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税法续造与税收法定主义的实现机制

1.本文概述

在现代社会，税收是政府为实现公共财政职能、调节经济和社会

关系、促进社会公平与进步的重要手段。税收法定主义作为现代税法

的基本原则之一，要求税收的种类、税率、征税对象等核心内容必须

由立法机关通过法律来规定，以保障纳税人的合法权益和促进税收制

度的公平、透明与稳定。

本文旨在探讨税法续造的必要性及其与税收法定主义的关系，分

析税收法定主义的实现机制，并提出加强税法续造、完善税收法定主

义实施的具体建议。文章首先回顾了税法续造的历史背景和理论基础,

阐述了税法续造对于适应经济社会发展变化、满足税收政策调整需求

的重要作用。

接着，本文深入分析了税收法定主义的内涵、功能及其在税法续

造中的关键作用，指出税收法定主义不仅是税法现代化的重要标志，

也是构建法治国家、推进国家治理体系和治理能力现代化的关键环节。

在此基础上，文章着重探讨了税收法定主义的实现机制，包括立法机

关在税收立法中的主导作用、行政机关在税收征管中的依法行政、司

法机关在税收争议解决中的公正裁决等方面。

结合当前我国税收法治建设的实际情况，本文提出了完善税法续

造机制、加强税收法定主义实施的策略和措施，以期为我国税法的进

一步发展和税收法治建设提供理论支持和实践指导。

2.税法续造的理论基础

税法续造的理论基础主要源于税收法定主义和税法漏洞的存在。

在市场经济活动日益自由开放的背景下，税法可能难以完全适应和覆

盖所有经济行为，导致税法漏洞的出现。这些漏洞可能影响课税的公

平性，但如果对特殊个案进行特殊处理，又可能违背税收法定主义的

原则。

税收法定主义强调税收的合法性和可预测性，要求税收的课征必

须基于明确的法律依据。由于社会经济的不断发展和变化，税法可能

存在滞后性，无法及时应对新出现的经济行为和交易形式。税法续造

成为弥补税法漏洞、维护税收法定主义的重要手段。

税法续造的理论基础在于通过合理的法律解释和漏洞填补，确保

税法的适用性和公平性。它并不创造新的税法，而是通过对现有税法

的解释和补充，使其能够适应新的经济形势和交易类型。税法续造的

过程需要综合考虑事理、情理、道德价值等因素，以确保判决的公正

性和合理性。

在税法续造的具体应用中，建立完善的个案规范和保障税法扩张

的适用性是两个重要的方面。通过整理个案规范，可以为法官提供判

决的依据，确保判决的一致性和可预测性C同时、保障税法扩张的适

用性可以扩大税法的管理范围，使其能够适应新的经济行为和交易类

型。

税法续造的理论基础在于维护税收法定主义和弥补税法漏洞，通

过合理的法律解释和漏洞填补，确保税法的适用性和公平性。它对于

促进税法的完善和推动市场经济活动的正常进行具有重要意义。

3.税收法定主义的内涵与要求

税收法定主义，作为税法的基本原则，强调的是税收的征收与管

理必须依法进行，即税法的制定、解释、适用和执行都必须有明确的

法律依据。这一原则源于法治国家的理念，旨在保障公民的财产权利，

防止国家权力的滥用。税收法定主义的内涵可以从以下几个方面来理

解：

法律保留原则要求税收的征收与管理必须以法律为依据，行政机

关不能在没有法律授权的情况下擅自征税。这意味着税收的课征对象、

税率、税基、税收程序等都必须由法律规定。此原则确保了税收的合

法性和合理性，防止了行政权力的任意行使。

税收法定主义还强调税收的公平性。公平原则要求税收制度应当

合理设计，确保纳税人按照其经济能力承担税负，避免不合理的差别

对待。这意味着税收法律应当对不同的纳税人给予平等对待，确保税

收的征收与管理在全体纳税人中公平进行。

税收法定主义还要求税收法律必须是明确的。明确性原则要求税

法的表述应当清晰、具体，使纳税人能够理解和预见到自己的税收义

务。这有助于提高税法的可操作性，减少税务机关的自由裁量权，保

障纳税人的合法权益。

稳定性原则强调税收法律应当具有稳定性。这意味着税收法律不

应当频繁变动，以保持税制的稳定性和可预测性。这有助于维护纳税

人的合法权益，促进经济的稳定发展。

税收法定主义是税法的基本原则，它要求税收的征收与管理必须

依法进行，确保税收的合法性、合理性、公平性和稳定性。税收法定

主义的实现需要税法的科学制定和严格执行，同时也需要税务机关和

纳税人的共同努力V只有坚持税收法定主义，才能构建公平、公正、

透明的税收制度，促进社会的和谐发展。

4.税法续造与税收法定主义的实现机制

税法续造是指在税法的实施过程中，根据经济社会发展的需要，

对现行税法进行必要的修改、补充和完善的过程。税收法定主义是现

代法治国家税法的基本原则之一，要求税收的种类、税率、征收管理

等均应通过立法程序确定，以保障税收的公平、公正和透明。

在实现税收法定主义的过程中，税法续造扮演着至关重要的角色。

税法续造能够及时反映经济社会发展的新情况和新问题，通过对税法

的调整和完善，使其更好地适应经济社会发展的需要。例如，随着数

字经济的兴起，传统的税法体系可能无法有效应对新兴业态的税收问

题，因此需要通过税法续造来填补这一空白。

税法续造有助于提高税收制度的公平性和合理性。通过对税法的

不断修订和完善，可以调整和优化税收结构，使之更加公平合理。例

如，对于高收入者和大企.业，可以通过提高税率或引入新的税种来实

现财富的再分配，从而减少社会贫富差距。

再次，税法续造还有助于增强税收制度的透明度和可预测性。通

过立法程序对税法进行明确和规范，纳税人可以更好地了解税收政策,

从而做出合理的经济决策。同时，税收法定主义的实现也有助于提高

政府的公信力和法治水平U

税法续造还需要与国际税收合作相结合，以应对全球化背景下的

税收挑战。随着经济全球化的深入发展，跨国公司的税收问题日益突

出，需要各国通过合作来共同制定和完善国际税收规则，以避免税基

侵蚀和利润转移。

税法续造是实现税收法定主义的重要机制，通过不断的税法修订

和完善，可以促进税收制度的公平、合理、透明和适应性，从而为经

济社会的健康发展提供有力的税收保障。

5.税法续造实践中的问题与对策

税法续造实践是指在税法制定和实施过程中，为了适应经济社会

发展的需要，对现行税法进行修改、补充或废止的活动。在实际操作

中，这一过程面临着多方面的问题，包括但不限于法律适用的不确定

性、税收政策的不连贯性、以及税收征管效率的低下等。

税法续造过程中，由于法律法规的频繁变动，纳税人和税务机关

往往面临法律适用上的困惑。为了解决这一问题，需要加强税法的稳

定性和预见性，通过提高立法质量、明确立法意图和目的，减少法律

的模糊地带。

税法续造可能导致税收政策的不连贯性，影响政策的实施效果。

对策包括建立长效的税收政策评估和反馈机制，确保税收政策的连续

性和一致性，同时加强政策的透明度和公众参与度，提高政策的公信

力。

税法续造可能带来税收征管难度的增加，影响征管效率。对此，

可以通过优化税收征管流程、提高信息化水平、加强人员培训等措施,

提升税收征管的效率和效果。

税法续造应当充分考虑社会各界的意见和需求，加强与公众的沟

通和协商。通过公开征求意见、举办听证会等方式，增强税法制定的

民主性和科学性。

建立和完善税法立法后评估机制，对税法续造的实施效果进行定

期评估，及时发现问题并进行调整，确保税法的实施效果与立法初衷

相一致。

6.结论

在本文中，我们深入探讨了税法续造与税收法定主义之间的关系

及其实现机制。通过对税收法定主义的内涵与外延的阐释，明确了其

在现代税法体系中的核心地位。税收法定主义不仅是确保税收合法性

和公平性的基础，也是限制政府征税权力的关键原则。

本文分析了税法续造的必要性与可能性。在当前复杂多变的经济

发展环境中，税法的续造不仅有助于适应新的经济形态和交易模式，

而且是实现税收法定主义的重要途径。通过案例分析，我们揭示了税

法续造过程中如何平衡法律的稳定性与灵活性，确保税收法定主义的

贯彻实施。

本文提出了加强税收法定主义实现机制的建议。这包括提高税法

的透明度和预见性，强化立法机关在税收立法中的作用，以及确保税

务机关的执法活动符合税收法定主义的要求。建议加强税收法治教育

和宣传，提高公众对税收法定主义的认识和尊重。

税法续造与税收法定主义的实现机制是确保税收制度公正、高效

运行的关键。未来，我们应当继续深化对这一领域的研究，不断完善

相关法律法规，以实现税收法定主义的全面贯彻和税收制度的持续优

化。

参考资料：

税法续造与税收法定主义是现代税法领域的两个重要概念。税法

续造是指在对现有税法进行解释和适用的过程中，通过探究税法的立

法原意和目的，对税法进行补充、扩展和修订的活动。而税收法定主

义则是指税法的制定必须遵守法定程序和原则，确保税收的合法性和

合理性。本文将围绕税法续造与税收法定主义的概念及重要性，展开

讨论并阐述其实现机制。

税法续造是税法体系的重要组成部分。通过税法续造，可以弥补

税法规定的不足，适应经济社会的发展变化。例如，在某些新兴产业

领域，如数字经济、新能源等，税法规定可能存在空白。通过税法续

造，可以在一定程度上解决这些问题，为新兴产业的发展提供良好的

税收环境。

税收法定主义是现代民主法治的重要原则之一。它强调税收的合

法性和合理性，要求税法的制定必须遵循法定程序，保障纳税人的合

法权益。为实现税收法定主义，需要遵循法律优先原则，确保税法不

违背宪法和其他上位法。同时，还需贯彻透明度原则，确保税收政策

的公开透明。还需要重视权利保护，尊重纳税人的合法权益，建立有

效的监督机制，防止滥用权力。

要实现税收法定主义，需要从制度建设、法律实施和监督机制等

方面入手。应完善税收立法制度，明确税收法定主义的实现条件和标

准。应强化法律实施力度，严格遵守税收法定主义的要求，确保税法

的有效执行。应建立全面的监督机制，对税收立法和实施过程进行全

方位的监督和评价，及时发现并纠正问题。

税法续造与税收法定主义是现代税法体系中不可或缺的两个重

要概念。通过税法续造，可以适应经济社会的发展变化，弥补税法规

定的不足；而通过实现税收法定主义，可以确保税收的合法性和合理

性，维护纳税人的合法权益。我们应重视税法续造与税收法定主义在

税收实践中的重要性，不断完善相关制度建设和监督机制，以促进税

收法治的持续发展与进步.

展望未来，随着社会经济的不断发展和变革，税法续造与税收法

定主义的实现机制将面临更多挑战。为了更好地应对这些挑战，我们

建议未来研究和实践应以下几个方面：

税法续造的合埋性与合法性研究：进一步深入探讨税法续造的合

理性与合法性边界，以及在实践中的具体应用。通过对典型案例的分

析和比较研究，总结出税法续造的最佳实践和规范操作流程。

税收法定主义的实现路径：针对不同国家和地区的税收法定主义

实现路径进行比较研究，提炼出具有普遍适用性的经验与做法。同时，

结合本国实际情况，探索适合国情的税收法定主义实现路径。

监督机制与问责制度建设：进一步加强监督机制与问责制度建设,

明确各级政府及相关部门的职责与义务。通过建立健全的问责制度，

确保在出现税收法定主义未能得到有效落实的情况时，能够追究相关

责任并采取及时有效的纠正措施。

税法教育和公众参与：加强税法教育，提高公众对税法及税收法

定主义的认知度和理解度。同时:鼓励和支持公众参与税收立法和政

策制定过程，以促进税收法定主义的广泛认同和实践。

通过以上方面的深入研究和实践探索，我们期望能够不断完善税

法续造与税收法定主义的实现机制，从而为现代税收法治的持续发展

奠定整实基础。

在当今社会，税收法定主义已成为法治化进程中的一种必然选择。

本文将从以下几个方面逐步展开论点，探讨税收法定主义的重要性、

优点以及缺点，并引用相关资料进行论述。

我们需要了解为什么税收法定主义是必要的。税收法定主义强调

的是征税的合法性和规范性，它要求政府在征税时必须遵循法律的规

定，而不得随意征税。这一原则的确立，可以有效防止政府滥用权力，

保障国民的财产权和自由权。同时，税收法定主义还可以增强国民对

政府的信任，提高国家治理水平。

我们再来分析税收法定主义的优点。税收法定主义有利于保证税

收的合法性和公正性。在税收法定主义的原则下，征税必须经过立法

机关的审批和授权，这可以有效避免税收的随意性和不公平性。税收

法定主义有利于提高税收的透明度和公正性。在税收法定主义下，税

收的征收和使用都必须经过法定程序，这可以让国民了解税收的用途,

增强国民对政府的信任。税收法定主义有利于促进国家经济的发展。

在税收法定主义下，政府必须按照法律的规定来使用税收收入，这可

以保证国家经济政策的稳定性和可持续性，从而促进国家经济的发展。

税收法定主义也存在一些缺点。税收法定主义可能导致效率低下。

由于税收法定主义要求政府必须遵循法律的规定来征税，这可能限制

了政府在某些情况下的灵活性和自主性。税收法定主义可能增加立法

成本。为了制定和完善税收法律，需要投入大量的人力、物力和财力，

这可能会增加立法成本，降低效率。

为了更好地了解税收法定主义，我们可以引用一些相关资料。从

历史渊源来看，税收法定主义最早可以追溯到英国的《大宪章》时期。

当时，税收法定主义是为了限制国王的征税权而产生的。此后，随着

民主制度的发展和完善，税收法定主义逐渐成为世界各国宪法中的重

要原则。例如，美国宪法第六条规定："国会不得制定有关征税的法

律，除非得到各该州议会的同意。”从国际实践来看，许多国家都实

行了税收法定主义。例如，德国、法国、日本等国家都有完备的税收

法律体系，并严格遵循税收法定主义原则C从最新研究成果来看，许

多学者认为税收法定主义可以有效限制政府的权力，保障国民的权利

和自由。

税收法定主义是法治化进程中的必然选择。它有利于保证税收的

合法性和公正性、提高税收的透明度和公正性、促进国家经济的发展。

也存在一些缺点和局限性，需要我们在实践中不断完善和优化。希望

本文的分析和论述能够帮助大家更好地了解税收法定主义的价值和

意义。

税收法定主义以对征税权力的限制为其内核，与罪刑法定主义一

起在近现代历史发展中分别担负着维护人民的财产权利和人身权利

的重任。它不但构成了法治主义的重要组成部分，而且，从渊源上说,

还是现代法治主义的发端与源泉之一。同时，税收法定主义要求必须

以宪法明文规定的形式而得以体现，故又与建立现代民主宪政的历史

密切相关。

税收法定主义肇始于英国。在近代以前的奴隶社会和封建社会，

奴隶主阶级和封建领主以及国王君主为了满足其奢侈生活或筹集战

争费用的需要，巧立名目，肆意课税盘剥劳动人民。后来，在不断蓬

勃发展的市民阶级抵抗运动中，逐渐形成了“无代表则无税”

(Notaxationwithoutrepresentation)的思想；其萌芽初现于1215

年英国大宪章的规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一

般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税。”此后，1627年的

《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予

或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担”，从而在早期的不成

文宪法中确立了税收法定主义。这一宪法原则是如此根深蒂固，以至

于1640年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费

不得不两次召集议会，由于议会与之对立而导致了英国内战的爆发，

并将查理一世葬送在断头台上；直至“光荣革命”胜利的1689年，

英国国会制定“权利法案”，重申“国王不经国会同意而任意征税，

即为非法”，正式确立了近代意义的税收法定主义.

在法国，1788年巴黎的议会否定了国王抽税及修改司法程序的

通令；法王路易十六为了筹划税收方案，解决财政问题，迫不得已在

1789年重新召开自1614年以来就未曾开过的三级会议，不料引发了

法国大革命，而路易十六也步了查埋一世的后尘。就在这一年，法国

发布了“人权宣言”，其中虽未直接规定征税问题，但规定人民财产

不得任意侵犯，也就包括了征税问题。以后，《法兰西共和国宪法》

第34条规定“征税必须以法律规定。”

西方其他国家也都或早或晚地将税收法定主义作为其宪法原则

加以确认，尤其是倡导并实行法治的国家，多注重在其宪法中有关财

税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规

定中，对税收法定主义予以明确规定。如H本，明治宪法规定：“课

征新税及变更税率须依法律之规定”；《日本国宪法》第84条规定：

“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。”

又如意大利，其宪法第23条规定："不根据法律，不得规定任何个

人税或财产税。”还有埃及、科威特等国。

以上历史发展表明：其一，税收法定主义始终都是以对征税权力

的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使,

故税收法定主义”不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义

规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现；而

且，从渊源上说，还是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义

的确立'起到了先导的和核心的作用'”。

其二，税收法定主义在各国最终都是以宪法明文规定的形式而得

以具体体现，并进而贯彻到税收立法中去的，故“人类争取人权，要

求建立现代民主宪政的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密

切相关的。”

税收法定主义，又称为税收法律主义、税捐法定主义、税收法定

主义原则和税收法定原则等，其基本含义是指，征税主体征税必须依

且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。“有税必须

有法，'未经立法不得征税'，被认为是税收法定原则的经典表达。”

试将“税收法定主义”这一名词分解开来加以解释，以对其含义

作进一步理解：

“税收”概念之含义。税收是指人民依法向征税机关缴纳一定的

财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务

需要的能力的一种活动。这一定义与税收的传统定义相比较，在形式

上起码具有如下特征：（1）涵盖了税收法律关系中的三方主体，即

作为纳税主体之代名词的“人民”、作为实质意义之征税主体的国家

和作为形式意义之征税主体的征税机关；（2）突出了“人民”在整

个国家税收活动中的主体地位和主动性作用，与人民在反抗封建君主、

争取确立税收法定主义的斗争过程中的地位和作用是相符的；（2）

表明了税收的两重目的，即其直接目的是“形成国家财政收入”，而

其根本目的是“使国家得以具备提供公共服务的能力”，由此淡化了

传统埋论中税收的强制性和无偿性的特征，使之更易为纳税人接受；

（3）强调了人民纳税必须“依法”且仅“依法”而为，内涵了“税

收法定主义”之意旨。

“法”概念之含义。税收法定主义中之“法”仅指法律，即最高

权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形

式来规定税收，笔者以为，简单来说，起码有以下三个原因：第一，

税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部

分“无偿”地转让给国家和政府（实质上表现为人民因这一转让而获

得要求国家和政府提供公共服务的权利），以人民同意-人民的代议

机关制定法律-为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民

的财产权利的非法侵犯。第二，政府是实际上的税收利益最终获得者,

并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实

际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，无疑可能

会导致其征税权利（力）的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合

理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利

的不对等，故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性-哪

怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚

无中央与地方划分税权之作法，将税收立法权集中于中央立法机关，

乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，因此排除以税收地方

性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导

致中央与地方之间以及地方相互之间的冲突而不利于国家的统一。所

以，就“法”概念之含义而言，“税收法定主义”之表述没有“税收

法律主义”之表述明白准确。

“定”概念之含义。对税收法定主义中之“定”，我们可以从以

下两个层次三个方面来理解：第一层次，当我们将税收法定主义定位

为税法的基本原则时，可将“定”理解为“依据”，即国家整个税收

活动必须依据法律进行，包括征税主体依法律征税和纳税主体依法律

纳税两方面，并以此指导作用于税法的立法、执法、司法和守法的全

过程。第二层次，当我们将税收法定主义仅定位为税收立法的基本原

则时，一方面，可将“定”理解为税收法定主义本身必须以法律（宪

法）形式加以明文规定，从税收法定主义的早期历史发展来看就是如

此；另一方面，可将“定”理解为“立法”之“立”，也就是说，在

立法技术发达、立法形式多样的现代社会，“定”早已突破其最初作

为“制定”的外延，而扩展到除此以外的认可、修改、补充、废止、

解释和监督等诸形式V

“主义”概念之含义。如前所述，就“税收法定”之意，有称为

“主义”者或“原则”者亦或“主义原则”者，故有必要加以辨析，

以示其异同。所谓“主义”，是指“对客观世界、社会生活以及学术

问题等所持有的系统的埋论和主张。”原则是指“说话或行事所依据

的法则或标准”；法的原则则是相对于法的规则而言的，是指“可以

作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则。

关于税收法定主义的内容，学者们概括表述不一。有的认为包括

“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原

则”；有的认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序

合法原则”；又有的认为包括“税种法定、要素明确、严格征纳和程

序法定”等内容；逐有的则根据法律的具体规定，将税收法定主义的

内容作多项分解列举。经过比较分析，可以将税收法定主义的具体内

容归纳为如下三个部分：

税种法定原则。其基本含义是，税种必须由法律予以规定；一个

税种必相对应于一部税种法律；非经税种法律规定，征税主体没有征

收权利（力），纳税主体不负缴纳义务。这是发生税收关系的法律前

提，是税收法定主义的首要内容。

税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。

在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标

准，各个税收要素相对应于税收法律关系的各个环节，是其得以全面

展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的核心内容。

所谓税收要素，是指所有税种之税收（法律）关系得以全面展开

所需共同的基本构成要素的统称；税收要素既经法律规定，则为税法

要素，是各单行税种法律共同具有的基本构成要素的统称。我们试从

以下几方面来把握税法要素之含义，进而确定税收（法）要素的具体

内容：（1）税法要素主要是针对税收实体法、亦即各单行税种法律

而言的，但并不排除其中的程序性规定，如纳税环节、期限和地点等;

（2）税法要素是所有完善的税种法律都同时具备的，具有一定共性,

仅为某一或某些税种法律所单独具有而非普遍适用于所有税种法律

的内容，不构成税法要素，如扣缴义务人等；（3）虽然税法要素是

所有完善的单行税种法律都必须具备的，但并非要求在每一部税种法

律的条文中都必须对诸税法要素一一予以明确规定，有时可以通过其

他非税种法律的形式对某一税法要素作出规定，如《税收征收管理法》

的第五章就对违反税法行为的法律责任作了较为集中的规定，尽管某

些税法要素没有在单行税种法律中得以体现，但却规定在其他适用于

所有税种法律的税收程序性法律中，我们仍然认为它们是税种法律的

基本构成要素，是在税收实体法律的内容体系中不可或缺的有机组成

部分。我们认为，税法要素具体包括：税种，征税主体，纳税主体，

征税对象，税率，纳税环节、期限和地点，减免税，税务争议和税收

法律责任等内容。

税收要素须以法律定之，这一点无须多言。关键是，法律如何对

税收要素加以明确且无歧义的规定。因为，如果对税收要素的法律规

定或太原则化或含混不清以至不明白确定，便会给行政机关创造以行

政法规对其进行解释的机会，等于赋予行政机关以自由裁量权，从而

破坏了这一原则。故税收要素确定原则对于那些立法技术尚不发达，

习惯于以原则性语言进行立法的国家，如中国，其现实意义尤为重要。

程序法定原则。前两个原则都侧重于实体方面，这一原则则侧重

于程序方面。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实

现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程

序行事。

税收法定主义的程序法定原则具体包括以下三方面内容：（1）

税种及税收要素均须经法定程序以法律形式予以确定；（2）非经法

定程序并以法律形式，不得对己为法定之税种及税收要素作出任何变

更；（3）在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。

以上三部分内容相辅相成，缺一不可，共同构成了程序法定原则的完

整内容。

从资料来看，税收法定主义最早是在1989年作为西方国家税法

的四大基本原则之一介绍到中国来的。进入90年代以来，学者们开

始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立中国税法的基本原

则。西方国家税法的四大基本原则已呈现出取代中国传统税法理论中

的税法基本原则，而被直接确立为中国现代税法的基本原则的趋势。

税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力

的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统

税法理论中征、纳双方不平等的观点的体现；况且，中国1982年宪

法修改时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。不管

争论如何，中国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当

无疑义。需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应当用怎样的

立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）

如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文

补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定

税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不

妥当的；（3）在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取

由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的

《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。

就中国现状而言，不论是税收法制还是税收法治，都没有充分执

行或体现税收法定主义的要求，甚至表现出对税收法定主义的背离.

比如，单行税种法多为税收行政法规形式，降低了税法的整体权威性

和稳定性，不利于中国社会主义市场经济的公平税收环境的培育。无

论如何，作为税法的首要基本原则，税收法定主义当然应作用于税收

法制建设的全过程，而体现在税法的立法、司法、执法和守法等各个

环节；如此才能真正达到税收法治之状态。

税收法定主义以对征税权力的限制为其内核，与罪刑法定主义一

起在近现代历史发展中分别担负着维护人民的财产权利和人身权利

的重任。它不但构成了法治主义的重要组成部分，而月.，从渊源上说,

还是现代法治主义的发端与源泉之一。同时，税收法定主义要求必须

以宪法明文规定的形式而得以体现，故又与建立现代民主宪政的历史

密切相关。

税收法定主义肇始于英国。在近代以前的奴隶社会和封建社会，

奴隶主阶级和封建领主以及国王君主为了满足其奢侈生活或筹集战

争费用的需要，巧立名目，肆意课税盘剥劳动人民。后来，在不断蓬

勃发展的市民阶级抵抗运动中，逐渐形成了“无代表则无税”

(Notaxationwithoutrepresentation)的思想；其萌芽初现于1215

年英国大宪章的规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一

般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税。”此后，1627年的

《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予

或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担”，从而在早期的不成

文宪法中确立了税收法定主义。这一宪法原则是如此根深蒂固，以至

于1640年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费

不得不两次召集议会，由于议会与之对立而导致了英国内战的爆发，

并将查理一世葬送在断头台上；直至“光荣革命”胜利的1689年，

英国国会制定“权利法案”，重申“国王不经国会同意而任意征税，

即为非法”，正式确立了近代意义的税收法定主义。

在法国，1788年巴黎的议会否定了国王抽税及修改司法程序的

通令；法王路易十六为了筹划税收方案，解决财政问题，迫不得已在

1789年重新召开自1614年以来就未曾开过的三级会议，不料引发了

法国大革命，而路易十六也步了查理一世的后尘。就在这一年，法国

发布了“人权宣言”，其中虽未直接规定征税问题，但规定人民财产

不得任意侵犯，也就包括了征税问题。以后，《法兰西共和国宪法》

第34条规定”征税必须以法律规定。”

西方其他国家也都或早或晚地将税收法定主义作为其宪法原则

加以确认，尤其是倡导并实行法治的国家，多注重在其宪法中有关财

税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规

定中，对税收法定主义予以明确规定。如日本，明治宪法规定：”课

征新税及变更税率须依法律之规定”；《日本国宪法》第84条规定：

“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。”

又如意大利，其宪法第23条规定："不根据法律，不得规定任何个

人税或财产税。”还有埃及、科威特等国。

以上历史发展表明：其一，税收法定主义始终都是以对征税权力

的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使,

故税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义

规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现；而

且，从渊源上说，运是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义

的确立'起到了先导的和核心的作用'”。

其二，税收法定主义在各国最终都是以宪法明文规定的形式而得

以具体体现，并进而贯彻到税收立法中去的，故“人类争取人权，要

求建立现代民主宪政的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密

切相关的。”

税收法定主义，又称为税收法律主义、税捐法定主义、税收法定

主义原则和税收法定原则等，其基本含义是指，征税主体征税必须依

且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。“有税必须

有法，'未经立法不得征税'，被认为是税收法定原则的经典表达。”

试将“税收法定主义”这一名词分解开来加以解释，以对其含义

作进一步理解：

“税收”概念之含义。税收是指人民依法向征税机关缴纳一定的

财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务

需要的能力的一种活动。这一定义与税收的传统定义相比较，在形式

上起码具有如卜特征：（1）涵盖了税收法律关系中的三方主体，即

作为纳税主体之代名词的“人民”、作为实质意义之征税主体的国家

和作为形式意义之征税主体的征税机关；（2）突出了“人民”在整

个国家税收活动中的主体地位和主动性作用，与人民在反抗封建君主、

争取确立税收法定主义的斗争过程中的地位和作用是相符的；（2）

表明了税收的两重目的，即其直接目的是“形成国家财政收入”，而

其根本目的是“使国家得以具备提供公共服务的能力”，由此淡化了

传统理论中税收的强制性和无偿性的特征，使之更易为纳税人接受；

（3）强调了人民纳税必须“依法”且仅“依法”而为，内涵了“税

收法定主义”之意旨。

“法”概念之含义。税收法定主义中之“法”仅指法律，即最高

权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形

式来规定税收，笔者以为，简单来说，起码有以下三个原因：第一，

税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部

分“无偿”地转让给国家和政府（实质上表现为人民因这一转让而获

得要求国家和政府提供公共服务的权利）..以人民同意-人民的代议

机关制定法律-为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民

的财产权利的非法侵犯。第二，政府是实际上的税收利益最终获得者,

并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实

际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，无疑可能

会导致其征税权利（力）的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合

理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利

的不对等，故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性-哪

怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚

无中央与地方划分税权之作法，将税收立法权集中于中央立法机关，

乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，因此排除以税收地方

性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导

致中央与地方之间以及地方相互之间的冲突而不利于国家的统一。所

以，就“法”概念之含义而言，“税收法定主义”之表述没有“税收

法律主义”之表述明白准确。

“定”概念之含义。对税收法定主义中之“定、我们可以从以

下两个层次三个方面来理解：第一层次，当我们将税收法定主义定位

为税法的基本原则时，可将“定”理解为“依据”，即国家整个税收

活动必须依据法律进行，包括征税主体依法律征税和纳税主体依法律

纳税两方面，并以此指导作用于税法的立法、执法、司法和守法的全

过程。第二层次，当我们将税收法定主义仅定位为税收立法的基本原

则时，一方面，可将“定”理解为税收法定主义本身必须以法律（宪

法）形式加以明文规定，从税收法定主义的早期历史发展来看就是如

此；另一方面，可将“定”埋解为“立法”之“立”，也就是说，在

立法技术发达、立法形式多样的现代社会，“定”早已突破其最初作

为“制定”的外延，而扩展到除此以外的认可、修改、补充、废止、

解释和监督等诸形式。

“主义”概念之含义。如前所述，就“税收法定”之意，有称为

“主义”者或“原则”者亦或“主义原则”者，故有必要加以辨析，

以示其异同。所谓“主义”，是指“对客观世界、社会生活以及学术

问题等所持有的系统的理论和主张。”原则是指“说话或行事所依据

的法则或标准”；法的原则则是相对于法的规则而言的，是指“可以

作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则。

关于税收法定主义的内容，学者们概括表述不一。有的认为包括

“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原

则”；有的认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序

合法原则”；又有的认为包括“税种法定、要素明确、严格征纳和程

序法定”等内容；述有的则根据法律的具体规定，将税收法定主义的

内容作多项分解列举U经过比较分析，可以将税收法定主义的具体内

容归纳为如下三个部分：

税种法定原则。其基本含义是，税种必须由法律予以规定；一个

税种必相对应于一部税种法律；非经税种法律规定，征税主体没有征

收权利（力），纳税主体不负缴纳义务。这是发生税收关系的法律前

提，是税收法定主义的首要内容。

税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。

在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标

准，各个税收要素相对应于税收法律关系的各个环节，是其得以全面

展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的核心内容。

所谓税收要素，是指所有税种之税收（法律）关系得以全面展开

所需共同的基本构成要素的统称；税收要素既经法律规定，则为税法

要素，是各单行税种法律共同具有的基本构成要素的统称。我们试从

以下几方面来把握税法要素之含义，进而保定税收（法）要素的具体