会计实务：公允价值变动损益

公允价值变动损益公允价值变动损益核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。

指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，也在本科目核算。

企业开展套期保值业务的，有效套期关系中套期工具或被套期项目的公允价值变动，也可以单独设置“套期损益”科目核算。

2007年1月1日实施的《企业会计准则》把公允价值计量作为会计要素计量方式之一，并在会计核算中加以运用，如交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组等相关业务的核算均采用公允价值计量。公允价值的广泛运用是新会计准则的亮点之一。公允价值是指资产和负债在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者清偿债务的交易金额，它体现了资产或负债的实际价值，为报表使用者真实了解企业财务状况提供最为真实的计量模式。同时，企业会计准则中也将因公允价值变动而引起的资产或负债账面价值的变动在调整相关资产或负债账面价值的同时，将差额记入“公允价值变动损益”账户。但对“公允价值变动损益”账户的解释及运用，在一些问题上值得探讨。

存在问题

(一)“公允价值变动损益”账户的结转时间与性质产生矛盾

《企业会计准则——应用指南》中对“公允价值变动损益”账户的性质有明确规定，属于损益类账户，并同其他损益类账户一样在期末将账户余额转入“本年利润”账户，结转后该账户无余额。对于“公允价值变动损益”账户的余额结转企业可以采用“账结法”和“表结法”两种方式。如果企业采用账结法结转“公允价值变动损益”账户，每个月末“公允价值变动损益”账户无余额，则不存在“公允价值变动损益”账户在其对应的相关资产处置时的一并结转问题;如果企业采用表结法结转“公允价值变动损益”账户，则“公允价值变动损益”账户月末可能有余额，在年末进行结转，年末无余额。在这样的情况下，如果企业期中出售在当期形成的相关资产时可以同时结转其形成的“公允价值变动损益”账户余额，但在下一会计年度，处置以前年度形成的与“公允价值变动损益”账户对应的相关资产时，由于年末“公允价值变动损益”账户余额已经进行了结转，账户无余额，也就不存在“公允价值变动损益”账户余额的结转问题，或者只需要将处置当期产生的那部分公允价值变动损益同时结转。

现以交易性金融资产为例，其会计处理如下：企业2007年11月1日购入股票，其成本10万元，作为交易性金融资产管理;2007年12月31日该股票的公允价值是12万元;2008年6月30日该股票的公允价值是13万元，2008年7月10日将该股票出售，所得收入14万元，所有款项结算完毕存入银行。假设该企业每年6月30日和12月31日对外报出报表，采用表结法结转损益类账户。针对该交易性金融资产企业的会计处理是：2007年11月1日，借：交易性金融资产——成本10万元，贷：银行存款10万元;2007年12月31日，借：交易性金融资产——公允价值变动2万元，贷：公允价值变动损益2万元，同时，借：公允价值变动损益2万元，贷：本年利润2万元;2008年6月30日，借：交易性金融资产——公允价值变动1万元，贷：公允价值变动损益1万元;2008年7月10日，借：银行存款14万元，贷：交易性金融资产——成本10万元，交易性金融资产——公允价值变动3万元，投资收益1万元，同时，借：公允价值变动损益1万元，贷：投资收益1万元。

但在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规定，“公允价值变动损益”账户的余额在相关资产处置时一并结转，计入当期损益。对上述业务的处理就是：2007年12月31日不结转“公允价值变动损益”账户至“本年利润”账户，而是在2008年7月10日作如下处理，借：公允价值变动损益3万元，贷：投资收益3万元。在2008年全国会计专业技术资格考试《中级会计实务》，以及2008年注册会计师全国统一考试《会计》中例题的讲解也都是采用于资产处置时一并结转的会计处理。可见，新会计准则规定的“公允价值变动损益”账户的结转时间与其本身的性质不一致。

(二)“公允价值变动损益”账户的结转至账户的规定多样性与性质产生矛盾

“公允价值变动损益”账户属于损益类账户，应在期末将账户余额转入“本年利润”账户，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“本年利润”账户。而根据《企业会计准则》的相关规定可以看出，“公允价值变动损益”账户的结转有不同的“归属”。在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中，要将其结转至“投资收益”账户;《企业会计准则第3号——投资性房地产》中，其结转至“其他业务收入”账户;同时也没有明确规定应该结转至哪个账户。如在公允价值计量模式下，将投资性房地产转换为自用资产或存货时，要按转换日资产的公允价值对自用资产或存货计价入账，公允价值与投资性房地产的账面价值的差额计入“公允价值变动损益”账户，但没有指明该“公允价值变动损益”账户应何时结转，结转至哪个账户;另外，《企业会计准则第11号——股份支付》中规定，以现金结算的股份支付，在行权日后的资产负债表日，将公允价值变动金额计入“公允价值变动损益”账户，同样也没有规定应怎样结转“公允价值变动损益”账户。可见，准则中对“公允价值变动损益”账户应结转至哪个账户是“政出多门”，有的计入投资收益，有的计入其他业务收入，有的又没有规定如何结转，这不仅与“公允价值变动损益”账户损益类账户的性质不相符，也造成会计实务处理时不必要的麻烦。

(三)公允价值变动损益对企业利润形成的影响

从公允价值变动损益的含义来分析，它是指在资产负债表日，企业采用公允价值计量的资产或负债的公允价值变动与其账面余额之间的差额。公允价值高于账面余额，为公允价值变动收益;公允价值低于账面余额，为公允价值变动损失。设置“公允价值变动损益”账户就是为了反映采用公允价值计量的资产或负债由于公允价值变动而产生的利得或者发生的损失，为会计信息使用者提供真实的会计信息。但“公允价值变动损益”账户所反映的利得或者损失，是企业持有相关资产而产生的账面利得或者损失，这些损益在该相关资产处置前，都是企业未实现的利得或者损失，并不是企业真正已实现的利得或者损失。在期末把这些账面的利得或者损失直接记入企业利润，必将引起企业利润的变动。尤其是当“公允价值变动损益”账户所反映的是变动收益时就会增加其会计利润，这显然与谨慎性原则不相符;同时，按照税法规定计算所得税时，又会产生暂时性差异，形成递延所得税资产或者递延所得税负债，造成会计处理的麻烦。虽然，准则中规定“公允价值变动损益”账户与其对应资产处置时一并结转，好像避免了这一问题，但企业期末利润计算公式是：营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动损益+投资收益;利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出。显然，公允价值变动损益是直接计入当期损益的，并列示于利润表中，这二者的规定