高级财务会计 课件 11合并财务报表

合并财务报表第一节

合并财务报表概述第二节

合并资产负债表第三节

合并利润表第四节

合并现金流量表第五节

合并所有者权益变动表第六节特殊交易在合并财务报表中的会计处理CATALOGUE目录甲公司和乙公司为均为玉利兴公司的子公司，存货期末计价均采用成本与可变现净值孰低法。2020年乙公司出售库存商品给甲公司，售价（不含增值税）50万元，成本35万元。至2020年12月31日，甲公司从乙公司购买的上述存货中尚有40%未出售给集团外部单位。甲公司2020年从乙公司购入存货所剩余的部分，至2021年12月31日尚未出售给集团外部单位。2021年乙公司出售库存商品给甲公司，售价（不含增值税）30万元，成本20万元。甲公司2021年从乙公司购入的存货至2021年12月31日全部未出售给集团外部单位。假定编制合并财务报表抵销分录时不考虑递延所得税的影响。那么，编制2020年和2021年合并财务报表时，工作底稿中如何编制与存货有关的抵销分录？导

入01第一节

合并财务报表概述玉利兴公司是“多元产业”集团，旗下拥有玉利兴地产、玉利兴健康、玉利兴高科、玉利兴医药、玉利兴电子、玉利兴教育六大产业，为数亿用户提供全方位服务。在脱贫攻坚、慈善救助等方面承担了积极的社会责任。年底，玉利兴公司准备编制合并财务报表，在编制前应该做好哪些准备？本节将讲授合并财务报表的定义、合并范围、前期准备事项、编制程序。导

读合并财务报表的定义合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并报表目的通过编制合并会计报表，抵销集团内部交易收入与利润，真实反映企业集团财务和经营情况，防止控股公司人为操纵利润。合并财务报表概述（一）以“控制”为基础，确定合并范围1.判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报2.判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额合并财务报表合并范围的确定（二）纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）（三）合并范围的豁免——投资性主体1.豁免规定2.投资性主体的定义3.投资性主体的特征4.因投资性主体转换引起的合并范围的变化控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。控制的持续评估统一母公司、子公司的会计政策在编制合并财务报表前，应统一母公司、子公司会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。统一母公司、子公司的会计期间一是应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整。二是母公司要求子公司按照公历会计年度另行编报财务报表。合并财务报表编制的前期准备事项——母公司按照权益调整对子公司的长期股权投资合并财务报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和子公司的财务报表为基础，根据有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。对子公司外币财务报表进行折算合并财务报表准则规定，外币财务报表折算适用《企业会计准则第19号-外币折算》和《企业会计准则第31号-现金流量表》的规定。合并财务报表是反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。因此，母公司在编制合并财务报表时，必须得到子公司的配合与支持。为了保证合并财务报表所提供的会计信息的真实、完整，合并财务报表准则规定，子公司必须向母公司提供与编制合并财务报表有关的如下资料：（1）子公司的财务报表。（2）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额。（3）与母公司不一致的会计期间的说明。（4）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料。（5）所有者权益变动的有关资料。（6）编制合并财务报表所需要的其他资料。合并财务报表编制的前期准备事项——子公司（1）设置合并工作底稿。合并财务报表的编制程序（2）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计数额。（3）编制调整分录与抵销分录。

（4）计算合并财务报表各项目的合并金额。（5）填列合并财务报表。02第二节

合并资产负债表玉利兴公司持有甲公司70%股权并控制甲公司。2021年10月28日，甲公司以20000元购入玉利兴公司成本为16000元的货物，全部形成存货；11月15日，销售60%，售价9000元；11月20日，甲公司又以10000元购入玉利兴公司成本为7000元的货物，没有销售，全部形成存货。那么，玉利兴公司在编制2021年11月30日合并资产负债表时，应调整“存货”项目金额多少元？本节将讲授合并资产负债表的会计处理。导

读（一）同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵销处理的问题。同一控制下企业合并中按一体化存续原则，在合并财务报表上，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。同一控制下企业合并不产生新商誉。同一控制下长期股权与所有者权益的合并处理（二）直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制1.长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果2.合并抵销处理（一）非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制1.按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整2.母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理非同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理（二）非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。内部债权债务项目本身的合并处理03第三节

合并利润表玉利兴公司持有甲公司70%股权并控制甲公司，2021年玉利兴公司销售一批产品给甲公司，售价为800万元，玉利兴公司的销售毛利率为20%。截止2021年底，甲公司已将该批产品对外销售70%，取得收入640万元。不考虑增值税和其他因素，玉利兴公司编制2021年度合并利润表时应抵销的未实现内部销售利润是多少万元？本节将讲授合并利润表的会计处理。导

读内部商品交易的合并处理（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的合并处理不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销分录如下：1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润）

贷：营业成本2.将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

贷：营业成本3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业成本

贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）存货中未实现内部销售利润可以应用毛利率计算确定。毛利率=（销售收入-销售成本）÷销售收入存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率内部商品交易的合并处理（二）存货跌价准备的合并处理1.抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：借：存货——存货跌价准备

贷：未分配利润——年初2.抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：借：营业成本

贷：存货——存货跌价准备3.抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。借：存货——存货跌价准备

贷：资产减值损失或做相反分录。内部商品交易的合并处理（三）内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理1.确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。内部商品交易的合并处理（三）内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理2.调整合并财务报表中本期递延所得税资产本期期末递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产（1）调整期初数借：递延所得税资产

贷：未分配利润——年初（2）调整期初期末差额借：递延所得税资产

贷：所得税费用或作相反分录。企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。内部投资收益和利息费用的抵销内部应收账款计提坏账准备的抵销将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失

贷：应收账款——坏账准备

坏账准备抵销的期初数借：应收账款——坏账准备

贷：未分配利润——年初0201抵销期初坏账准备对递延所得税的影响借：未分配利润——年初（期初坏账准备余额×所得税税率）

贷：递延所得税资产内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率若坏账准备期末余额大于期初余额借：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）

贷：递延所得税资产若坏账准备期末余额小于期初余额借：递延所得税资产

贷：所得税费用（坏账准备减少额×所得税税率）内部固定资产交易的合并处理变卖报废的固定资产对于发生变卖或报废情况的内部固定资产交易，需抵销期初固定资产原价中未实现内部销售利润、期初及本期累计多提折旧、以及本期多提折旧，确保固定资产交易的全面反映。未发生变卖报废的固定资产对于未发生变卖或报废的内部交易固定资产，需抵销期初固定资产原价中未实现内部销售利润、期初累计多提折旧、本期购入固定资产原价中未实现内部销售利润及本期多提折旧。对于未发生变卖或报废的内部交易无形资产，需抵销期初无形资产原价中未实现内部销售利润、期初累计多提摊销、本期购入无形资产原价中未实现内部销售利润及本期多提摊销。未发生变卖报废的无形资产对于发生变卖情况的内部无形资产交易，需抵销期初无形资产原价中未实现内部销售利润、期初及本期累计多提摊销、以及本期多提摊销，确保无形资产交易的全面反映。发生变卖报废的无形资产内部无形资产交易的合并处理04第四节

合并现金流量表玉利兴公司持有甲公司70%股权并控制甲公司，2021年12月5日，玉利兴公司销售一批产品给甲公司，增值税专用发票上注明的价款为800万元，增值税税额为104万元，款项已收到；该批产品的成为为640万元。假定不考虑其他因素，玉利兴公司编制2021年度合并现金流量表时，“销售商品、提供劳务应收到的现金”项目应抵销的金额应为多少万元？本节将讲授合并现金流量表的会计处理。导

读合并现金流量表基本概述合并现金流量表定义合并现金流量表综合反映了母公司及其子公司组成的企业集团在一定会计期间现金流入、流出数量及增减变动情况的财务报表。编制要求编制方法现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和现金流出，确保数据的真实性和准确性。合并现金流量表以母公司和子公司的现金流量表为基础，抵销内部交易对合并现金流量表的影响，由母公司合并编制。投资产生的现金流量母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量。投资收益与股利支付母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金。债权债务结算的现金流量母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量。商品销售产生的现金流量母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量。资产处置的现金流量母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建资产支付的现金。其他内部交易现金流量母公司与子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量等。编制合并现金流量表需要抵销的项目01040205030605第五节

合并所有者权益变动表玉利兴公司持有甲公司70%股权并控制甲公司，玉利兴公司2020年度合并财务报表中少数股东权益为1050万元。2021年度，甲公司发生净亏损2500万元，无其他所有者权益变动，除甲公司外，玉利兴公司没有其他子公司，不考虑其他因素，玉利兴公司承担甲公司亏损多少万元？少数股东权益的列报金额为多少万元？本节将讲授合并所有者权益变动表的会计处理。导

读合并所有者权益变动表定义合并所有者权益变动表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间所有者权益增减变动及期末余额情况的财务报表。合并所有者权益变动表编制原则合并所有者权益变动表以母公司和子公司的表格为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并表格的影响后，由母公司合并编制。合并所有者权益变动表基本概述母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制，以确保表格内容的准确性和完整性，为决策提供有力支持。编制合并所有者权益变动表需要抵销的项目合并所有者权益变动表格式合并所有者权益变动表编制灵活合并所有者权益变动表不仅限于合并资产负债表和合并利润表，还可以根据其他相关表格进行编制，以确保数据的准确性和完整性，为决策提供有力支持。合并所有者权益变动表新增栏目合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本相同，所不同的是，在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目。06第六节

特殊交易在合并财务报表中的会计处理玉利兴公司于2020年12月31日以3500万元取得甲公司75%的股权，能够对甲公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并，购买日甲公司可辨认净资产公允价值为6500万元。2021年12月31日，甲公司增资前净资产账面价值为6500万元，按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值为7500万元。同日，甲公司其他投资者向甲公司增资1500万元，增资后，玉利兴公司持有甲公司股权比例下降为65%,仍能够对甲公司实施控制。不考虑所得税和其他因素影响。那么，增资后玉利兴公司合并资产负债表中应调增资本公积的金额为多少万元？本节将讲授特殊交易在合并财务报表中的会计处理。导

读母公司购买子公司少数股东股权母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易厲于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。如果不属于“一揽子交易”，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益；追加投资的会计处理通过多次交易分步实现同一控制下企业合并对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。本期增加子公司时如何编制合并财务报表编制合并资产负债表时，以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础编制。对于本期投资或追加投资取得的子公司，不需要调整合并资产负债表的期初数。追加投资的会计处理部分处置投资调整：母公司不丧失控制权下部分处置子公司股权，差额调整资本公积，商誉不变，确认资本公积=售价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。多次交易分步处置：多次交易分步处置子公司至丧失控制权，若非“一揽子交易”，则按部分处置投资处理；若属“一揽子交易”，则作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理。丧失控制权