会计实务：分次合并中长期股权投资帐务处理

分次合并中长期股权投资帐务处理企业合并涉及一次以上交换交易的，例如通过逐次取得股份分阶段实现合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。此外，投资企业应分别就每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时点，合并财务报表中应确认的商誉为每一单项交易中应确认的商誉之和。购买日，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，其中包括的因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。购买日以后资产负债表日，母公司应按照权益法调整长期股权投资，根据调整后的金额再编制合并抵销分录。

例3：2005年12月31日B公司支付l200万元取得兴达公司l0%的股权。取得股权当日，兴达公司可辨认净资产的公允价值为10000万元（可辨认净资产的公允价值与账面价值相等）。兴达公司所有者权益项目金额如下：股本2000万元，资本公积2000万元，盈余公积4000万元，未分配利润2000万元。2006年l2月31日，B公司再次支付8500万元取得兴达公司50%的股权。至此B公司共持有兴达公司60%的股权，控股合并完成（购买前B公司与兴达公司无关联关系）。购买日，兴达公司可辨认净资产的公允价值为15000万元（可辨认净资产的公允价值与账面价值相等）。2006年，兴达公司共实现净利润3000万元，分配了l000万元现金股利（假设股利支付在当年年底已经完成），另外某可供出售金融资产持有利得导致资本公积增加3000万元。2007年兴达公司实现净利润4000万元，分配了l000万元现金股利（假设股利支付在当年年底已经完成），另外某可供出售金融资产持有利得导致资本公积增加1000万元。兴达公司按照10%的比例计提盈余公积。

（1）2005年12月31日初次购入，按照成本法核算

借：长期股权投资12000000

贷：银行存款12000000

（2）2006年年末收到股利

借：银行存款1000000

贷：投资收益1000000

收到的现金股利小于投资方应享有的投资后被投资方实现净利润的份额，因此将收到的现金股利全部确认为投资收益。

（3）2006年12月31日再次取得股权，此时股权合计为60%，达到控制比例。至此兴达公司成为B公司的子公司。

首先，计算分次取得股权时产生的商誉。

初次取得股权产生的商誉＝1200－10000×10%＝200（万元）

再次取得股权产生的商誉＝8500－15000×50%＝1000（万元）

其次，调整10%股权对于购买日兴达公司可辨认净资产的公允价值与初次取得股权时兴达公司可辨认净资产的公允价值的差额部分500万元[（15000－10000）×10%].

借：长期股权投资5000000

贷：投资收益2000000

资本公积——其他资本公积3000000

权益法下确认的投资收益为300万元，成本法下确认的投资收益为100万元，因此追加确认200万元的投资收益。属于其他原因导致被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，调整长期股权投资账面价值，并调整权益。

最后，确认追加投资。

借：长期股权投资85000000

贷：银行存款85000000

（4）编制购买日抵销分录

借：股本20000000

资本公积50000000

盈余公积43000000

未分配利润37000000

商誉12000000

贷：长期股权投资102000000

少数股东权益60000000

（5）2007年年末编制抵销分录首先，将成本法核算改为权益法核算。

对2006年长期股权投资进行调整：

借：长期股权投资5000000

贷：未分配利润2000000

资本公积——其他资本公积3000000

2006年权益法下确认的投资收益为300万元，成本法下确认的投资收益为100万元，因此追加确认2006年200万元的投资收益。因此调整未分配利润账户。属于其他原因导致被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，调整长期股权投资账面价值，并调整权益。

对2007年长期股权投资进行调整：

借：长期股权投资24000000

贷：投资收益18000000

资本公积——其他资本公积6000000

2007年权益法下确认的投资收益为2400万元，成本法下确认的投资收益为600万元，因此追加确认1800万元的投资收益。属于其他原因导致被投资单位权益增加的，调整长期股权投资账面价值，并调整权益。

其次，编制抵销分录。

借：股本20000000

资本公积60000000

盈余公积47000000

未分配利润63000000

商誉12000000

贷：长期股权投126000000

少数股东权益76000000

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知