查核人员欲对受查者支出循环之内部控制有概括性之了解

壹、前言查核人員欲對受查者支出循環之內部控制有概括性之瞭解時，須先對其內部控制之環境及所使用之會計制度加以瞭解。支出循環包括商品或材料之購進、固定資產之購置、薪工本钱之產生以及各項現金支出等有關之活動均屬之。於買賣業或製造業中，賒購商品或材料、現購商品或材料、現金支付賒付購款、進貨之折扣、折讓、退出、固定資產之購置及付款、薪工之發生及付款、各項費用之發生及付款、長、短期投資之產生及付款及償還欠款之現金支出等均與支出有相關。本章只針對進貨及其抵減科目、現金支出及固定資產等局部之內部控制與其調查及評估加以討論。內部控制之環境內部控環境乃受該企業之管理階層之領導情形及監督情形、組織結構、人事制度以及公司之環境等影響；若受查者有健全之組織結構，配合良好之人事制度，其所聘用的均為具有勝任性且忠誠之員工，加以公司設有預算制度，對於現金編列預算，對於資本支出亦編列有預算，則可藉由比較預算數與實際數之差異，以達到內部控制之效用，如此則表示受查者之內部控制環境完善，因此查核人員須先對受查者之內部控制環境加以分析，取得其對內部控制之概括性瞭解。因此，在支出循環中，審計人員必須了解到以下的控制環境因素：由於在處理採購與現金支出交易時容易發生員工舞弊及管理當局窗飾財務報表的情事，故就支出循環而言，控制環境中「正值與道德」的重大性便比收入循環要重要的多。管理當局的承諾是否適當，應反映於－採購與支出交易。保管已購買資產。報導支出循環活動等人事之指派與訓練。受查客戶支出循環的組織結構與管理當局的授權與責任應明確劃分，並維持權力、責任與報導關係的明確關聯。人力資源的政策與實務可能包括對處理現金支出或保管資產之人員的限制。有關支出循環之交易程序所牽涉到之組織結構部門為公關部、生產部、財產部及會計部門等。由於支出循環與購料有關，而購料又與生產有關，生產時須投入人工，其又與人事有關，而各項進項均須經採購發出訂單，且經驗收加以檢驗後再存於倉庫，故採購、驗收及倉儲均隸屬於生產部；而製造產品時有關人工之對內、對外關係事宜則由公關部處理，故公關部下又分設人事、員工福利、平安警衛及工會關係等單位；至於應付憑單之編製由應付憑單會計、存貨明細帳之記錄由存貨會計、固定資產之財產卡記錄由固定資產會計、分錄及過總帳由普通會計、工人工作時間及其分配由計時會計、有關新工之記錄則由薪工會計等處理之，這些會計人員均隸屬於會計部門；至於與支出循環有關之財務會計、收發及出納則隸屬於財務部。重要性及審計風險由於支出循環包含現金之支出、進貨（料）、固定資產等，其交易影響了資產負債表及損益表之科目類別較多，而且現金支出及進貨交易量很大；另外對製造業而言，其財產、廠房及設備占資產總額之比率很大，且由此所產生之折舊費用亦為決定損益表淨利之一個重要之因素，而投入如此龐大之資產，主要目的係欲由此獲得較高之報酬，因此健全之內部控制對支出循環之重要性可想而知了。另外，現金支出及進貨之交易量大，且現金及存貨易被偷竊或遭受舞弊，且有些存貨易於腐敗、過時或陳廢，因此均需有強化之內部控制，故要求支出循環之擯制風險應在較低之水準，如此才易於偵測錯誤及舞弊，因而整體之審計風險應保持於低度水準中。管理當局對於支出循環交易的風險評量中，讓審計人員較感興趣的事項包括：公司因採購交易所產生現金流量需求的因應能力。因採購承諾所產生之偶發性損失。與重要供應商繼續穩定關係的可能性。因本钱增加所造成的影響。固定資產帳面價值的可實現性。將管理當局對上述風險的評量及其相關的控制活動並同考量，則可減少對上述環境務述的可能性。故在評估支出循環的固有風險時，審計人員不緊要考慮各循環共通的因素，亦須考量支出循環中所特有的聲明。可能引起管理當局務述支出循環聲明的共通因素包括：由於全球、國內或地區性的經濟因素致使營運本钱增加、技術發展遲滯、生產力衰退或經營管理不善，導致公司無法達成預定的盈餘目標或同業水準，故以低估費用的方式來達到美化盈餘數字的目的。當公司面臨流動性問題及繼續經營遭受質疑時，便利用低估應付帳款的方式以達到增加營運資金的目的。其他可能造成務述支出循環聲明的因素包括：交易量通常很大。可能有未授權的採購和現金支出交易。已購置的資產可能被侵佔盜用。可能發生本钱是否應予資本化認列為費用的會計爭論。就大局部制度健全的公司而言，管理當局本身的風險評估程序，已使得內部控制的政策及程序足以減少支出循環交易發生務述的風險。但無論如何，對於不同委託客戶或同一客戶的不同聲明，審計人員對於採購及現金支出內部控制的設置與否及其有效性，均應予個別的考量。此外，審計人員亦應謹記控制風險的原始限制包括：管理當局忽略內部控制的可能性、共同舞弊、因疲勞或務解所造成的錯誤，以及環境變遷而未能改變適當的內部控制等。資訊與溝通（會計資訊系統）在對內部控制結構進行瞭解之前，應先具備支出循環交易中資料處理、主要文件及記錄的根本知識。造成會計資訊系統不同之原因，包括購貨簿或憑單記錄的使用等因素。在一個電腦化的系統之中，審計人員不緊要對相關的一般控制和應用控制進行了解，亦須熟悉主要的交易和主檔。監督管理當局為了解其他內部重結構是否有效，以減低支出循環交易及餘額務述的風險，便會設計幾種持續性或定期性的監督活動。審計人員對於此種監督活動所應獲得之資訊包括：對於供應商的付款問題或未來的交貨情形，應有持續性的回饋。對於內部控制的可報導情況和重要缺失，應與以前的外部審計人員取得聯繫。內部稽核人員對於支出循環之控制政策與程序所做的定期評估。由於對控制風險的評估不同，故使用較低的控制風險評估水準策略或根本證實策略、或兩者兼用，對於支出循環的查核都可能是適當的。低控制風險評估水準策略對於大量重複性交易以及預期能有效運作之內部控制政策及程序的聲明而言是較有效率的。貳、內容探討支出循環有關交易之流程（一）執行與支出循環有關交易之流程對於進貨（料）及固定資產之購置等交易之執行係過請購、訂購、驗收及核准付款等程序來控制；而對於現金支出交易之執行則透過詳細審核原始憑證等資料及開立載有抬頭、劃線並禁止背書轉之支票付款之方式來加以控制，於說明執行交易流程前，先列示有關該交易流程中所將使用之表格單據，因此類表格單據於內部之流轉及職責之劃分，於內部控制中扮演非常重要之角色。有關之表格單據列示如下：（1）請購單商品、材料或固定資產於購置前須透過請購之程序，由需用之單位所填寫之單據即為請購單。請購單須經過授權者核准。請購單大局部係由倉儲編製，尤其是對於存貨管理制度健全，訂有商品或材料最低訂購單之企業，當倉管發現該項貨品已達最低訂購點時，則可編製請購單要求訂購。但有些特殊訂單之生產，其所使用之材料前所未有，此時請購單須由瞭解此特殊材料之製造部填製；另外固定資產之購置所使用之請購單可能與進貨（料）之請購單分別設計，稱之為資本支出請購單；由於請購單編製單位不只一個，很少請購單係採連續編號。（2）訂購單由採購向供應商要求購買特定貨品所填製之單據稱之為訂購單。由於健全之內部控制係要求所有之採購均由獨立之單位辦理，因此均採用事先連續編號之訂購單訂貨。（3）驗收報告單驗收單為於收到貨品時，根據貨品之品名、規格及數量所編製之單據，驗收係統籌由獨立單位處理，故其係屬預先連續編號之單據。（4）供應商發票由供應商所開立，載明所售貨品之品名、規格、數量、單價、金額及付款條件等資料之單據。（5）供應商對帳單由供應商所寄發每月月底該企業尚未償付之償付之帳款之單據。（6）應付憑單採用應付憑單制度之企業才有此單據之存在。應付憑單係指載明賣方名稱、付款條件、金額、到期日及會計科目等資料之內部劃分職責之單據，經授權核准後可憑以付款之單據。有些公司何使用供應商發票等憑證來代替應付憑單。（7）支票命令銀行於到期日支付款項給受款人之憑證即稱之為支票。（8）匯出匯款通知單於支付支票時，通知受款人該項支票支付內容，包含訂購單號碼、供應商發票號碼及金額等資料之單據稱之為匯出款通知單。（9）應付憑單日報表將每日所開立之應付憑單依號碼先後順序列示其金額及當日總金頍之清表，即稱之為應付憑單日報表。（10）支票開立日報表將每日所開立之支票依其號碼先後順序列示其金額及當日開立支票之總額等之清表，即稱為支票開立日報表。於執行與支出循環有關之交易流程列示於下文中，其中所應用表格單據均己如上所述。交易牽涉到組織結構圖之生產部門、財務部門及會計部門，其所採行之步驟中，倉儲、採購及驗收係隸屬生產部、應付憑單會計係隸屬會計部，財務會計則隸屬財務部，茲將該交易流程說明如下。有關進貨（料）之請購大都由倉儲填寫請購單一式兩份；而固定資產之購置亦須填寫資本支出請購單一式兩份。由於資本支出牽涉到龐大之金額，因此健全之內部擯制制度下應設有預算制度，當請購單位填寫資本支出請購單時，則主管之核准應先比較此項增添是否列在原編列之預算上。兩種請購之流程以下皆同，以下只有在程序不同時才提出說明，否則均視為相同之流程。根據會計制度之規定，可能在某一定金額以下之請購，只須該部門之主管授權核准即可，但在超過某一限額時，無論進貨（料）或購置固定資產，均須經董事會、高級主管或委員會核准才行。兩聯之請購單經核准後，一聯依號碼先後順序存檔，另一聯則轉交採購單位。採購單位接獲請購單，先審核該單據是否經授權核准後，再決定其是否為經常性物品之訂購，若為經常性物品之訂購，則可查經常性物品訂購之價目表，據以填寫訂購單；若非經常性訂購之物品，則採購須經比價或投標之方式取得訂購品之價格，另外經常訂購之貨品亦有已核准供應商之名單存於供應商檔案中，以供填列訂購單，故無論何種物品之訂購，於填製訂購單時即須決定訂購物品之品名規格、數量、單價及總金額及供應商之名稱，並據以填寫訂購單，於發出訂購單時，固定資產因編列有預算，故須比較實際本钱之金額與預算數間之差異，並迅速地向有關主管報告。有關訂購單共填寫五聯，其中一聯訂購單寄給供應商訂貨；一聯訂購單移交給倉儲或原請購單位，請購單位則將此訂購單與原請購單一併歸檔，而尚未附隨有訂購單之請購單須單獨歸檔，此局部即為尚未訂購之請購單檔，此檔代表可能請購尚未核准或雖已核准但未來得及發訂單之局部；另一聯訂購單通常不填寫訂購貨品之數量、單價及金額而送往驗收單位，以便其得以驗收已訂購之貨品，而拒絻接受未曾訂購之貨品；另一聯訂購單則由採購依號碼之順序存檔；最後一聯訂購單及一聯之請購單則一併送交應付憑單會計，以便憑以編製應付憑單。當供應商接獲公司之訂購單後，如期出貨，由驗收單位專辦物品之核收事宜，由其檢查所送到之貨品品名、規格、品質是否與訂購單上所載資料相符，若相符則盤點數量，並編製驗收報告單一式三聯，其中一聯轉交應付憑單會計，據以編製應付憑單，若屬進貨，則另外兩聯連同貨品交倉儲，並由倉儲點收無誤於該驗收報告單上簽章後，一聯由倉儲留存，據以登存貨卡，另一聯則交回給驗收單位，驗收單位取回後與原由採購單位轉入之訂購單一併歸檔，而對於尚未附隨驗收報告單之訂購單，須單獨歸檔，稱之為尚未驗收之訂購單檔，驗收單位須隨時檢查此檔中是否有已到期尚未收貨之訂購單，應通知採購單位向供應商催貨；若驗收之貨品係屬固定資產之購置，則所驗收之貨品連同驗收報告單應送至原請購單位而非倉儲；除非是小型工具之購置，由於價小量大，可能整批購置後，先存放於倉儲，待須用到時再填單請領此小型工具，此時之小型工具驗收後，則存放於倉儲中。應付憑單會計分別由採購處接獲核准之請購單及訂購單，由驗收單位處接獲驗收報告單，由供應商處接發票，由於此三方面之單據送達時間不一致，故應付憑單會計須先依客戶筆劃之先後順序將有關尚未齊全之單據存檔，直到所有單據均齊全後，核對所有單據是否均有效且相符，檢查無誤後，即編製應付憑單及應付憑單日報表，於編製應付憑單時須注意科目之應用是否得宜，尤其是固定資產之購置，應付憑單會計須先瞭解公司對資本支出及收益支出之劃分，是否有書面說明訂有若干金額以下均以收益支出列帳。主管於核准此應付憑單時亦須特別注意此科目之使用是否正確。應付憑單一式兩聯，將其中一聯之應付憑單及應付憑單日報表送至普通會計，而另一聯之應付憑單連同附隨之已核准之請購單、訂購單、驗收報告單及發票則依該應付憑單到期之先後順序予以存檔，該檔名稱即為未付憑單卷，每日應付憑單會計應將該日到期之所有應付憑單連同所附隨之單據轉送財務會計。財務會計於接獲應付憑單及其附隨之所有單據時，則仔細審核各項資料之有效性及是否相符，無誤後即行編製支票及匯出匯款通知單兩聯，並交由有權簽發支票者於支票上簽章。當支票一經簽章後，財務會計將其應付憑單及其所附隨之有關單據予以打洞註銷，或於其上蓋「付訖」之章，以免發生應付憑單重複付款之現象。由收發將支票及一聯之匯出匯款通知單寄交給供應商，而另一聯之匯出匯款通知單及支票開立日報表則轉交給普通會計，憑以記分錄及過總帳；另外已付應付憑單連同附隨之所有單據，則依應付憑單之號碼先後順序予以歸檔。實務上，各項處理程序應指派給不同的人或部門。在此情況下，員工或部門的工作可以作為其他員工或部門工作之獨立覆核。請購貨品及勞務：請購單可以由倉庫對已列為存貨之項目或由任何部門對未列為存貨之項目發出。多數公司允許對正常之營運需求作一班之授權；此類授權通常擴大至達到再訂購點時存貨及原料的採購、正常之維修以及類似項目。相對的，公司的政策通常要求對資本支出和租賃合約作特定的授權。此類政策之運作係允許受指派之個人發出請購。請購單可由人工或電腦編製；每張請購單應由對此類支出負有預算責任之監督人員簽准。由於請購單可由任何部門發出，故很少預先編號。在經過申請程序與編製請購單後，「請購單」便成為支持管理當局採購交易存在或發生聲明之最初憑證。編製訂購單：採購部門有權只對收到業經適當核准之請購單發出訂購單。發出訂購單之前，採購部門應確定最正确的供應來源，且應取得主要項目之廠商競價。訂購單應包含所要貨品及勞務、數量、價格、廠商名稱及地址之正確敘述。訂購單應預先編號且須經授權的採購人員簽名。訂購單亦是支持管理當局有關採購交易存在或發生聲明之交易憑證之一，除了這些訂購單之正副本之外，電腦中通常保存一個未收貨之訂購單檔案。獨立驗證訂購單之續後處理以確定貨品及勞務業已收到和入帳，係與採購交易之完整性聲明有關。驗收貨品：有效的訂購單代表授權驗收部門接受廠商運來之貨品；驗收部門人員應比較所收貨品及與訂購單上此貨品之規格是否相符，點收貨品數量並檢查貨品是否已損壞。驗收人員應對所收每批貨品編製一張預先編號之驗收單。驗收單對資產或費用及採購的相關負債之存在或發生聲明是相當重要的支持文件。續後定期獨立驗證玉先編號之驗收單的順序以確定每筆採購交易業已編製憑單，係與採購交易之完整性聲明有關。儲存以驗收商品作為存貨：不論已驗收貨物入庫儲存或其他部門請領貨物，驗收人員均須取得已簽名之收貨單。取得此等單據之副本不但可作為日後採購交易存在或發生聲明之憑證，並可做為已購貨品日後會計責任之基礎。將已驗收貨品之保管與涉及採購之其他職能與已劃分，可降低未經授權採購和侵占盜用貨品之風險。編製付款憑單：記錄採購之前，應付憑單部門先編製憑單。此項功能的控制包括：確定供應商發票之內容與相關之驗收單和訂購單相符。確定廠商發票之計算正確性。編製預先編號之憑單，並將支持文件附貼其上。執行對憑單計算正確性之獨立覆核。於憑單上填入適當之科目代號。由經授權人員於憑單上簽字，以核准此付款憑單。當憑單涉及某些型態之勞務或租賃資產時，則需要其他諸如合約副本的支持文件證明其交易之發生。惟在其他情況，如每月之水電費帳單、廠商之發票可能便足以證明交易之發生。所有未付憑單之副本係保存在應付憑單部門之未付憑單檔，以待日後之付款，適當核准且預先編號之憑單提供記錄採購交易之基礎。（二）管理報表和資料檔案的查核證據以電腦處理取得及支付交易使得管理當局可以產生許多可提供重要審計證據的報表，查核人員應取得並使用這些報表。未決採購單從編製採購單一直到商品、勞務收到前，採購單都被視為〞未決〞，並保存在〞未決採購單〞檔案中。一般說來，沒有負債被記錄直到交易完成為止。然而，查核人員可能當市價降至採購單上買價以下時，在檔案中發現採購協議損失的證據。未配合的驗收報告在正常情況下，負債應在勞務或商品收到並通過部門或另外負責人檢驗時才可記錄，然而有時供應商發票較晚收到，此時，應付帳款部門先保存此一無相對發票的驗收報告，直到有足夠的資訊為止才入帳。查核人員藉由檢查未配合驗收報告檔案以決定在資產負債表日公司是否有重大未入帳的負債。未配合的供應商發票有時供應商發票在驗收程序完成前即送達應付帳款部門，此無相對驗收報告的發票保存至商品勞務真的收到並完成檢驗才入帳。查核人員可檢查未配合發票檔並和未配合驗收報告檔比較以決定負債是否未記錄。系統失敗或人為編碼錯誤會造成所有記錄負債資訊已到手，而未配合的發票及驗收報告卻閒置一側不被注意。應付帳款試算表此試算表為應付給供應商金額的清單，總額必須與應付統制帳一致。(有些組織以個別發票而非供應商名字保存記錄，故試算表為未付發票清單，其金額亦需與統制帳一致。)對查核目的而言，最正确的試算表種類為包含所有與組織有商業往來之供應商姓名，即使其餘額為零。搜尋未入帳負債的查核需注意小額及零餘額，特別是一般供應商，因為其最可能產生未入帳負債。所有已付及未付應付款都應有『應付憑單』或類似憑證支持。『應付憑單』為一摺疊夾或信封，其中包含所有支持性憑證－請購單(若有的話)、採購單(若有的話)、供應商發票、驗收報告(若有的話)及支票影本(或支票號碼、日期、金額之備忘錄)。進貨日記簿列出所有進貨的清單可能被印出，亦可能不被印出。其可能只存在一電腦交易檔中，在任一情況下，其提供原料(a)購買類型的電腦審計分析，其可顯示出錯誤及舞弊的特性。(b)針對有效性、授權、正確性、分類、會計處理及過帳、適當期間記錄的證實性文件之詳細測試提供抽樣﹙一個公司可能已經執行有關進貨的分析，若其分析在可靠的控制狀況下，查核人員可依此作為分析證據﹚。固定資產報表此報表因為在統制帳中列示出固定資產的明細，故與存貨報表類似。因其可用以檢查及選取樣本，故更像存貨報表。有關計算折舊的資訊(本钱、耐用年限、方法、殘值)可以用來審核折舊或應用電腦重新計算折舊的樣本。現金支出報表現金支出程序會產生現金支出日記簿，有時會列印出，有時只保存在電腦檔案中。此日記簿必須包含日期、支票號碼、受款人、金額、現金支出的借方科目，及與憑單號碼的交叉索引﹙通常與支票號碼相同﹚。此一日記簿可當做選取詳細測試樣本的母體，以測試有效性、授權、正確性、分類、會計處理及過帳，和適當期間記錄。（三）控制風險評估在取得與支出循環中，評估控制風險對查核餘額的證實測試而言非常重要，因其影響性質、時間及範圍，這些科目餘額包括：存貨固定資產折舊費用累積折舊應付帳款及應付票據現金餘額查核的現金支出局部各項費用：管理：用品、法律費用、審計費用、稅捐行銷：佣金、旅費、運費、修理、廣告製造：維護、運費、電費（四）一般控制的考慮適當責任劃分的控制程序應設置並執行。由表10-1可看出，適當的分工包括不由保管、記錄、調節責任的人員擔任授權﹙請購、採購﹚任務；保管存貨、固定資產、現金的人員不能直接授權進貨或現金支出；編製會計分錄，或調節實際資產、現金與帳載金額、記錄﹙會計﹚不由授權交易或保管資產、執行調節的人員來做；期間調節需由對相同資產無授權、記錄、保管責任的人員來做。由一人員、一職位，或電腦化系統執行兩種以上上述責任，將會大開錯誤及舞弊大門。除此之外，控制結構必須提供詳細控制檢查程序，例如：﹙1﹚請購及採購必須由授權人員簽名或發起﹙由電腦產生採購單的系統，其再訂購及供應商主檔的詳細說明只能由授權人員更改﹚；﹙2﹚存貨倉庫及固定資產所在地必須有適當的實體平安措施﹙諸如儲藏室、圍籬、鎖﹚；﹙3﹚會計人員該遵行以下指示：支持性文件齊全時才可記錄應付帳款；於支票離開公司控制時才可記錄現金支出；﹙4﹚供應商發票應與採購單及驗收報告比較以決定發票以核定價格索價及數量為實際收到的數量。詳細控制測試查核程序一個組織必須有預防、偵知、改正會計錯誤的詳細控制程序並加以執行。查核人員可經由執行詳細控制測試查核程序以決定是否真如公司人員所說,已執行的控制真的是適當的。對控制程序的詳細測試包括：﹙1﹚確認為了審計目的，將會被選為樣本的資料母體；﹙2﹚說明為了產生相關證據所將採取的行動。一般而言，在控制程序的詳細測試中，此行動包括順查、逆查、觀察、檢視及重新計算。若組織人員沒有將控制程序執行好，查核人員必須設計證實測試程序以偵知是否因控制的失敗使得會計科目餘額產生重大誤述。生產設備的查核一、固定資產固定資產為用於營運的有形資產；在資產負債表上此類項目包括：土地、房屋、設備及生財器具。租賃物。累積折舊。其相關之損益科目為折舊費用、修繕費及營業租賃之租金費用。固定資產往往是資產負債表上資產總數之最大部份，其相關費用亦為決定淨利之重要因素。然而，驗證次定資產所涉及之時間和本钱通常比流動資產驗證少很多，與之有關的風險及查核程式的討論如后。圖19-1生產設備與有關帳戶財產及設備帳戶代表公司的生產設施的本钱，其中可能是可折舊﹙房屋及機器的本钱﹚，可折耗﹙目然資源如油電的本钱﹚，可攤銷﹙租賃改进物的本钱﹚或固定﹙如土地﹚。租賃財產及設備如果在一般公認會計原則下可資本化的話也可包括在資產負債表內，而在某些特定狀況下，例如在準改組或個人財務報表中，財產及設備並非以本钱為基礎，然而一般公認會計原則要求企業不得將財產及設備調至本钱以上以反映鑑定價，市價或當期價值。財務會計準則公報第121號要求當某些狀況指出長期資產的帳面值有可能無法回收的話須複核其減損情形。由於資產的長期性本質及活動量少，一家公司對於財產設備的詳細會計記錄不若現金、應收帳款及存貨般的小心維護；財產設備記錄通常應包括一詳細單系統，而這記錄對於公司及審計人員確定及檢查報廢資產的本钱是很重要的。批准資本支出、資本及維修支出間的區分以及資產報廢的報導及記錄的正式政策是資產內部控制重要一環。二、固定資產之查核（一）固定資產之查核目標查核財產設備及相關累積折舊的目標﹙聲明﹚如下：（1）確定在財務報表顯示的財產設備金額是否代表所有﹙完整性﹚實體設施﹙存在性﹚皆由公司所有﹙權利﹚且和生產過程有關﹙表達﹚，以及所有報廢之財產已適當地從帳戶移除。（2）確定財產設備是否以適當資本化本钱記錄，且折舊費用是適切的並且依據一般公認會計原則計算而得﹙評價及分攤﹚。（3）確定累積折舊相對於財產預計有效年限是否合理﹙分攤﹚。（4）確定有關財產設備是否遵循一般公認會計原則適當揭露﹙揭露﹚。有關固定資產作業項目如下表19-1：作業項目控制及稽核重點相關憑證帳冊固定資產作業查核固定資產折舊之計算是否正確查核資本支出之歸屬是否適當查核固定資產折舊之年限是否適當固定資產明細帳固定資產帳卡修理及維護作業查核修護費用與資本支出之劃分是否適當查核修護費用有無超過預算並分析之財產維修管理辦法財產維修預算資產報廢作業查核資產報廢之原因是否正確查核資產報廢使用年限之計算是否正確固定資產明細帳報廢單資產出售與出租作業查核出租與出賣資產之合約，有無依規定核准固定資產明細帳交運單比價記錄資產估價作業查核固定資產重估價之程序是否與固定資產重估價辦法相等。查核固定資產交換及受贈之估價方法固定資產明細帳估價單非營業固定資產作業查核非營業固定資產發生之原因查核營業固定資產之處理程序（二）固定資產之查核計劃（1）摘要並直加固定資產明細帳，並與總帳調節。（2）自固定資產明細記錄中選取一樣本：ａ．執行記錄資產之實體觀察﹙檢查﹚。ｂ．若有，檢查其標題書面文件。（3）編製，或由客戶編製當期的固定資產增添及處分表：ａ．逆查至適當核准的文件。ｂ．逆查本钱至發票、合約、或其他支持性文件。ｃ．決定是否所有運送、安裝、測試及類似本钱均適當資本化。ｄ．逆查收現﹙由處分而來﹚到現金收入或其他資產記錄。ｅ．重新計算處分利得或損失。ｆ．順查金額至固定資產明細記錄及總帳控制科目。（4）編製可適用投資扣抵的固定資產分析以與審查稅務負債工作相關。（5）觀察實體固定資產的存貨盤點並與固定資產明細分錄比較。（6）取得擔保債務及租賃資產的資產抵押的客戶聲明書。（三）固定資產查核程序及工作底稿查核程序如同採購及現金支出一樣，端視審計人員對於財產部門相關聲明之內部控制評量而定，例如，如果在編製應付帳款傳票時便由獨立個體來檢查有關文件的話，審計人員可能會調整財產採購的證實測試；區分資本支出及費用支出交易和計算折舊之測試程序是雙重目的測試。內部控制對於財產及設備證實測試的範圍的影響如下：﹙1﹚針對一個正式的預算系統調查其差異可能偵測出維修和財產間支出的錯誤分類，並且使審計人員減少其對於財產增添、維修之查核工作的範圍，﹙2﹚客戶沒有加標籤且定期清點財產設備可能使審計人員增加其對未記錄報廢資產的查核範圍，﹙3﹚由未參與編製的主管進行每月折舊的核准及複核可能使審計人員減少其對於折舊費用測試的範圍，其他有關財產設備特定聲明之內部控制政策及程序和證實測試之例子如下表19-2：聲明內部控制政策及程序例子證實測試例子1.存在在記錄財產設備增添之前需有含驗收報告在內之核准進貨發票檢查財產設備增添中含驗收報告之核准進貨發票2.權利控制環境﹙需要董事會核准抵押財產及設備﹚詢問及複核董事會會議記錄及借貸合約以查明財產設備之抵押3.完整性建立正式會計政策以區別財產的增添及維修分析維修帳戶及複核支出以找出財產設備增添不適當的分類4.評價建立正式會計政策將取得及其他適當本钱資本化﹙運費，安裝等﹚檢查供應商發票以確定是否適當地將本钱資本化5.表達控制環境﹙僱用經適當訓練的人員，對於一般公認會計原則有關財產設備要求熟悉者，如折舊方法及年限的揭露﹚確定折舊方法及年限在財報附註中揭露（四）固定資產交易固有風險（1）非常規交易如果財產是向不相干之對方取得，則因為屬常規交易故有客觀證據可蒐集驗證。如果財產取得是自建、捐贈、非現金交換、或自關係人取得，則其價值之評定較為困難，而這類交易是常見的財務報表錯誤事項。（2）可能需使用複雜的會計原則財產的取得可能會涉及租賃會計、自建工程利息資本化的會計處理等。查核人員需辨識其為營業租賃或資本租賃，財會準則規定的一些資本租賃決策相當複雜，一般而言，受查者通常亦不瞭解複雜的會計準則，因此容易處理錯誤，這通常需會計師專業判斷，多以調整，前期查核若發現錯誤，查核人員應注意本期錯誤之可能性。（五）固定資產之揭露審計人員應該確定對於財產及設備之功能作了適切的揭露，折舊數額及計算方法的揭露是由一般公認會計原則要求的，此外應該對於任何抵押作揭露，許多﹙但非全部﹚的抵押是來自於財產項目的原始取得時。在進行財產增添查核時，審計人員必須小心任何非現金取得財產之抵押，而抵押可藉由檢查票據，公司債和融資合約。對金融機構函證、複核會議記錄以及詢問管理當局來偵測，這些方法已經在其他部份討論過。（六）查核固定資產時考量的附加價值當執行財產及設備之查核時，審計人員應考量這些事件。管理當局曾否考量取得財產及設備之可行方法？閒置資產是否轉賣為現金？企業如何維持其財產設備的保全？何時需要新財產及設備且如何融資？幫助管理當局注意這些問題，可增加查核價值。（七）固定資產之證實測試表19-3固定資產聲明的可能證實測試：類別證實測試查核目標存在發生完整權利義務評價分攤表達揭露初步程序對固定資產的餘額或記錄進行初期的程序:a、順查固定資產餘額及其累計折舊至前期的工作底稿。b、複核分類帳上的固定資產、累計折舊以及折舊費用帳戶，並對異常的金額或來源進行調查。c、取得受查客戶所編製之固定資產增添或報廢的彙總表，並判斷其所依據的會計記錄正確無誤：將彙總表上的數字直加或橫加，並與分類帳上當期的增減變動相調節。驗證分類帳上的分錄與彙整表上的項目是否相符。ˇ分析性程序執行分析性程序:計算比率：固定資產週轉率固定資產報酬率固定資產對股東權益比率維修費用對淨銷貨收入比率b、依據前期資料、產業資料、預期數及其他資料對上述比率進行分析。ˇˇˇ交易的詳細證實測試逆查固定資產的增添至支持性文件。逆查固定資產的處分至支持性文件。複核維修費用的分錄。ˇˇ餘額的詳細證實測試檢查固定資產:檢查所增添的固定資產。參觀其他固定資產，並特別注意未列示於增添數及處分表上的資產，以及該資產的狀況是否會影響其評價的證據。檢查所有權證件及其相關契約。複核折舊費用。表達與揭露比較財務報表與一般公認會計原則判斷固定資產及其相關費用、利得與損失在財務報表上業已正確的認列與分類。判斷固定資產的本钱、帳面價值、折舊方法以及耐用年限、是否抵押、以及租賃契約的條件等是否適當揭露。ˇˇ（1）分析性覆核程序：有關固定資產之餘額是否合理之分析性覆核程序得以以下表19-4幾項加以分析：項目計算方法a.固定資產對資產總額比率固定資產淨額/資產總額b.固定資產對股東權益比率固定資產淨額/股東權益總額c.修繕維持費用對固定資產比率修繕維持費用/(固定資產淨額–土地)d.折舊對固定資產比率折舊費用/固定資產(不減除累計折舊)e.固定資產週轉率銷貨淨額/平均固定資產淨額f.固定資產投資報酬率本期純益/平均固定資產淨額g.固定資產生產力全年總產值/平均固定資產淨額h.固定資產報廢率報廢固定資產本钱/固定資產本钱(減除土地)i.修繕維持費用對銷貨淨額比率修繕維持費/銷貨淨額j.折舊費用對生產製造本钱比率生產性固定資產之折舊費用/製造本钱（2）固定資產餘額之測試：含固定資產之本钱及其累積折舊。a.簿記之準確性：（i）取得受查者之財產目錄、固定資產及累積折舊之增減變動彙總表，驗算其數學之正確性。（ii）核驗財產目錄、固定資產及累積折舊增減變動彙總表是否與固定資產明細分類帳及總帳相符。存在性及發生性：（i）分析固定資產之帳戶，以取得固定資產增添之明細，並檢視其相關之文件憑證並覆核受查者檔案中之文件。（ii）檢查租賃合約，以確定租賃資產確實發生且存在。c.完整性：全面性實地觀察固定資產，以追蹤至帳上，確定所有之增添或處分均己適當地記錄於帳冊內。d.衡量及評價：（i）對於當期固定資產之增添，抽核至相關憑證，以確定其入帳之金額及資本化是否適當。（ii）對於當期固定資產之處分，抽核至相關憑證，以確定其入帳金額之適當性。（iii）對修繕費實施分析性覆核或細節性覆核。並決定鉅額之修繕費是否應予以資本化。（iv）覆核累積折舊之增減分錄是否適當。（v）覆核固定資產帳面價值之適當性。e.表達及揭露：（i）確定財務報表上固定資產科目之分類及說明之適當性。（ii）查明會計原則之應用是否適當且前後一致。（iii）確認必要之事項已為適當之揭露。（iv）查明固定資產之保險情形及其保險金額。上列查核程序須做進一步說明者列示如下：（A）首次受託—期初餘額之查核（公報第21號）：於驗證固定資產及累積折舊增減變動分析表之數學準確性時，查核人員須核驗期初餘額是否正確，而會計師若係首次受託時須驗證以下事項以取得足夠且適切之證據：期初餘額未含使本期財務報表遭受重大影響之錯誤。前期期末餘額經正確結轉本期，必要時亦經適當調整重編。前期所採用之會計原則適當，且與本期一致。而所謂期初餘額之查核，根據第四條之規定乃包含以下三項：（a）前期結轉本期之金額。（b）前期所採用之會計原則。（c）前期期末已存在之或有事項及承諾。其查核程序分成以下兩種情形說明之：受查者前期財務報表經會計師查核：根據公報，前期財務報表經其他會計師查核時，繼任會計師應考慮前任會計師之專業能力與獨立性，必要時，得借閱前任會計師之工作底稿，藉以確定期初餘額是否適當。若前任會計師對前期財務報表並非出具無保存意見之查核報告，則繼往會計師應特別注意其中與本期財務報表之攸關局部。受查者前期財務報表未經會計師查核：根據公報，當受查者之前期財務報表未經其他會計師查核，或借閱前任會計師之工作底稿對期初餘額是否適當仍有疑慮時，查核人員應針對固定資產期初餘額所構成內容之有關記錄加以查核，在若干情況下，查核人員須另採其他查核程序，以對本期財務報表中受期初餘額影響之局部，獲得足夠與適切之證據。查核人員並應將此項期初餘額查核之結果，存放於永久檔案之工作底稿中。（B）固定資產增添之查核視交易量之多寡，當交易量很少時，查核人員只須概略地瞭解其固定資產當期之內部控制與前期工作底稿中描述之內部控制是否相符，並檢視其固定本钱增加或減少之文件即可。當期固定資產交易量較多時，則查核人員除瞭解當期固定資產內部控制與前期是否相符而無變化外，可能的話，還須進行遵行查核程序，結果令人滿意時，再進行固定資產之證實查核程序。證實查核程序係以檢視有關證明文件，例如驗收單、供應商發票等，覆核受查者之檔案文件及其中之所有權狀、財產稅單保險單等，以證明該項資產交易確屬存在，而所有權亦屬受查者所有。三、當期購置之驗證當期增添的適當紀錄是一件重要的事，因為這些資產對財務報表具有長期效果。固定資產未資本化，或以不適當金額記錄，將影響資產負債表至處分資產為止。損益則受影響至資產完全折舊為止。由於當期購置在生產設備之查核的重要性，九個與餘額有關的查核目標中的七個被用來建立參考架構（變現價值、表達及揭露則與期末餘額之驗證一併探討）。與餘額有關的查核目標與常用查核測試列示於表19-5。如同在逤所有其他查核領域，實際查核測試及樣本大小非常依賴重大性、固有風險，以及評量控制風險。重大性對當期增添的驗證特別重要。他們依某些年的不重要金額至其他年的重大購置而不同。正確性及分類則為此部份查核的主要目標。表19-5生產設備增添之與餘額有關之查核目標和餘額詳細測試與餘有關的查核目標餘額詳細測試程序評論當期購置明細表與有關主檔金額相符，且總數與總帳相符（調節相符）。直加購置明細表。追查總數至總帳。追查個別購置金額及摘要至主檔。這些測試應加以限制，除非控制較弱。總帳餘額當期增加數應調節至明細表。當期購置明細表內之購置確實存在（存在）。審核供應商發票及驗收報告。實體審核資產這種測試並不常用，除非控制較弱或金額較大。所有購置均已記錄（完整性）。審核有關帳戶（如維修費）之供應商發票，以揭發應屬生產設備之項目。複核租賃合約。此為生產設備查核之重要目標之一。當期購置明細表內容均正確（正確性）。審核供應商發票。重新計算投資抵減，如果適用的話。範圍依固有風險及內部控制有效性而定。當期購置已正確分類（分類）。審核生產設備帳戶之供應商發票，以揭發應分類為辦公設備、建築物或維修費用者。審核有關帳戶（如維修費）之供應商發票，以揭發應分類為生產設備之項目。審核資本租賃合約。此目標與完整性測試密切相關，故與其一併測試並測試正確性。當期購置已記錄於適當期間（截止）。複核接近資產負債表日的交易所歸屬的期間。經常為應付帳款之截止測試的一部份。委託人對當期購置擁有所有權（權力）。審核供應商發票。對設備來說，通常沒問題。對土地或主要建物則另審核權狀及稅單。當期購置的驗證起點為向委託人取得總帳中所記錄之所有購置之明細表。典型的明細表列出了各項增添並包括購置日、供應商、摘要、新或舊品、折舊年限、折舊方法、本钱，以及投資抵減。委託人係由財產主檔取出這些資訊。在研討表19-5時，我們應承認審核供應商發票及相關文件在驗證生產設備之購置時的重要性。（1）檢查當年度固定資產增添項目固定資產的增添主要來自會計年度內的固定資產購買或自製，均要加以認真審核。這一檢查可以從統制帳戶的分析開始，逐步追查到明細記錄和原始憑證，具體步驟如下：查閱所有增添交易的審核文件。審查期間內在製工程的變動，並查核已完成或未完工的工作單。確定完工的在製工程是否已全部轉入固定資產帳戶且已歸類正確。選取部份購置固定資產的分錄記錄，查驗供應商發票、運費和保險費單據，安裝試車費單據，覆核金額計算及折扣處理的正確性，確定資本性支出與收益支出劃分有無混淆。同時，應當查驗購入資產的產權證書、購買契約、驗收單及其他合法文件，檢查手續的完備與否。調查實際購製本钱與核定預算的差異，查明超額支出理由是否適當，有無經過核准。（2）實地檢視或會同盤點具有代表性之固定資產，查明其產權是否悉屬公司所有，手續是否完備，有無有物無帳及發生糾紛或訴訟等情事。a.索取土地及建物所有權狀，核對所有權是否為公司所有。b.抽選具有代表性之固定資產，填寫於固定資產盤點表。c.會同公司管理人員，盤點所選出的固定資產，並記錄於盤點表上，盤點時應觀察是否供營業使用，有無出租情事，一加以記錄。d.於會同盤點時另抽選部份固定資產，逆查其會計記錄，以查明是否有有物無帳之情事。e.查詢管理階層是否有固定資產產權或使用上的糾紛或訴訟等情事。(3)查明固定資產之保險情形及保額。a.索取保險契約書，將保險標的物、保險金額、保險期間及押權人抄錄於工作底稿。b.評估保險金額是否足夠，若太高或太低，則應察明原因。（4）查明固定資產入帳基礎及辦理重估價情形是否適當。a.依據固定資產之總帳，將交易事項之日期、傳票號碼、摘要帳列取得本钱，抄錄於工作底稿。b.依據傳票號碼，核對發票、買賣合約書、驗收單等，查明否取得所有權，並依取得本钱加上使該資產達到可供使用態之合理本钱入帳。c.索取折舊性資產重估申請函及稅捐稽微機關核准函，註明估時期、重估金額及主管機關核准文號。d.索取土地重佔增值計算公式及重估之公告現值之資料。驗算其重估增值金額是否適當，並查明提列增值稅準備是否依法辦理。e.查明以分期付款方式購置固定資產者，其利息支出之會計處理是否正確。f.查明購置資產而產生之負債，其會計處理是否適當，並追查支付情形有無異常現象。(5)查明閒置固定資產的會計處理情形。a.索取公司及工廠固定資產配置圖，以瞭解土地、房屋及設備之使用情形，對目前未使用者，加以確定未來營業上有無使用的可能。b.暫時閒置的固定資產不必重分類，但永保性的閒置應予以重分類。c.閒置固定資產所提列之折舊，應改列為營業外損失。d.查核人員應特別注意，虧損年度有無短提或中斷提列折舊之情事。(6)查明當年度增添固定資產的性質，以確定資本支出及收益支出的歸屬。a.索取資本支出與收益支出劃清楚細表或其會計政策。b.依據本期增添之固定資產明細資料，核對是否已正確區分資本支出或收益支出。c.查閱修繕維持費科目，分析是否有應列為資本支出之項日。(7)稽查當年度報廢之固定資產處理是否合理。a.核對固定資產之報廢是否依公司之管理規則辦密。b.報廢資產的處理應予以追蹤，瞭解其處理費用或收人的會計處理。c.查核人員應採取以下步驟以發現未人帳的報廢事項。（a）如果當年度固定資產曾有重大的增添情事。查明新設備是否替代舊設備或由舊設備折抵而來。（b）分析什項收入帳戶，蒐查有無出售固定資產的收入。（c）如果當年度公司某項產品停止生產，稽查往昔用以製造該產品的設備如何處理。（d）查詢管理階層及經辦主管以瞭解當年度有無固定資產期報廢情事。（e）檢視報廢通知單或其他報廢文件，查明曾否經適當的主管或小組核准。（f）稽查任何投保金額減少的原因，是否由於固定資產報廢所導致。(8)檢視由固定資產而產生的收入，是否均已妥適入帳。a.索取或繪製固定資產配置圖，並實地視察每一放置點，對大樓應索取樓層平面圖，經實地視察後即可瞭解其閒置或出租情形。b.索取租賃合約，依據合約之條款，複核其收入是否均依權責發生基礎入帳，並與租賃收入科目互相勾稽。作成交叉索引。c.合約中存入保證金之處理應予以追查。d.查明電力、自來水、煤氣和電話等費用的處理情形。e.將租金收入帳戶與合約條款及現金收入記錄相比較。(9)複核在建工程之會計處理，是否已如期轉入適當科目，利息費用資本化是否恰當。a.索取工程合約書，依據合約所訂定的完工期限及驗收記錄、請款記錄等資料，核對轉列適當科目之時間是否適當。b.核算資本化利息之計算是否適當。(10)抽查委託人提列的折舊，其折舊方法是否適當。a.索取公司會計政策之文件，查明折舊提列之政策。b.依據財政部頒佈PAGE\#"'頁:'#'PAGE\#"'頁:'#'

'"c.核對折舊方法是否前後期一致。d.折舊方法變更，應索取財政部證券管理委員會報備核准函（上市及公開發行公司）及稅捐稽微機關核准函。e.依據以往年度提列折舊方法及折舊年限，複核本期所提列之折舊，其金額是否正確。(11)查明固定資產中有年包括非供營業使用而係長期投資之不資產。a.查閱董事會議事錄，以瞭解購置不動產之目的。b.實地查看是否供目前營業上使用。(12)查明固定資產有去至供擔保質押或受限制等情事。a.索取他項權利設定書和動產質權設定書，查明有無設定抵或質押。b.索取保險契約書，春閔保險條款是否有設定抵押情事。c.查明同一資產有苧分向不同債權人提供擔保情事。(13)評估固定資產及其相段科目的財務報表表達和揭露是否符合計原則的規定。a.資產負債表或所附註釋應揭示主要拆舊性資產之餘額，土地應單獨表達。b.固定資產評價基礎及折舊方法均應揭露。c.提供擔保之固定資產應予揭露。d.目前營業上不使用的資產在資產負債表上應單獨揭示，其折舊費用有損益表上亦應單獨表達。四、檢查佐證文件驗證增添最常用的查核測試為審核供應商發票及驗收報告。由於許多設備交易之複雜性及金額重大性，故還須控制測試及交易證實測試以外的額外測試。通常不必審核各個增添的佐證文件，但通常必須驗證全年大額及不尋常的交易以及具有代表性的增添樣本。驗證的範圍係依審計人員對購置的控制評量風險及增添的重大性而定。購置的測試經由比較供應商發票上的價格與記錄是否符合GAAP且前後年度之處理一致。例如，有很多委託人將低於特定金額（如＄100）者自動列記為費用。審計人員應警覺可能的重大運費及安裝本钱，以及目前資產的抵換。作為正確性目標的一部份，審計人員也應重新計算委託人對投資抵減的計算。對購置投資抵減依所得稅法、資產性質、資產年限、資產折舊等而定。即使當時沒有被授權的投資抵減，審計人員也應考慮當期被處分的資產過去的抵減情況。為連結當期增添之存在性及正確目標測試，審計人員也應複核帳列交易的分類。在某些情況下，帳列生產設備應分類為辦公設備或建築物，此外委託人也可能誤將維修、租金等費用資本化。維修費用、租金費用、用品、小工具等帳戶誤含應分類為資產部份是委託人常犯的錯誤。這種錯誤導因於對GAAP的不瞭解以及委託人蓄意逃漏所得稅。這種分類錯誤的可能性應於取得對購置及付款循環內部控制結構之瞭解時一起評估。如果審計人員斷定可能有重大誤述，那就可能須要逆查大額借項至費用帳戶。這是查核財產，廠房及設備帳戶時常見的實務。檢查所有權文件和契約：汽車的所有權可經由檢查所有權證明，註冊證明及保險單確定。就設備、生財器具而言，「已付迄」發票可為所有權的最正确證明。不動產的所有權證明為契據、保險單、財產稅稅單、抵押付款收據以及火險單。驗證不動產的所有權亦可透過核閱公開的記錄予以證實。為取得這些必要的額外證據，審計人員可請求律師的協助。所有權文件的檢查促成固定資產之存再或發生及權利和義務聲明。租賃合約賦予承租人在一特定期間使用固定資產的權利；就快機目的而言，租賃可分為資本租賃或營業租賃。審計人員應核閱其租賃合約，俾依據財務會計準則委員會之公報確定其租賃的適當會計分類。審計人員亦須檢視在建工程之契約，如果可行的話，審計人員便應該獲得評估受查客戶對於相關資產的會計及報告之證據。五、當期處分的驗證（1）內部控制對處分生產設備的最重要內容控制為有正式的方式通知管理當局有關帳列生產設備的銷售、抵換、丟棄或失竊。如果委託人未記錄處分，那麼設備的原始本钱就會高估，且帳面價值也會高估，直到資產完全折舊為止。另一個保護資產免於未授權之處分的控制為制定設備處分之授權條款。最後，內容驗證帳列處分也可以確定資產被正確地由會計記錄消除。（2）查核測試驗證生產設備的銷售、抵換或丟棄的兩個主要目標為所有處分均已記錄且正確的記錄。驗證處分的起點為委託人的處清楚細表。根本上，該表包括資產處分日、資產買方姓名、售價、資產原始本钱、原購置日、資產累積折舊等。該表須作詳細勾稽測試，包括直加明細表、追查總數至總帳，以及追查處分資產之原始本钱及累積折舊至財產主檔。由於未對不再使用於營運中之生產設備處分加以記錄，將對於財務報表產生重大影響，因此有必要尋找未入帳的處分。以下處分經常被用來驗證處分：複核是否有新購資產係用於取代目前資產。分析資產處分的損益。複核可能因裁撤舊設備所引起的廠房之修正及生產線、稅捐、或保險的改變。查核管理當局及生產人員有關資產處分的可能性。當出售或處分資產而未抵換替代資產時，可經由審理銷貨發票及財務主檔來驗證交易的正確性。審計人員應比較主檔中的原始本钱及累積折舊與總帳記錄，並重新計算處分損益與會計記錄做比較。正確性有兩個領域須特別注意。第一是資深抵換。當抵換發生時，審計人員應確定新資產被正確的資本化且被替代的資產被正確的由記錄中消除。第二個領域為資產處分受到投資抵減取回條款的影響。由於取回影響的當期所得稅費用及負債，審記人員必須評估其重要性。在計算之前，應先瞭解取的資產當期的取回條款。（3）驗證固定資產之處分審計人員應取得固定資產支出售、報費及抵換之證據，包括現金匯款通知單、書面授權文件及出售契約。審計人員應仔細檢查這些文件，俾能確定其會計記錄（包括損益承認）之正確性與適當性。以下程序可能有助於審計人員確定是否所有報廢資產均已入帳：分析雜項收入中由出售固定資產而來的所得。調查已停止生產之生產線或營運設備之處分情形。追查報廢資產之報廢工作單授權文件至其會計記錄。覆核保險單上終止契約或減少投保範圍之情形。詢問管理當局有關資產報廢之情形。f.查核人員應取得固定資產之出售、報廢及抵換的證據，包括現金匯款通知單，書面授權文件及出售契約。g.查核人員應仔細檢查這些文件，俾能確定其會計記錄（包括損益承認）的正確性和適當性。（4）財產報廢之查核在查核財產報廢時，審計人員想要確定已記錄的報廢是否已適當顯示，更重要的是，是否存在有重大未記錄的報廢，通常有關財產報廢的固有及內控風險是很高的。帳載的報廢藉由追查原始本钱，以及取得和報廢日期至明細財產分類帳上來加以測試；累積折舊若沒有個別記錄的話，必須依據資產適用折舊率及持有年限來重算，殘值收入可以追查到現金收入簿或處分清單，有了這些資訊，財產報廢的最終淨損益可以重算並且和收入或費用帳戶相關聯。巡視工廠使審計人員獲知對於其他查核部份重要的生產過程，如同尋找未記錄的報廢一樣，有時候是伴隨實地存貨盤點來進行的。為了使其成為發現未記錄報廢的一個有效程序，巡視工廠必須適當地規劃，而巡視廠房檢視設備並無法提供任何未記錄報廢的證據，﹙雖然其對於增添的實體存在可能是有用的﹚，在尋找未記錄的報廢時，審計人員感興趣的是設備不存在於廠房內卻仍然有會計記錄者，為了使測試有效，審計人員須從會計記錄選取某些設備項目並且在巡視廠房時加以找出及辨認，任何無法找出的項目代表有未記錄報廢且應讓將其從會計記錄中移除。由於在尋找未記錄財產報廢所執行查核工作的本質，審計人員通常在備忘錄中作記錄。審計人員尋找未記錄財產記錄的有效性視其企業的認知和警戒，而在財產增添的工作上，審計人員注意的是主要的增添是否代表了新的或重置的項目，由於重置暗示了舊資產報廢且新資產投入服務，審計人員可以使用這些資訊來確定報廢是否記錄在會計記錄上。其他使用於尋找未記錄報廢之程序包括了雜項或其他收入帳戶中的殘值貸項及殘料銷售以及詢問操作及管理人員，殘料或使用過設備的出售所得可能指出未記錄報廢的所在且重要時應加以調查，在此同時，審計人員應該考慮對於累積折舊及殘料銷售之內部控制政策及程序，在此地區缺乏控制﹙並非不尋常﹚不僅會造成未記錄財產報廢且造成殘料及廢料銷售收入的不當分配。六、資產餘額的驗證（1）內容控制對現有資產的內部控制確定是否有必要驗證以前年度所取得之生產設備。重要的控制包括使用主檔於各別固定資產、對可輕易移動之資產（例如工具與車輛）的實體控制、對各項廠房資產賦於識別編號，以及定期盤點與調節固定資產。以正式的方式通知會計部門有關所有固定資產處分事宜也是對轉入本期的資產餘額的重要控制。（2）查核測試常常，審計人員並不向委託人取得列示所有生產設備期末餘額之明細表。替代的是，查核測試係以主檔為基礎。根本上，第一個查核步驟所關切的是詳細勾稽目標：主檔所列示的生產設計與總帳相符。審核主檔列印出的總數至總帳，通常就已足夠。審計人員可能選擇作幾頁的加總測試。在為存在性目標評估控制風險後，審計人員必須決定是否應驗證主檔內生產設備之個別項目的存在性。如果審計人員認為仍列在會計記錄中的固定資產很可能不存在，那麼就應由主檔中選取樣本並審核實際的資產。在不常見的情況下，審計人員很可能認為委託人有必要對固定資產實施全面性盤點以確定其確實存在。如果實施盤點，審計人員應觀察盤點情形。通常並不須要去測試前期所記錄的固定資產的正確性或分類，因為他們在前期購置時已加以驗證。但審計人員應警覺到公司可能偶而會持有已不再使用之生產設備。如果金融重大，審計人員應評估他們是否已被沖銷為淨變現價值（變現價值目標）或至少應個別揭露為「非營運設備」。驗證固定資產期末餘額時，有一個主要的考慮為「法律負擔（抵押權）的存在可能性（表達與揭露目標）。」來有許多方法可用確定生產設備是否抵押，這些方法包括閱讀貸款條件、授信約定，以及向金融機構函證。與抵押資料的有關資訊也可經由委託人，或律師之討論而取得。生產設備在財務報表內的適當表達與揭露必須仔細加以評估以確定是否遵循GAAP。生產設備的表達與揭露包括總本钱，並與其它固定資產分開列示。租賃財產也應個別揭露，財產的留置權應包括於附註中。（3）固定資產餘額的證實測試表19-6固定資產餘額證實測試之查核程序彙總表核程程序管理階層的聲明EOCROVAPD科目餘額之核對與調節(1)取得財產目錄，驗算其資產增減，累計折舊減各欄並與固定乙面及明細帳相調節。V分析性之複核(2)執行分析性複核程序。VVVV交易流程之複核(3)查證當年度固定資產增添的文件憑證。VV(4)實地檢視或會同盤點具有定資產，查明其產權是悉屬公司所有，手續是否完備，有無有物無帳及有無發生糾紛或訴訟等情事。VVVV(5)查明固定資產之保險情形及保額。V(6)查明固定資產入帳基礎及辦理重估價情形是否適當。V(7)查明閒置固定資產的會計處理情形。VV(8)查明當年度增添固定資產的性質，以確定資本支出及收益支出的歸屬。V(9)稽查當年度報廢之固定資產處理是否合理。VV(10)檢視由固定資產而產生的收入，是否均已妥適入帳。VV(11)複核在建工程之會計處理，是否其轉入適當科目，利息費用資本化是否恰當。V餘額之證實(12)抽查委託人所的折舊，其折舊方法是否適當。V(13)查明固定資產中有無包括計供營業使用而係長期投資性質之不動產。VV戊.科目之表達與揭露(14)查明固定資產有無提供擔保質押或受限制等情事。VV(15)評估固定資產及其相關科自的財務報表達和揭露是否符合會計原則的規定。V圖表14-2揭示了固定資產餘額的證實查核程序，所列示之證實查核程序均針對評估管理階層財務報表之五類聲明而設計，其中有些證實查核程序涉及一類或多類聲明之評估，表中仍以EO、CORO、VA和PD分別代表存在或發生、完整性、權利和義務、評價或分配、及表達與揭露。七、折舊費用之驗證折舊費用之驗證並未列入控制測試及交易證實測試之一部份。帳列折舊金額係內容分攤的結果而非與外界交易產生。若折舊費用重要，那麼所須之詳細測試就多於其他已經由控制測試及交易證實測試所驗證的帳戶。折舊費用的最重要目標為正確性。正確性目前涉及兩個主要的關鍵：確定委託人是否遵循前後一致的折舊政策以及委託人的計算是否正確。在確定前者時，應考慮的項目有四：當期購置的使用年限、折舊方法、估計殘值，以及取得及處分折舊性資產年度的折舊政策。委託人的政策可經由與委託人主管的討論及參考比較審計人員的永久檔案而得。在決定新購置資產耐用年限之合理性時，審計人員應考慮很多因素：資產實體上的耐用年限、預期年限（考慮過時或公司設備升級的政策），以及公司抵換資產的政策。有時候，環境的改變可能導致須重新評估資產可用年限。這種情況發生時，所涉及的是會計估計變動而非會計原則的變動。測試折舊的有效方法為計算整體合理性。此計算係以尚未提列折舊的資產乘以當年的折舊率而得。在做這計算時，審計人員當然必須調整當期增添與處分、不同年限的資產，以及不同折舊方法的資產。如果會計師事務所在永久檔案中依折舊方法及年限區分固定資產，那麼這個計算將相當容易。如果整體計算與委託人的總數相當接近，而且如果折舊費用的控制風險評量水準很低，那麼折舊費用的詳細測試就可大幅減少。在許多查核委任裡，有必要檢查折舊計算樣本的詳細勾稽。這是經由重新計算被選出的資產的折舊費用用以確定委託人是否遵循適當及一致折舊政策而達成。為了攸關，詳細的計算應勾稽至財務主檔所計算的總折舊，並調節總數至總帳。如果委託人維持了以電腦計算之折舊及折耗記錄，可以考慮以電腦來測試這些計算。二、折舊之查核（1）查核折舊之特性：a、折舊之提列係採估計基礎，包括：耐用年限、殘值以及所採用之折舊方法，故查核人員須評估其合理性。b、查核人員在執行查核時並未對折舊費用之可靠性進行評估，故年底餘額之驗證較重要。（2）查核目的：a、所採用之方法是否符合一般公認會計原則。b、折舊方法是否一貫採用。c、計算是否正確。（3）查核程式：複核公司之折舊政策，並評估其折舊方法是否合理：查詢有無加速生產之情況,可能需要調整正常折舊率。評估耐用年限，殘值之合理性取得或編製累計折舊之彙總分析表：期初餘額+當年度提列折舊額-報廢沖銷之累計折舊額=期末餘額期初餘額核符上年度期末查核數。當年度提列折舊額須核符總帳之折舊費用總額。報廢之累計折舊餘額須與報廢查核相互勾稽。期末餘額核對至總帳。驗證折舊之提列;比較分析本年度與上年度之折舊率。抽查折舊之計算。並注意是否有超提折舊之情況。比較貸記累計折舊之金額，與借記折舊費用之金額。驗證報廢資產自累計折舊減除之數額；將減除額追查至當年度資產之報廢並分析工作底稿。抽查截至報廢日上之累計折舊的正確性。複核內地稅務局稽核人員最近之折舊審核報告書，查明提列額及折舊率是否已調整，必要時可與內地稅務局所發現之資料相核對。實施折舊之分析性複核程序：計算折舊費用對廠房資產總本钱之比率，並與以前年度之比率相比較。將累計折舊對相關資產帳戶之百分比關係，與以前年度相對應之關係比較。若與正常折舊計畫有重大差異時，應與管理當局之適當人員討論。（4）當年度折舊費用之全面性抽查各資產帳戶當年度之期初餘額＋當年度增添資產之半數－當年度報廢資產之半數（折舊殆盡之資產除外）－業已折舊殆盡之資產＝資產平均數全年平均基礎之應提折舊額－資產平均數×適當折舊率可將所估算之折舊與帳載折舊額，並比較分析其中差異。（5）覆核折舊費用審計人員應取得折舊費用的合理性、一致性及正確性的證據。審計人員進行此項測試的重要起點係確定委託客戶在受查年度所採行的折舊方法，此可經由覆核委託客戶所編製的折舊費用明細表並詢問委託客戶而得知。審計人員必須確定目前所採行的折舊方法是否與上一年度相同。對於再度受託查核客戶，審計人員可覆核去年度之工作底稿已確定其一致性。確定折舊提列合理性需考慮之因素有：委託客戶過去估計的固定資產耐用年數。現有資產之剩餘耐用年數。審計人員可經由重新計算以驗證其正確性，通常係選擇性驗算主要資產隻折舊及測試當年度增添與報廢局部的折舊。此項證實測試為權利和義務聲明以外的財務報表聲明提供證據。審計人員若喪失對帳戶整體的展望可能會深入折舊費用之詳細的計算，他們應該記住折舊費用來自於藉由武斷方法將資產本钱分攤於一段估計期間而得，且其方法可能不合理且分攤至近似元額。通常一組資產中有相同的期間和相同折舊方法者，例如建築物及設備可以以一個整體基礎來加以測試，例如，如果設備有5%的殘值在10年內以直線法提列折舊，審計人員可以將期初及期末資產帳戶餘額平均，然後減掉5%，並將餘額乘上10%。此數字很少和委託人帳列的折舊費用相同，因為本年度有不平均的增添及報廢率、資產完全折舊以及其他因素，但是它使審計人員得以測試計算的合理性。如果整個計算和委託人帳列金額之間有很大的差異，詳細的個別項目測試可能必要的。審計人員也必須對於所有和前年計算一致之基礎下所作折舊計算感到滿意。八、累積折舊的驗證除了測試本年的折舊費用，審計人員必須評量「累積折舊」餘額的適切性；審計人員並非鑑定人員，但是折舊不是一個評價的過程，它是一個分攤的過程，且審計人員可以使用其判斷來確定將資產其餘本钱分攤於剩餘耐用年限之合理性，而在考慮資產之剩餘耐用年限的合理性時，審計人員不只要考量其實體狀況，其他如技術發展也要列入，例如，一家電視台所擁有一台剩餘耐用年限15年之攝影機如果和新取得設備不合用的話則為不合理。同樣的，如果天然氣總計只有10年的供應量的話，估計天然氣管線年限為30年是不合理的。借計累積折舊之測試通常為資產處分之查核的一部份，然而貸記之驗證則為折舊費用之查核的一部份。如果審計人員追查選出的交易至財產主檔的累積折舊記錄為這些測試的一部份，那麼就只須要很少的補充測試。累積折舊的查核所重視的目標有二：財產主檔內的累積折舊與總帳相符。這個目標可經由測試財產主檔內累積折舊的直加並追查總數至總帳而達成。主檔內的累積折舊正確。在某些情況下，生產設備的年限可能因顧客對產品的需求降低、非預期的實體惡化，或是營運修正而大幅縮短。由於這些可能，每年累積折舊扣除額的適當性，以確定資產帳面價值大於變現價值。第三節預付費用的查核預付費用、遞延借項，以及無形資產為年限自數月至數年不等的資產。他們被列為資產的原因來自配合觀念的部份要多於他們的再出售或清算（變現）價值。例子如下：預付租金預付保險費開辦費預付所得稅專利權商標遞延借項版權這些資產與其他資產（如應收帳款、存貨）之根本差別在於他們在許多查核委任中並不重要。經常地，分析性程序對預付費用、遞延借項，以及無形資產的查核來說已經足夠。在此我們僅對預付費用稍作說明:（一）欲使每期淨收益得一適當之決定起見，必須將預付費用，合理分攤於所屬期間內，俾使收入與有關之費用，得以相互配合。（二）預付費用應作適當表示其重要性，乃使到期本钱局部轉入當期費用，及將餘額列入資產負債表內－此項數字應配合將來各期收入而沖抵之。（三）預付費用歸為流動資產類。（四）預付費用－根據美國會計師公會發行之會計研究公報第43卷，所稱之流動資產，包括現金及任何其他資產。一、查核程序與工作底稿預付費用整體性之查核目標，乃在確定預付費用支付的適當性、帳戶餘額的正確性、於財務報表表達的適當性和充分揭露。在查核預付費用時，審計人員考慮的內部控制制度和程序，包括適用於現金支出的程序、委託人有關須遞延之本钱種類的政策，以及攤銷此本钱至費用的系統程序。而適當遞延和攤銷程序的測試是雙重目的測試。這些程序有效性的評量是決定審計人員工作範圍的重要因素。舉例來說，只對特定適當項目本钱遞延的一致政策，才可使審計人員實質地縮減審核支持預付費用增添數的發票。除此之外，內部稽核人員對預付費用攤銷的測試，可使外部審計人員限制預付費用的證實測試。以下是管理階層五類聲明的評估：a.存在或發生表列預付費用餘額在資產負債表日確實存在並可替代未來期間取得資產或勞務之支出。b.完整性資產負債表所列的預付費用為已支付而將於未來期間取得資產或勞務預付金額的全部。c.權利和義務企業對已支付之預付費用有權於未來期間支配其替代取得資產和勞務之支出。d.評價或分配預付費用餘額之計算係依一般公認會計原則之規定辦理，且可於未來期間實現的合理金額。e.表達與揭露預付費用於資產負債表已適當的歸類並充分的揭露。其他關於預付費用特定聲明的內部控制制度和程序與證實測試的例子如下表19-7：聲明內部控制制度和程序的例子證實測試的範例1.存在證明費用金額﹙如本期租金﹚和遞延金額﹙如未來租金﹚兩者間會計政策的差異檢查支付預付款項的賣方發票，以決定本钱相關的期間並且衡量會計處理的適當性2.權利控制環境﹙某些設定抵押的政策需要董事會核准﹚詢問並檢查董事會關於抵押證據的議事錄和貸款契約3.完整性證明費用金額﹙如本期租金﹚和遞延金額﹙如未來租金﹚兩者間會計政策的差異檢查支付費用的賣方發票，以決定本钱相關的期間並且衡量會計處理的適當性4.評價使用標準的每月日記簿分錄來記錄預付費用每月的攤銷重新計算預付用的攤銷5.表達證明適用結帳日後超過一年的預付費用之會計政策檢查支付預付款的賣方發票，以決定本钱相關的期間二、預付費用證實測審計程式預付費用之分析性複核程序－查核人員可依表19-8所揭示的分析性複核項目，執行分析性複核程序，若預付費用金額並非重大，而經分析性複核程序之實施，又無重大差異，即可逕作結論。表19-8預付費用實施分析性複核項目明細表項目計算方法a.預付費用占總資產之比率預付費用/資產總額b.預付費用占流動資產之比率預付費用/流動資產總額c.預付費用占營業費用之比率預付費用/營業費用總額d.預付費用占固定資產之比率預付費用/固定資產總額預付費用之交易流程測試－在其現金支出之交易流程執行遵行查核程序時，除對控制程序的遵循情形作功能性測試外，同時對貨幣性的資訊應予以查證與核算，若其結果無重大錯誤，且該帳戶餘額對財務報表的表達並無重大影響，即可逕作結論。預付費用餘額的證實測試－表19-9揭示了預付費用的證實查核程序。所列查核程序乃為評估管理階層對該帳戶餘額在財務報表中表達與揭露的聲明而設計，其中有些證實查核程序涉及一類或多類聲明之評估，表中仍以EO、C、RO、VA和PD分別代表存在或發生、完整性、權利和義務、評價或分配，及表達與揭露。圖表19-9預付款項證實測試之查核程序彙總表核程程序管理階層的聲明EOCROVAPD科目餘額之核對與調節(1)取得預付款項明細表，驗算其正確性並與總帳相調節。V乙.分析性之複核(2)執行分析性複核程序。VVVV丙.交易流程之複核(3)查明預付款項支付的適當性。VV(4)查明預付款項轉作費用或其他科目適當性。VV丁.餘額之證實(5)查明預付款項是否具有契約關係，及其契約內容與對方履約的義務和條件，必要時執行函證程序。VV戊.科目之表達與揭露(6)評估預付款項在財務報表表達與揭露的適當性。V(1)取得預付款項明細表，驗算其正確性並與總帳相調節。a.查核人員驗算預付款項明細表中各項計算的正確性。b.將驗算後的明細表與總帳預付款項帳戶互核‧若有差異，編製調節表。(2)執行分析性複核程序（表19-8）。(3)查明預付款項支付的適當性。a.由預付款項明細表逆查至其原始憑證。核對憑證金額及支付方式的適當性。b.複核憑證總金額與預付期間的正確性。(4)查明預付款項轉作費用或其他科目的適當性。a.檢視本期間有關預付款項結轉其他科目的適當性。b.查核期後預付款項結轉之情形，是否與支付目的相配合。(5)查明預付款項是否具有契約關係，及其契約內容與對方履約的義務和條件，必要時執行函證程序。a.索取預付款項的相關合約如保險契約書、保固合約及其他契約書。b.核對契約書規定與支付性質是否配合。(6)評估預付款項在財務報表表達與揭露的適當性a.預付款項在財務報表分類是否適當。b.預付款項在財務報表揭露是否充分。三、預付保險費之查核預付費用的查核係以預付保險費為代表，因為（1）這是大多數查核所發生的情況；（2）這是在查核這類帳戶時經常面對的問題，以及（3）審計人員對於複核保險合約的責任是這類帳戶所未面對的額外問題。（一）預付保險費的複核與預付費用有關的帳戶釋例於圖19-2。經由查核資產帳戶的借記也可明顯的看出預付費用與購置及付款循環的關係。由於資產帳戶借方的來源為進貨簿，預付保險費用支出之驗證屬於購置與現金支出交易的控制測試及交易證實測試中的一部份。圖19-2預付保險費與有關帳戶（二）內部控制預付保險費及保險費的內部控制可簡便的分割為三類：對保險費之支付及記錄的控制、對保險登記的控制，以及對認列保險費的控制。對保險費的支付與記錄為購置及付款循環的一部份，包括新保險的授權及保險費的支付，與該循環所探討的程序一致。各保單之生效日與到期日的記錄（保險登記簿）為確定公司隨時保有適宜保險之必要控制。該公司包括由於獨立合格人員定期複核保險契約範圍的適宜性。預付保險登記簿的詳細內容應由編制者以外之獨立人員驗證之。有一密切的相關控制為使用每月標準日記分錄來記錄保險費。如果年底需要用到重要的分錄來調整預付保險費期末餘額