查人员深入了解物证、书证等证据的特征和含义，核实其真伪和确定其证明力的大小。再次，证人还能向税务稽查人员提供税务稽查人员尚不了解的证据线索，这就有利于稽查人员据以进一步收集证据。并将证人证言同税收违法与犯罪案件有利害关系的被查人陈述等言词证据互相印证，可以揭露税收违法与犯罪人虚假的陈述和辩解，有利于促使税收违法与犯罪嫌疑人放弃侥幸心理，接受相关处理。

根据税务稽查实践经验，税务稽查人员在收集证人证言和税务稽查部门的审理人员在审理证人证言时应该注意以下几点：

第一，证人与被查人之间的关系。如果证人与被查人有亲属、近邻、恩怨等关系，他就可能从维护亲情、友谊、报恩或泄愤等思想出发，提供虚假的证言。如果对此失察，就容易发生误断。当然这仅是一种可能，证人证言是否可靠，不能绝对依证人与被查人的关系而定，而是取决于证人是否如实讲述了他所了解的税收违法与犯罪案件事实情况。

第二，证人的政治状况和思想品质。实践表明，政治觉悟高，思想品质好的人，个人顾虑少，容易实事求是地提供证言；而觉悟低、思想品质不好的人，往往计较自己的利害得失，提供的证言较易出现虚假。在税务稽查实践中，经过细致的思想工作，觉悟不高的人打消顾虑，如实提供证言的事例，也是不少的。所以收集、审查判断证人证言，既要注意证人的政治觉悟和思想品质，又不能仅仅据此而作出证人证言是否真实的主观判断。

第三，证人证言的来源。要查清证人是直接耳闻目睹税收违法与犯罪案件事实的，还是听他人讲述而间接得知税收违法与犯罪案件事实的。一般证人直接感知的证言较听他人讲述而知的证言要真实。对他人讲述间接得知税收违法与犯罪案件事实的证言，应进一步审查证人是在什么情况下听说的，有无失实的可能，并尽可能地向直接感知税收违法与犯罪案件情况的人调查、核对。第四，证言的内容。证言是以其叙述的内容发挥证明作用的。所以审查证言的内容是收集证言并对其作出正确判断的一项十分重要的工作。收集证言后，审查证言内容应着重分析其有无矛盾和疑点以及它所反映的案件事实。证人如果如实叙述他所了解的税收违法与犯罪案件事实，一般是不会有矛盾和可疑之处的。如果证人有意作伪证，无论捏造税收违法与犯罪事实，夸大或缩小税收违法与犯罪案件情节，总难免出现漏洞、矛盾。所以，当发现证言内容有矛盾和可疑之处时，必须深入核查，求得合理的解决。当证人对其叙述中的矛盾和向其提出的疑问，不能作出有说服力的解答时，应进一步审查其感知税收违法与犯罪案件事实的主客观条件，及记忆力、表述力有无问题和思想动机存在的问题。

五、被查人陈述和辩解的收集方法

这种方法，特指在税务稽查过程中被查人就有关税收违法与犯罪案件的事实情况，向税务稽查部门所作的叙述。被查人陈述在税务稽查过程中的证据意义和证明作用是十分明显的。一般有三部分组成：一是被查人陈述，即被查人向税务稽查部门承认自己有税收违法与犯罪行为和关于税收违法与犯罪具体过程、情节的叙述；二是被查人的辩解，即被查人否认自己有税收违法与犯罪行为，或者虽然承认了自己有违法行为，但有依法不应追究相关责任以及有从轻、减轻或免于处罚等情况所作的申辩和解释；三是被查人对他人税收违法与犯罪行为的检举，即对其他公民或法人税收违法与犯罪行为的揭发。需要说明的是，并非被查人的任何检举揭发行为都是被查人陈述和辩解这种证据的组成部分。税务稽查实践中，被查人检举揭发他人税收违法行为的情况很普遍，也很复杂。概括来说，可以分为两类：一是对同案被查人（包括共同税收违法与犯罪案件中的被查人和其他被查人）的检举揭发。这种检举揭发的内容与检举揭发者自己的行为有一定联系，可以在本案中当证据使用，因而属于被查人陈述和辩解的组成部分。二是对非同案被查人的检举揭发。例如，偷税人张某在接受税务稽查期间，揭发了其朋友王某有倒卖增值税专用发票的税收违法与犯罪行为。这种检举揭发，从内容上讲，虽与税收违法犯罪有关，但与本案的事实无关，不能作为证明本案的真实情况的证据使用，因而不属于被查人陈述和辩解的组成部分。但是，检举揭发非同案被查人这一行为，经查证属实，则表明被查人认错改错态度较好，可以作为对被查人从宽处理的依据。被查人陈述和辩解这种证据，是由被查人提供的。由于被查人在税务稽查过程中的特殊地位，决定了被查人陈述和辩解这种证据有以下特点：

其一，被查人的陈述和辩解有可能全面反映案件事实情况。被查人是被税务稽查部门立案追究责任的人，他对于自己是否税收违法与犯罪以及具体过程和情节，税收违法与犯罪前后的主观心理状态是最清楚的。只要税务稽查人员询问的策略正确，方法得当，被查人一般会讲出自己是否有税收违法与犯罪行为，以及税收违法与犯罪的动机、目的、手段、时间、地点、结果等等案件事实。税务稽查人员根据被查人的陈述和辩解，就可以了解税收违法与犯罪案件的全貌。从这一点来说，被查人陈述和辩解作用是其他证据无法比拟的。

其二，被查人陈述和辩解具有不稳定性。主要体现在税务稽查过程中，被查人随时可能“翻供”，推翻自己所作陈述和辩解。根据这个特点，在收集运用被查人陈述和辩解这个证据时，应当全面分析被查人在税务稽查过程中的所有陈述和辩解，研究其翻供的原因，以判明其证明价值和真实性。其三，被查人陈述和辩解虚假的可能性很大。被查人在各种心态影响下，往往所作的陈述真假混杂，有真有假。税务稽查人员和稽查部门的审理人员应当耐心地听取被查人的陈述和辩解，并认真地分析和进行查对，然后根据不同情况，或者予以采纳，或者有理有据地进行揭露和批驳。决不能一听到陈述和辩解就认为被查人态度不老实，是无理狡辩，随意加以否定；也不能轻信被查人的陈述和辩解全是事实真相，随意加以肯定。

六、鉴定结论的收集方法

鉴定结论，也称鉴定人意见，其书面表现形式为鉴定结论书或鉴定人意见书。它是由具有科学、技术、工艺等专门知识的人，根据税务稽查部门的指派或聘请，对税务稽查案件中需要解决的某些专门性问题进行分析、鉴别后所提供的结论性意见。这种受税务稽查部门的指派或聘请，用自己的专门知识对税收违法与犯罪案件中的专门性问题进行鉴定活动的人，叫鉴定人。税收违法与犯罪案件中需要用专门性知识进行分析研究后才能鉴别或判明的某些专门性问题，是鉴定的对象（或称鉴定客体）。鉴定人运用专门知识对鉴定对象进行分析、鉴别的活动，叫鉴定。鉴定人在接受税务稽查部门的指派或聘请后，应当对案件中的专门性问题作出结论。这种鉴定结论是鉴定人在分析研究税收违法与犯罪案件的有关材料之后，对税收违法与犯罪案件中的特定问题所作出的判断。所以鉴定结论都是鉴定人提供的判断性意见。税务稽查部门根据鉴定结论，可以解决税收违法与犯罪案件中的疑难问题，正确认定税收违法与犯罪案件事实。

因此，把鉴定结论作为一种证据。税务稽查鉴定主要是会计鉴定，如账目、账册、报表笔迹等，所反映的有关经济活动是否真实，是否合法；票证鉴定，如发票、税票、证件合同等是