财务会计与房地产转换管理知识分析

/公允价值模式下投资性房地产转换问题的探讨一、问题的提出按规企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，当投资性房地产所在地有活泼的房地产交易市场，并且企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而证明投资性房地产公允价值能够科学合理估计、持续可靠取得的，投资性房地产的后续计量可采用公允价值模式。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量。在企业自用房屋作为固定资产核算的情况下，如果企业管理者做出正式书面决定，改变用途并使得该房屋发生实际状态上的改变（自用转为出租）时，自用房屋将被重分类为投资性房地产，其账面价值将由按照历史本钱计量转为按公允价值计量（假定该企业所有投资性房地产均按此模式进行后续计量）。一旦企业管理者再次决定该房屋自用时，房屋账面价值应确认为转换日的公允价值；与一直自用状态下的房屋账面价值相比会发生很大变化，净资产也存在较大的差异，这为企业人为操纵盈余管理、追逐短期利益提供了时机，在一定程度上削弱了会计信息的可靠性，不利于企业不同时期会计信息的比较，也不利于对企业财务状况和经营业绩做出正确的评价。本文将就这一问题进行深入探讨，找出存在的问题和解决的方法，以期能够合理提高企业的会计信息质量。二、投资性房地产转换的相关规定（－）国际会计准则的规定《国际会计准则第40号——投资性房地产》第60条规定，如果将公允价值计价的投资性房地产转换成自用房地产或存货，根据《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》或《国际会计准则第2号——以股份为基础的支付》进行后续会计处理的房地产的推定本钱，应是其用途改变之日的公允价值。第61条规定，如果一项自用房地产转换成一项将按公允价值计价的投资性房地产，应在用途改变之日，对根据《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》核算的该项房地产的账面金额与其公允价值之间的任何差额，采用与《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》中价值重估相同的方式进行处理。（二）我国企业会计准则的规定企业将自用房地产转换（或重分类）为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按照该项资产在转换回的公允价值计入投资性房地产。转换日公允价值小于账面价值的，差额记入“公允价值变动损益〞科目；转换日公允价值大于账面价值的，差额记入“资本公积——其他资本公积〞科目。后续以资产负债表日的公允价值计量，公允价值变动记入“公允价值变动损益〞科目，该项资产不再计提折旧。企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。下面举例说明。例1：某企业2008年12月对日以银行存款30000万元购入栋房屋，作为管理用房使用，预计使用年限为50年，采用直线法折旧，预计净残值为0。2009年12月对日，该企业将该房屋的用途改为出租，并以公允价值模式计量，当日的公允价值为45000万元。2010年该企业收取房屋租金5000万元；12月对日该房屋的公允价值为62880万元，同时将该房屋收回作为管理用房自用，预计剩余使用年限为48年，预计净残值仍为0。根据以上资料，编制有关会计分录如下（单位：万元，下同）：（1）2008年12月31日购入房屋借：固定资产30000贷：银行存款30000（2）2009年计提房屋折旧借：管理费用600贷：累计折旧（30000÷50）600（3）2009年12月31日将固定资产转换为投资性房地产公允价值大于账面价值的差额=45000－（30000－600）=15600万元）借：投资性房地产——本钱45000累计折旧600贷：固定资产30000资本公积——其他资本公积15600（4）2010年收取租金借：银行存款5000贷：其他业务收入5000（5）2010年12月31日调整投资性房地产公允价值借：投资性房地产——公允价值变动（62880－45000）17880贷：公允价值变动损益17880（6）2010年12月对日将该投资性房地产转换为固定资产借：固定资产62880贷：投资性房地产——本钱45000——公允价值变动17880（7）2011年计提房屋折旧借：管理费用1310贷：累计折旧（62880÷48）1310三、投资性房地产转换对企业税负的影响非投资性房地产与投资性房地产之间转换，企业所得税法仍视为保持原有存货、固定资产、无形资产形态，其税务处理的方法与存货、固定资产、无形资产相同。投资性房地产转换日公允价值大于账面价值的差额计入资本公积后，不影响会计利润，也不影响应税所得，不需要进行纳税调整；根据形成的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债调整资本公积，不计入所得税费用。投资性房地产转换日公允价值小于账面价值的差额计入当期损益后，影响了会计利润，但税法规定不得税前扣除，需要进行纳税调整；根据形成的可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产，同时确认为所得税收益。例2：沿用例1的资料。假定会计折旧年限与税法规定的折旧年限相同，该企业各年的利润总额均为40000万元，所得税税率均为25％，不存在其他差异。根据企业会计准则和税法的相关规定，2008年年末至2011年年末投资性房地产的账面价值、计税基础、应纳税暂时性差异、应税所得、应交所得税、递延所得税负债、所得税费用的计算及编制的相关会计分录如下：1．2008年度所得税会计处理（1）应纳税所得额：40000万元（2）应交所得税：40000×25％＝10000万元）借：所得税费用——当期所得税费用10000贷：应交税切——应交所得税100002．2009年度所得税会计处理（1）应纳税所得额：40000万元。（2）应交所得税：40000×25％=10000（万元）借：所得税费用——当期所得税费用10000贷：应交税费——应交所得税10000（3）投资性房地产账面价值：45000万元（4）投资性房地产计税基础：30000－600＝29400万元）（5）应纳税暂时性差异：45000－29400＝15600（万元）（6）递延所得税负债：15600×25％＝3900万元）借：资本公积——其他资本公积3900贷：递延所得税负债3900说明：该企业投资性房地产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异15600万元，年未确认递延所得税负债3900万元；由于投资性房地产公允价值变动增加的15600万元计入资本公积，不影响会计利润，因此确认的递延所得税负债应同时调整资本公积。3．2010年度所得税处理（1）应纳税所得额：40000－17880－600＝21520（万元）（2）应交所得税：21520×25%=5380（万元）借：所得税费用——当期所得税费用5380贷：应交税费——应交所得税5380（3）固定资产账面价值：62880万元（4）固定资产计税基础：29400－600＝28800万元）（5）应纳税暂时性差异：62880－28800＝3408…万元）（6）递延所得税负债：34080×25％＝8520元）（7）当年递延所得税负债调整：8520年末数）－3900（年初数）＝4620（万元）借：所得税费用——递延所得税费用4620贷：递延所得税负债4620说明：该企业投资性房地产转为非投资性房地产后，其账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异34080万元，年未确认递延所得税负债8520万元，当年调增递延所得税负债4620万元，同时确认递延所得税费用4620万元。经过上述会计处理后，所得税费用合计为10000万元（5380＋4620），与利润总额40000万元匹配（利润总额的25%）。4．2011年度所得税会计处理（1）应纳税所得额：40000＋（1310－600）=40710（万元）（2）应交所得税：40710×25％＝10177.5（万元）借：所得税费用——当期所得税费用10177.5贷：应交税费——应交所得税10177.5（3）固定资产账面价值：62880－1310=61570（万元）（4）固定资产计税基础：28800－600＝28200（万元）（5）应纳税暂时性差异：61570－28200＝33370（万元）（6）递延所得税负债：33370×25％＝8342.5（万元）（7）当年递延所得税负债调整：8342.5（年末数）－8520（年初数）＝－1775（万元）借：递延所得税负债177.5贷：所得税费用——递延所得税费用177.5说明：该企业固定资产计提折旧后；其账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异33370万元，年未确认递延所得税负债8342.5万元，当年调减递延所得税负债177.5万元，同时确认递延所得税收益177.5万元。经过上述会计处理后，所得税费用合计为10000万元（10177.5－177.5），与利润总额40000万元匹配（利润总额的25％）。从上倒可以看出，2009年年末固定资产转换为投资性房地产后，该项资产增值15600万元，且不需要纳税，也就意味着企业利用转换进行盈余管理没有税收本钱。2010年年末投资性房地产转回固定资产时，该项资产又增值34080万元，仍然不需要纳税，因此，企业利用转回进行盈余管理也没有税收本钱。四、投资性房地产转换带来的问题（一）固定资产以及资产总额发生变动例1中的房屋原值为30000万元，采用历史本钱计量。如果不发生转换行为，房屋一直为企业自用，在2010年12月31日，房屋累计折旧1200万元（600×2），房屋净值为28800万元（30000－1200）。但是，由于发生了转换行为，2010年12月31日该项房屋的原值成为了62880万元。在这个例子中，房屋经历了按照“固定资产（非投资性房地产）一投资性房地产一固定资产（非投资性房地产）〞管理的过程，其贴面价值也分阶段采用了“历史本钱一公允价值一历史本钱〞计量模式，只是第一阶段的历史本钱是指企业外购房屋发生的购置价款、相关税费、使房屋到达预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员效劳费等共计30000万元；第三阶段的历史本钱是投资性房地产转为自用房地产时，转换当日（2010年12月31日）该项房屋的公允价值62880万元。两次转换行为使得房屋价值比按照历史本钱持续计量的价值净增加34080万元（62880－28800），增长118%，导致企业财务报表中固定资产净值及资产总额相应增加同等金额，相关财务比率如资产负债率、总资产报酬率等指标有所优化。在剩余使用年限内，年折旧额为1310万元，比不发生转换行为的年折旧额增加710万元，导致企业这局部会计信息在较长时期内不可比。（二）转换形成的资本公积将在较长时期内存在例1中房屋在转换日（2009年12月31日）公允价值45000万元大于账面价值29400万元（30000－600），差额15600万元按照准则规定记入“资本公积——其他资本公积〞科目，待投资性房地产处置时，因转换记入资本公积的差额转入当期的其他业务收入。但是，由于2010年年末，企业又将房屋作为自用房屋使用，不再作为投资性房地产，则已记入资本公积的数额只有等到企业清算时方能转销，因此非投资性房地产转为投资性房地产形成的资本公积将在比较长的时期内一直存在。（三）净资产总额和结构均发生变动非投资性房地产转为投资性房地产，以及投资性房地产转回为非投资性房地产，两次转换后形成的资本公积（其他资本公积）将长时间存在，这使得企业的净资产总额净增了11700万元（15600－3900）。与不发生转换行为相比，转换形成资本公积的增加改变了企业原有净资产的结构和总额，导致企业财务报表中的净资产状况有所改善，企业价值增加，有利于企业偿债能力、产权比率、净资产报酬率、每股净资产等财务指标的提高。假定该房屋在2058年12月31日使用期满报废，自2011年至2058年的累计折旧为62880万元（1310×48），而按照历史本钱持续计量的累计折旧为28800万元（600×48），实际多计提折旧34080万元，计入各年费用。上述会计处理结果，扣除2010年未计提的折旧600万元和公允价值变动收益17880万元后，导致费用增加15600万元，相当于资本公积增加15600万元，而留存收益减少15600万元，影响了企业净资产的构成。五、投资性房地产转换问题的改良建议随着我国资本市场的繁荣和开展，已经形成了较为活泼的金融、投资等市场，引入公允价值对投资性房地产进行确认和计量；能够反映企业资产的真实情况，有利于财务报表使用者正确理解和及时掌握企业信息。但是，为了防止出现因转换造成的资产、净资产虚增，保障企业提供的会计信息质量和在不同时期的可比性，减少企业人为操纵投资性房地产转换行为，应当对在公允价值模式下，企业将非投资性房地产转为投资性房地产并再转回为非投资性房地产的行为进行重新标准。（－）按照历史本钱持续计量模式确认再转回非投资性房地产的账面价值在投资性房地产再转回为非投资性房地产时，应当假定其一直按照存货、固定资产或者无形资产进行管理，设定本钱计量模式为历史本钱，将转换日的公允价值调整为历史本钱。原计入资本公积的金额冲减资本公积；原计入损益的金额及应补提的折旧（或摊销），影响当期损益的，调整当期损益，影响以前年度损益的，调整期初未分配利润。这种做法可以有效防止企业为追求短期效益而对财务报表进行“美化〞的行为，如实反映企业资产的本钱情况，保证同一资产要素反映出的价值涵义完全一致，保证同一用途的资产在不同时划的信息具有可比性。例1中，2010年12月引回房屋账面价值为62880万元，应当调整为28800万元（30000－600×2），调整差额34080万元。其中15600万元原计入资本公积（其他资本公积），应相应予以冲回；累计公允价值变动损益17880万元、当年末提的折旧600万元，分别调整当期损益。2010年12月对日的相关会计处理如下：借：固定资产30000资本公积——其他资本公积15600公允价值变动损益17880其他业务本钱600贷：投资性房地产62880累计折旧1200（二）调整递延所得税负债（或资产）在投资性房地产再转回为非投资性房地产时，如果按照历史本钱模式计量，该项非投资性房地产的账面价值一般等于其计税基础，不存在暂时性差异，原确认的递延所得税负债（或资产）也应当同时冲回。例2中，2010年12月31日投资性房地产再转回固定资产后，固定资产的账面价值为28800万元，与计税基础相同，不存在暂时性差异，原确认的递延所得税负债8520万元应予以转回；其中3900万元调整资本公积，4620万元调整所得税费用。2010年12月31日相关的会计处理如下：借：递延所得税负债8520贷：资本公积——其他资本公积3900所得税费用——递延所得税费用4620非同一控制下编制合并报表时子公司利润调整事项及核算问题探究在企业编制合并财务报表的过程中，最为复杂的莫过于非同一控制下企业合并财务报表调整和抵销分录的编制。而调整抵销分录中最重要且最难理解的便是对子公司利润调整事项的处理，这是因为在母公司个别财务报表中，对子公司的长期股权投资采用本钱法核算，对合营、联营企业采用局部权益法核算，而在合并报表编制过程中需要按照完全权益法调整母公司的长期股权投资、投资收益和子公司的净利润。本文拟从集团整体和个别财务报表角度的差异来理解相关的调整和抵销分录。一、为反映资产负债自购置日公允价值持统计算的金额对子公司利润的调整非同一控制下的企业合并报表编制过程中，对子公司个别报表的调整主要是统一会计期间和会计政策，将子公司各项资产负债的金额调整到控购置日公允价值持续计算到报告期末的金额。如果涉及到免税合并，还需要考虑递延所得税事项。具体需要做以下调整：（1）将资产负债金额调整至购置日公允价值，对应科目为“资本公积〞，如果涉及控股免税合并，还需要确认递延所得税负债或者资产；（2）如果存在资产在报告期摊销和负债在报告期归还，则需要确认按照公允价值多摊或少摊的金额，与此同时调整递延所得税项，除资产负债价值增减变动对应权益项变动之外，所得税项对应账户应确认为所得税费用。需要说明的是，将资产负债增值对应“资本公积〞工程，是因为之后抵销子公司权益时此处资本公积也相应核销，则合并报表中子公司的资产负债正好是用公允价值计量的金额。同时，因为需要按照公允价值摊销，需要调整摊销的金额。在连续编制财务报表时，由于调整分录不入账，后期再编制当期的调整分录时，还是需要将前面编写的调整分录再写一遍，即调整资产负债的公允价值及其摊销，以及相应的递延所得税，不同的是损益科目使用“未分配利润——年初〞工程，然后再写当期新计提或者摊销的金额，并相应调整递延所得税工程。二、内部交易的抵销对子公司利润的调整（－）母子公司应收应付款及相应坏账准备的抵销从集团整体的角度来看，母子公司的应收应付款实际上只是资金的调拨，所以应将其抵销，同时还需要抵销应收款计提的坏账以及对应的递延所得税事项。其抵销分录应该分为两局部：即借记“应付账款（年末数）〞，贷记“应收账款（年末数）〞；同时借记“应收账款——环账准备〞，贷记“未分配利润——年初〞。与此相应调整的还有坏账准备对应的递延所得税资产，相应的会计处理为借记“未分配利润——年初〞（上年为所得税费用），贷记“递延所得税资产〞。然后将本年计提（或冲回）的坏账准备数额抵销。抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反，同时调整对应的递延所得税工程。（二）母子公司内部购销业务的抵销1．内部购销存货业务在不考虑存货跌价准备的情况下，无论是顺流交易还是逆流交易，只要这批存货没有对外出售，那么就只是存货在内部的转移，存货相关的收入、本钱和存货中包含的未实现利润应予以抵销。同时由于存货中包含了未实现利润，造成了账面价值和计税基础的差异，递延所得税资产也应予以确认。具体会计处理为借记“销售收入〞，贷记“销售本钱〞和“存货〞；同时还应借记“递延所得税资产〞，贷记“所得税费用〞。如果当期购入的存货中有一局部卖出给第三方而另一局部没有卖出，则应分两局部处理：对于卖出的局部，内部购置方的购入本钱和内部出售方的出售收入应该抵销，即借记“营业收入〞，贷记“营业本钱〞；对于没有卖出去的局部，仍按照内部购销情况进行会计处理。在考虑存货跌价准备的情况下，与应收应付账款类似，如果存贷计提了跌价准备，应该转回。第一，可变现净值低于内部购置方本钱，但不低于内部出售方本钱。这种情况下，从集团整体考虑，存货可变现净值高于存货的集团购进本钱，则购置方对此提取的存货跌价准备应该全额转回，并抵销确认的递延所得税资产。第二，可变现净值低于内部购置方本钱，也低于内部出售方本钱。这种情况下，从集团整体考虑，存货可变现净值低于内部出售方本钱的局部，是确实发生的减值。此时，内部购置方多提的减值需要转回，同时调整递延所得税。即存货跌价准备的期末余额应该以存货中未实现的内部交易损益为限。在上述两种情况下应该注意的是，如果本期卖出上期计提了跌价准备的存货，那么在购置方个别报表上这局部跌价准备会冲减销售本钱，本期应抵销这笔分录。在计算本期多计提的跌价准备时，本期计提的跌价准备一期末跌价准备余额一（期初跌价准备余额一转入本钱的跌价准备）。连续编制合并报表时的抵销分录为：借记“末分配利润——年初〞（年初存货中的未实现利润），贷记“营业本钱〞（卖出上期存货中的本实现利润）和“存货〞（本期仍未售出的上期存货中求实现利润）；同时，借记“递延所得税资产〞，贷记“未分配利润——年初〞（上期为所得税费用）。上期未卖出存货本期卖出的局部，由于之前营业本钱多记了未实现利润，所以应予以调减，期初末分配利润中包含的未实现损益也应该抵销。同时，留存的上期未出售存货账面价值也需减除末实现利润，同时调整对应递延所得税。如果存在上期计提了跌价准备的情况，调整分录为：借记“存货——存货跌价准备〞，贷记“未分配利润——年初〞（上年为资产减值损失）；同时，借记“末分配利润——年初〞（上年为所得税费用），贷记“递延所得税资产〞。之后，调整本期存货购销业务，抵销存货中未实现内部交易损益并调整递延所得税，仍按照上述两种情况分别处理。分录为：借记“营业收入〞，贷记“营业本钱〞；将上期存货对外销售时，个别报表上将减值冲减了销售本钱，也应转回，分录为：借记“营业本钱〞，贷记“存货—一存货跌价准备〞。抵销本期新发生的期末存货中未实现利润并确认递延所得税资产的分录为：借记“营业收入〞，贷记“营业本钱〞和“存货〞；同时，借记“递延所得税资产〞，贷记“所得税费用〞。本期新计提减值转回的会计处理为：借记“存货——存货跌价准备〞，贷记“资产减值损失〞。2．内部固定资产购销业务在未发生变卖报废的情况下，固定资产的内部购销不仅要冲销原值中的未实现利润，还要扣除多提的折旧。如果本期发生的固定资产购销业务，一方当作商品出售，另一方当作固定资产入账，那么调整分录为：借记“营业收入〞（内部购销收入），贷记“营业本钱〞（内部购销本钱）和“固定资产——原价〞（未实现利润）。本期发生的固定资产购销业务，一方当作固定资产出售，一方购入后仍作为固定资产，那么调整分录为：借记“营业外收入〞（卖方通过该账产核算处置收益），贷记“固定资产——原价〞（未实现利润）。然后，将本期多提折旧抵销，借记“固定资产——累计折旧〞，贷记“管理费用〞。如果是连续编制的情况下，重新写一遍上述分录，其中的损益类科目换成“未分配利润——年初〞，然后抵销本年多计提的折旧。在发生变卖报废的情况下，应将前述分录中的“固定资产——原价〞、“固定资产——累计折旧〞工程用“营业外收入〞或者“营业外支出〞代替。即借记“未分配利润——年初〞，贷记“营业外收入〞（期初固定资产原价中未实现利润）。将原来各期多提折旧抵销时，应借记“营业外收入〞，贷记“末分配利润——年初〞。再将本期多提折旧抵销，借记“营业外收入〞，贷记“管理费用〞。这样处理的原因在于，本期处置固定资产，合并报表中不应该再有固定资产相关工程，所以固定资产相关工程应该转销，而这些科目实际上转入了营业外收支账户，所以相应地应将固定资产相关科目用营业外收支科目代替。三、长期股权投资转换为权益法核算时对子公司利润的调整站在企业集团整体来看，母公司对子公司的投资和子公司中母公司的权益应该抵销。但是，由于母公司个别报表采用的是本钱法核算，所以调整分录应调整权益法下的长期股权投资和本钱法下的长期股权投资差异。具体调整如表1所示。本钱法和权益法的区别及其调整工程本钱法权益法调整子公司报告的净利润不做账务处理借：长期股权投资贷：投资收益借：长期股权投资贷：投资收益收到子公司分派的现金股利借：银行存款贷：投资收益借：银行存款贷：长期股权投资借：投资收益贷：长期股权投资可辩论公允价值、内部交易的影响不做账务处理借：投资收益贷：长期股权投资借：投资收益贷：长期股权投资所有者权益的其他变动不做账务处理借：长期股权投资贷：资本公积借：长期股权投资贷：资本公积通常情况下，应将第一笔和第三笔分录合并编制，即在考虑了购置回资产负债公允价值和账面价值差异、多提折旧摊销、递延所得税负债以及内部交易后，将子公司调整后的净利润乘以母公司持股比例确认为投资收益，相应调整长期股权投资的账面价值。此时，长期股权投资账面价值即为屡次投资的本钱加上此处的调整价值。如果涉及到报告期内购置少数权益，则购置本钱应该计入长期股权投资，但编制的调整分录为：借记“资本公积〞，贷记“长期股权投资〞。如果涉及到合营、联营企业的顺流和逆流交易，企业也需要编制调整抵销分录。顺流交易的调整分录为：借记“营业收入〞，贷记“营业本钱〞和“投资收益〞。这样做的依据在于，顺流交易中母公司对物资的转移不应该确认收入和本钱，同时，由于销售给合营、联营企业的存货中的未实现利润并不影响合营、联营企业的净利润中母公司应该享有的局部，所以这局部投资收益应该得到确认。逆流交易的调整分录为：借记“长期股权投资——损益调整〞，贷记“存货〞。这样做的依据在于，合营、联营企业销售给母公司的存货包含了未实现利润，所以合并报表中存贷工程需要调减；同时，合营、联营企业确认的收入和本钱差额实际上是未实现利润，最终反映在其净利润中，那么母公司对其的投资收益就应该相应减去母公司在未实现利润中的份额，但是不应该冲回长期股权投资，所以长期股权投资的数额应该恢复。四、长期股权投资、投资收益和净利润的调整抵销分录通过对子公司净利润的完全权益法调整后，在编制长期股权投资的抵销分录时，子公司的“本分配利润——年末〞不再是账面价值，而是按照权益法核算下对净利润调整以后，分配完现金股利和提取盈余公积后的数额。在合并利润表中，母公司对子公司的投资收益已为子公司的各项收入费用所反映，为了防止重复就应该抵销长期股权投资获得的投资收益，这里的投资收益也是按照权益法调整了子公司的净利润后母公司应享有的份额，加上少数股东损益，构成利润的来源，正好和利润的分配相互抵销。对企业会计准则应用中若干问题的探讨及改良建议自2007年起，企业会计准则体系逐步在我国所有上市公司和许多大中型企业实施，并取得了良好的成效，但在实际应用中仍存在一些问题需要改良。笔者即针对这些问题提出改良建议。一、关于融资租赁中出租人发生的初始直接费用的处理《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称租赁准则）第十八条规定：“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录本担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为末实现融资收益。〞按此规定，出租人在租赁期开始日应做会计分录如下：借：长期应收款（最低租赁收款额与初始直接费用之和）未担保余值贷：银行存款（初始直接费用）融资租赁固定资产（固定资产账面价值）营业外收入（固定资产公允价值大于账面价值的差额）未实现融资收益（差额）租赁准则第十九条规定：“末实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。〞按此规定，出租人在收到租金时应做会计分录如下：借：银行存款贷：长期应收款借：未实现融资收益贷：租赁收入那么，已经计入“长期应收款〞的出租人发生的初始直接费用应当怎么处理呢？《企业会计准则讲解》中的说法是：出租人在租赁期内确认各期租赁收入时，应当按照各期确认收入与未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，冲减租赁期内各期确认的租赁收入。按此说法，出租人在收到租金时还要做以下会计分录：借：租赁收入贷：长期应收款笔者认为，出租人发生的初始直接费用若按上述规定处理过于繁琐，值得商榷。理由如下：1．出租人发生的初始直接费用不符合资产要素的定义，不应计入长期应收款。把它计入长期应收款虚增了应收款资产的价值。2．出租人发生的初始直接费用，是为了获得融资收益支付的费用，它的发生将减少融资收益；因此出租人发生的初始直接费用应当在租赁期开始日冲减未实现融资收益。实际上租赁准则规定的会计处理，也是冲减未实现融资收益，但准则规定要分期分摊、冲减，笔者认为可以一次全部冲减，这样处理更加合理，也更加简便。如果做这样的改变，则出租人在租赁期开始回应当增做会计分录：借：未实现融资收益贷：长期应收款（初始直接费用）按这种做法的长期应收款中不包括出租人发生的初始直接费用，而且出租人在租赁期内确认各期租赁收入时，也不需要对初始直接费用进行分摊，冲减确认的租赁收入。二、关于公允价值变动损益的转回《企业会计准则——应用指南》规定，采用公允价值计量的投资性房地产在出售时，应当将其累计公允价值变动损益转入其他业务收入，做会计分录如下：借（或贷）：公允价值变动损益贷（或借）：其他业务收入并规定，企业出售交易性金融资产时，也要将其累计公允价值变动损益转入投资收益，做会计分录如下：借（或贷）：公允价值变动损益贷（或借）：投资收益笔者认为这两个会计分录可以适时取消，理由如下：1．“公允价值变动损益〞、“其他业务收入〞、“投资收益〞都是损益类科目，期末，应将它们的余额（即本期累计发生额）转入“本年利润〞科目，结转后，它们都没有余额。因此它们之间的互转既没有增加也没有减少本期利润，只是本期利润组成工程的发生额发生了变动。2．做上述分录并据以入账，将这些发生额编入利润表可能会造成报表使用者的困惑和误解。假设本期出售的某投资性房地产在五年的持有期间公允价值都在上涨且幅度较大，但做以上结转分录后利润表中的公允价值变动损益工程就会出现较大数额的负数，让报表使用者认为其公允价值突然大幅度下降，与实际相修。因此，笔者建议在出售采用公允价值计量的投资性房地产或交易性金融资产时，省略结转累计公允价值变动损益的会计分录。三、关于固定资产、无形资产、投资性房地产预计残值确实定《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条规定：“预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处理费用后的金额。〞也就是说，固定资产预计净残值应按现值计量、确定。《企业会计准则第6号——无形资产》第十八条规定：“无形资产的应摊销金额为其本钱扣除预计残值后的金额。〞《企业会计准则》、《企业会计准则——应用指南》、《企业会计准则讲解》中，都没有要求无形资产的预计残值按现值计量、确定。《企业会计准则第3号——投资性房地产》第九条规定：“采用本钱模式计量的建筑物的后续计量适用《企业会计准则第4号——固定资产》。〞即，其预计净残值应按现值计量、确定。并同时规定：“采用本钱模式计量的土地使用权的后续计量适用《企业会计准则第6号——无形资产》。〞即，其预计残值不按现值计量。固定资产、无形资产、投资性房地产都是长期资产，都需要在预计的使用寿命内采用系统、合理的方法，对应计折旧摊销金额进行折旧（摊销）。按企业会计准则规定，它们都应当根据与该项资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧（摊销）方法。但在预计残值的计量、确定规定上出现了不一致。因此，笔者建议，固定资产、无形资产、投资性房地产预计残值的计量和确定应当统一，或都按现值计量，或都不按现值计量。对此，笔者倾向于都按现值计量，理由如下：1．长期资产的预计残值是长期资产在使用数年甚至数十年后才能获得的预计未来现金流量，考虑到货币的时间价值，应中选择恰当的折现率将其折为现值，这样，才能更真实地反映其现在的价值。2．符合会计信息质量的谨慎性要求。预计残值不按现值计量、确定，会减少长期资产使用寿命内应当提取的折旧（摊销）额，造成长期资产账面价值的高估，不符合谨慎性要求。另外，考虑到企业固定资产、无形资产等资产种类繁多，各项资产原值（本钱）大小各异，有些资产的预计残值很小或很难合理预计，笔者建议预计残值数额很小的可不预计残值，对能够合理预计、且数额较大的预计残值应当预计，并按现值计量、确定。这样也符合会计信息质量的重要性要求。四、关于长期借款中到期还本付息利息支出的处理“应付债券〞和“长期借款〞同为长期负债类科目，在《企业会计准则——应用指南》中明确规定，“应付债券〞科目可按“面值〞、“利息调整〞、“应计利息〞等进行明细核算。并规定，在资产负债表日对于分期付息、一次还本的债务，应按摊余本钱和实际利率计算确定的债务利息费用，借记“财务费用〞等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息〞科目，按其差额借记或贷记“应付债券——利息调整〞科目。对于一次还本付息债务的利息支出的处理，其他方面都与以上处理相同，只是按票面利率计算确定的应付未付利息，不是贷记“应付利息〞科目，而是贷记“应付债券——应计利息〞科目。但是，《企业会计准则——应用指南》中却规定，“长期借款〞科目分“本金〞、“利息调整〞等明细科目进行明细核算，并没有提到可以设“应计利息〞明细科目。在说明主要账务处理时，也没有分别说明分期付息、一次还本借款与一次还本付息借款的利息支出有不同的会计处理，而是不加区分地都贷记“应付利息〞科目，笔者认为应当补正，应允许在“长期借款〞科目下增设“应计利息〞明细科目。同一项递延业务是否需进行两种纳税调整一、问题的提出《企业会计准则第18号——所得税》确定了两种差异需要进行纳税调整：一是对暂时性差异进行纳税调整。即对企业资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额进行纳税调整，并通过“递延所得税资产〞或“递延所得税负债〞科目进行核算。二是对永久性差异进行纳税调整。即对企业按会计准则对收入、费用等会计工程确实认范围和税法规定不同所产生的差异进行纳税调整，并通过“应交税费——应交所得税〞科自核算。永久性差异在某一时期发生，以后时期还可能发生，并且不能在以后的时间内被“转回〞或“抵销〞。在实际工作中，同一项递延业务怎样进行纳税调整呢？有两种意见：第一种意见认为，既要进行暂时性差异的纳税调整，又要进行永久性差异的纳税调整。第二种意见认为，只进行暂时性差异的纳税调整，不进行永久性差异的纳税调整，否则会重复调整。笔者拟对此问题进行分析。二、核算举例例：华新公司2010年12月2日以20元／股购入丰义公司普通股票50000股，另支付各项交易费用7500元。因该股票投资准备近期变现，故列作“交易性金融资产〞处理。华新公司2011年1月25日将丰义公司普通股票全部售出，取得净款1300000元。有关业务及其会计分录如下：（1）2010年12月2日，华新公司购入丰义股票。借：交易性金融资产——丰义股票（本钱）1000000投资收益7500贷：银行存款1007500（2）2010年12月31日，上述股票价格每股升为24元，共升值200000元［50000×（24－20）］。借：交易性金融资产——丰义股票（公允价值变动）200000贷：公允价值变动损益200000（3）2010年12月对日，华新公司结转“投资投益〞科目。借：本年利润7500贷：投资收益7500（4）2010年12月引日，华新公司结转“公允价值变动损益〞科目。借：公允价值变动损益200000贷：本年利润200000（5）2010年12月31日，华新公司“交易性金融资产〞账户产生“暂时性差异〞192500元，这是因为会计账面上交易性金融资产〞账户12月31日的借方余额为1200000元，而根据《企业所得税实施条例》第七十一条：“通过支付现金方式取得的投资资产，以购置价款为本钱〞，“通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为本钱〞，因此税务机关认定的计税基础是1007500元，两者相差192500元。华新公司计算“暂时性差异〞形成的纳税递延额为48125元［（1200000－1007500）×25%］。借：所得税费用——递延所得税费用48125贷：递延所得税负债48125（6）2010年12月引日，华新公司计算本月利润总额、应交所得税如下：利润总额=公允价值变动收益－投资收益=200000－7500＝192500元）税务机关确认的纳税所得=会计税前利润－纳税调整=192500－（200000－7500）=0（元）。如果华新公司计算本月应交所得税时不将“公允价值变动损益〞200000元作为“永久性差异〞扣除掉，而是按利润总额192500元计算交纳所得税，实际上是对股票涨价额计税，那显然是不对的。因此，股票涨价200000元，应既没交易性金融资产〞作“暂时性差异〞进行纳税调整，又按“公允价值变动损益〞作“永久性差异〞进行纳税调整。（7）2010年12月引日，华新公司结放所得税费用〞科目。借：本年利润48125贷：所得税费用——递延所得税费用48125华新公司2010年12月31日的净利润=利润总额一所得税费用=192500－48125＝14437（元）。（8）2011年1月25日，华新公司将股票全部售出，每股售价26.20元，另支付各项交易费用10000元，取得销售净款1300000元存入银行。借：银行存款1300000贷：交易性金融资产——丰义股票（本钱）1000000——丰义股票（公允价值变动）200000投资收益100000（9）2011年1月31日，华新公司结转“投资收益〞科目。借：投资收益100000贷：本年利润1000002011年1月31日，华新公司确认的当月利润总额即为丰义股票出售净收益100000元。（10）2011年1月31日，华新公司计算应纳税所得额=会计税前利润±纳税调整=100000＋1200000－1007500）＝292500（元），应交所得税一292500×25％＝73125（元）。2011年1月31日，华新公司计算应交所得税。借：所得税费用——当期所得税费用73125贷：应交税费——应交所得税73125（11）2011年1月31日，华新公司结臂递延所得税负债〞科目。惜：递延所得税负债48125贷：所得税费用——递延所得税费用48125（12）2011年1月31日，华新公司结转“所得税费用〞科目。借：本年利润25000所得税费用——递延所得税费用48125贷：所得税费用——当期所得税费用73125（13）2011年1月31日，华新公司计算当月净利润=利润总额一所得税费用=100000－25000＝75000（元）。三、对上述结论进行验证（－）税务视角的实际情况华新公司2010年12月2日购入丰义公司普通股票50000股，每股付款20元，另付交易费用7500元，股票投资本钱共计1007500元，2011年l月25日将其全部售出，取得销售净价1300000元；取得投资收益292500元（1300000－1007500），交纳所得税73125元[（292500×25%）］，获得净利润219375元（292500－73125）。（二）会计做账的实际结果华新公司通过以上13笔业务的处理，提出的结果是：2010年12月获得净利润144375元［见业务（7）］；2011年1月获得净利润75000元[见业务（13）］，两个月的利润之和为219375元（144375＋75000），等于税务视角确定的净利润219375元。因此，同一项递延业务既进行暂时性差异的纳税调整，又要进行永久性差异的纳税调整是正确的。必须指出，以上纳税调整需建立在两个条件的基础上：既涉及到“暂时性差异〞，又涉及到构成利润总额与税法规定有差异的工程。如果一项递延业务只涉及暂时性差异，不涉及利润总额工程，则不需要进行“永久性差异〞的处理，因为它与纳税调整的永久性差异无关。同一控制下的企业合并认定条件解析《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称合并准则）明确将企业合并区分成同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并且依据权益结合法对同一控制下的企业合并给出了“优势明显〞的合并政策，这使得同一控制下的企业合并倍受企业“青睐〞。为了进一步明确并严格限定同一控制下企业合并的认定条件，2007年2月1日发布的第1期《企业会计准则实施问题专家工作组意见》对如何认定同一控制下的企业合并做出明确规定。本文拟从技术层面和实际执行层面对如何认定同一控制下的企业合并加以解析。一、从技术层面解析合并准则所厘定的认定条件1．对同一控制下企业合并定性认定条件的剖析例：A公司控股B公司、C公司、D公司，假设，A公司将其持有的C公司股权全部转让给B公司。发生股权转让行为前，B公司和C公司均受同一方A公司所控制Z发生股权转让行为后，B公司直接控制C公司，A公司直接控制B公司，A公司仍间接控制C公司，即发生股权转让行为后B公司和C公司仍然均受同一方A公司所控制。合并准则第五条规定：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。〞承上所述，B公司受让C公司股权情形即属于合并准则所界定的同一控制下企业合并的定性条件。2．对同一控制下企业合并定量认定条件的剖析“非暂时性〞是理解同一控制下企业合并定量认定的关键。合并准则应用指南对“控制并非暂时性〞的解释是：控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指一年以上（含一年）。笔者将“非暂时性〞简称为“前一年，后一年〞。就上述B公司受让C公司股权的情形而言，“前一年〞指的是A公司将其持有的C公司的股权转让给B公司之前，A公司同时控制B公司和C公司的时间要在一年以上（含一年）。从执行层面而言，“前一年〞是客观和刚性条件，可以通过相关当事人的历史沿革来清晰加以界定。“后一年〞是主观条件，指的是B公司的管理层要承诺受让C公司股权后，一年内不再对外转让，从而确保合并后一年内B公司和C公司仍然受A公司的共同控制。需要强调指出的是，合并准则对同一控制下的企业合并给出了非常优厚的合并政策，即无论合并行为发生在哪一时点，均可以将被合并方全年的收入、费用纳入合并当年的合并利润表，这对于想通过收购兼并来迅速摆脱困境的上市公司具有强大的诱惑力。如果对合并前、后同一控制的时间长度不加限定，就完全有可能凭借某一效益优良的载体公司，在同一企业集团的范围内操控某一家等待“紧急施救〞公司合并利润表的数据。有鉴于此，合并准则在给出同一控制下企业合并定性认定条件的同时，又突出强调“控制并非暂时性〞。需要进一步说明的是，在形式上满足了“前一年，后一年〞的限定条件，已经按照同一控制下企业合并的合并政策编制并提供了合并当年合并财务报表的情况下，如果B公司在一年内将其所受让C公司的股权对外转让，将会面临什么样的监管呢？实务中如果出现了此种情况，就意味着B公司的管理层发生了失信行为，从实质重于形式原则角度来衡量，就意味着B公司合并C公司的行为并未真正满足同一控制下企业合并的认定条件，因此合并当年按照同一控制下企业合并的合并政策所编制的合并财务报表就是错误的，相关监管部门将会要求上市公司重新编制并提供合并当年的合并财务报表。二、从执行层面解析监管机构所厘定的认定条件1．从受控时间缺乏一年的控股股东处受让其持有其他公司股权而形成的企业合并的性质界定上市公司向控股股东或重组方发行股票收购其持有的股权投资（假设为控股权），若交易时间与重组方成为公司控股股东的时间缺乏一年，是否可以将该交易判断为同一控制下的企业合并？深圳证券交易所发布的《中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第6号》（以下简称6号备忘录）对此做出了具体的监管界定：根据《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南的有关规定，同一控制定义中的〞控制并非暂时性〞，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上（含1年）。因此，在重组方已实质上成为公司控股股东的情况下，根据实质重于形式的原则，上市公司向其发行新股以收购其持有的其他公司的股权投资（假设为控股权），通常情况下，如有确凿证据说明重组方在一年内对上市公司仍存在控制关系，则可将上述交易认定为同一控制条件下的企业合并。当交易时间与重组方成为公司控股股东的时间缺乏一年时，也就意味着交易发生时合并方与被合并方受同一机即上市公司重组方）共同控制的时间缺乏一年，即没有满足“前一年〞的要求。如果没有满足“前一年〞的要求，此情形下的企业合并自然就不属于合并准则规定的同一控制下的企业合并。但6号备忘录规定，只要重组方已实质上成为公司控股股东，尽管重组方实际控制上市公司的时间还缺乏一年，如果有确凿证据说明重组方在一年内对上市公司仍存在控制关系的，则可以将上述交易认定为同一控制下的企业合并。所谓“有确凿证据说明重组方在一年内对上市公司仍存在控制关系〞，在实际工作中具有很强的可操作性，实务中上市公司的重组方通常公开承诺控股上市公司后三年内不减持，并且通常通过证券登记结算机构将股权按照公开承诺加以锁定。需要强调指出的是，所谓“有确凿证据说明重组方在一年内对上市公司仍存在控制关系〞是视同满足“前一年〞的前置条件，此情形与合并准则所厘定的“后一年〞没有关联性。笔者认为，在实务中，上市公司的管理层仍需做出受让股权后一年内不再对外转让的主观性承诺，才能将上述交易认定为同一控制下的企业合并。2．从潜在控股股东处受让其持有的其他公司股权而形成的企业合并的性质界定执行企业会计准则体系前一年收购潜在控股股东所属的子公司的股枚，潜在控股股东在实施新准则的当年完成过户的，首次执行日的长期股权投资应如何处理？深圳证券交易所发布的《中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第1号）｝（以下简称1号备忘录）规定：上市公司在2006年度收购潜在控股股东所属子公司股权，潜在控股股东在2007年度完成过户，成为上市公司的控股股东，上市公司在首次执行日应将上述长期股权投资划分为《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第5条第（二）项中的“除上述（一）以外的其他采用权益法核算的长期股权投资〞并按照其规定进行会计核算。1号备忘录中所谓“除上述（一）以外的其他采用权益法核算的长期股权投资〞中的“（一）〞，指的是同一控制下企业合并形成的长期股权投资在首次执行日的追溯调整方法，所谓“除上述（－）以外的其他采用权益法核算的长期股权投资〞自然就不属于同一控制下企业合并形成的长期股权投资。因此，不难得出如下根本结论：1号备忘录虽然没有从正面对此情形下企业合并的性质加以认定，但可以推断1号备忘录实际上是将此情形下的企业合并界定为非同一控制下的企业合并。笔者认为，1号备忘录对此情形下企业合并性质的认定符合合并准则所厘定的同一控制下企业合并的认定条件。从潜在控股股东处受让其持有的其他公司股权而形成企业合并时，合并方与被合并方还没有在法律形式上受同一方所控制，即没有满足“前一年〞的限定条件，此情形下所形成的企业合并自然就不属于同一控制下的企业合并。若干会计、税务处理问题答疑1．问：我公司是一家新成立的投资公司，自己购地准备修建一座宾馆。购入土地的土地出让金及拆迁补偿金、前期工程费、各项税费等，发生时应该通过什么会计科目进行归集？答：如果你公司已执行新企业会计准则，则根据《<企业会计准则第6号——无形资产＞应用指南》第六条规定：“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。〞“自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。〞即：新企业会计准则要求将土地使用权的取得本钱计入无形资产价值中，在土地使用权年限内摊销；将房屋建筑物的设计和建造等本钱先通过“在建工程〞科目归集，待房屋建筑物到达预定可使用状态后转为固定资产并开始计提折旧。《企业会计准则第6号——无形资产》第十二条规定：“无形资产应当按照本钱进行初始计量。〞“外购无形资产的本钱，包括购置价款、相关税费以及直接归属于使该项资产到达预定用途所发生的其他支出〞。《企业会计准则第4号——固定资产》第九条规定：“自行建造固定资产的本钱，由建造该项资产到达预定可使用状态前所发生的必要支出构成。〞根据会计准则的上述规定，对于问题所述各项支出，应当判断其与取得土地使用权更为相关，还是与固定资产（房屋建筑物）到达预定可使用状态更为相关。对于与取得土地使用权更为相关的，应计入无形资产价值中；对于与房屋建筑物的设计和建造更为相关的，应领先通过“在建工程〞科目归集，待房屋建筑物到达预定可使用状态后转为固定资产并开始计提折旧。在实务中，判断某项支出是与取得土地使用权更为相关，还是与房屋建筑物的设计和建造更为相关，一个可使用的参考标准是：在未来该宾馆使用年限届满撤除、原址上再建造新的建筑物时，这些支出是否还会再发生。但凡在取得土地使用权时一次性发生，以后在该土地上建造新的房屋建筑物时不会重复发生的支出，例如土地出让金及拆迁补偿金，以及某些山区的土地平整费等，可以认为更多地与土地使用权的取得相关，其受益期涵盖了整个土地使用权的有效期间，这局部支出应当计入“无形资产——土地使用权〞；但凡与房屋建筑物的设计和建造相关的支出，后续建造新的建筑物时还会再发生，其受益期等于房屋建筑物的折旧年限，应作为房屋建筑物本钱计入固定资产价值。2．问：我公司是从事建筑施工的老国有企业，下设几个分公司，总公司有法人资格，其下属分公司有营业执照、税务登记和银行账户。对外都是总公司承揽工程，分公司只是负责施工。总公司要承当1100余人的职工养老保险、医疗保险和退休人员的工龄补贴等，分公司只是按施工产值的1％一2％上交管理费。请问总公司所收下属分公司的管理费是否应缴纳营业税？下属分公司的企业所得税是否应该按分公司的盈利缴纳？答：根据《营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产