2021年中级财务管理高效取证班冲刺串讲长期股权投资与合并报表(考证)

第十五章财务报告一、现金流量表和终止经营（★★）（一）现金流量表1.现金流量表的编制基础现金流量表以现金及现金等价物为基础编制，划分为经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量，按照收付实现制原则编制，将权责发生制下的盈利信息调整为收付实现制下的现金流量信息。2.经营活动产生的现金流量编制现金流量表时，列报经营活动现金流量的方法有两种：一是直接法；二是间接法。在直接法下，一般是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。3.投资活动产生的现金流量4.筹资活动产生的现金流量5.将净利润调节为经营活动现金流量间接法，是指以本期净利润为起点，通过调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支以及经营性应收应付等项目的增减变动，调整不属于经营活动的现金收支项目，据此计算并列报经营活动产生的现金流量的方法。采用间接法列报经营活动产生的现金流量时，需要对四大类项目进行调整：（1）实际没有支付现金的费用；（2）实际没有收到现金的收益；（3）不属于经营活动的损益；（4）经营性应收应付项目的增减变动。经营活动产生的现金流量净额＝净利润＋不影响经营活动现金流量但减少净利润的项目－不影响经营活动现金流量但增加净利润的项目＋与净利润无关但增加经营活动现金流量的项目－与净利润无关但减少经营活动现金流量的项目。企业在具体编制现金流量表时，可以采用工作底稿法或T型账户法，也可以根据有关科目记录分析填列。（二）终止经营终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：（1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；（2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；（3）该组成部分是专为转售而取得的子公司。企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。二、购买日合并财务报表相关的调整分录、抵销分录（★★★）与长期股权投资的知识接口：（1）成本法核算，个别报表购入股权的会计分录，需要计算手续费、发行费用。是否确认商誉等问题。（2）被投资单位实现利润、分红和其他权益变动。（3）合并报表账务处理（全套记忆）（4）股权出售，不能实施控制，个别报表变成权益法核算。编制财务报表前，应当尽可能的统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。如果对子公司所采用会计政策与母公司不一致，要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表，或按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整。（1）将购买日子公司的账面价值调整为公允价值借：存货【评估增值】

固定资产【评估增值】

贷：递延所得税负债【评估增值确认的】

资本公积【差额】【学堂提示】注意审题：一是，如果题目中没有给所得税资料，则不需要编制递延所得税相关调整分录。二是，如果购买日子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值一致，上述全部调整分录不需要编制。（2）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销

借：股本【子公司：购买日数】

其他权益工具【子公司：购买日数】

资本公积【子公司：购买日数＋评估增值】

其他综合收益【子公司：购买日数】

盈余公积【子公司：购买日数】

未分配利润【子公司：购买日数】

商誉

贷：长期股权投资

少数股东权益三、年末合并财务报表相关的调整分录、抵销分录（★★★）（一）年末对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）1.属于同一控制下企业合并中（包括直接投资）取得的子公司2.属于非同一控制下企业合并中取得的子公司除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。以非同一控制下控股合并为例说明会计处理方法：假定购买日子公司资产和负债的公允价值与计税基础之间形成了暂时性差异，且符合确认递延所得税的条件。【学堂提示】免税合并的特点：①通常是定向增发股票；②已知所得税税率；③存在评估增值。同时存在这三个条件的通常属于免税合并，需要考虑递延所得税的确认问题。（1）将购买日子公司的账面价值调整为公允价值

借：存货【评估增值】

固定资产【评估增值】

贷：递延所得税负债【评估增值确认的】

资本公积【差额】

（2）期末调整购买日评估增值的账面价值

借：营业成本【存货对外销售】

管理费用【补计提折旧】

贷：存货

固定资产（累计折旧）（3）转回递延所得税负债借：递延所得税负债

贷：所得税费用（或借方）【学堂提示】注意审题：如果购买日子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值一致，上述（1）（2）（3）调整分录不需要编制。如果购买日子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值不一致，且没有给所得税资料，则不需要编制①和③递延所得税相关调整分录。（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）1.对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资【子公司调整后净利润×母公司持股比例】

贷：投资收益按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。

【学堂提示】调整后的子公司净利润，包括以下内容：①对购买日子公司评估增值的差额进行调整：补提折旧对损益的影响、存货已经对外销售影响损益。②不包括内部交易的调整。③子公司发行优先股等其他权益工具的，应扣除现金股利。子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。【学堂注释】如果购买日子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值一致，不需要对净利润调整。2.对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润借：投资收益

贷：长期股权投资3.对于子公司其他综合收益变动借：长期股权投资

贷：其他综合收益或做相反处理。4.对于子公司除净损益、分配股利、其他综合收益以外所有者权益的其他变动借：长期股权投资

贷：资本公积或做相反处理。【学堂提示】上述四笔调整分录，不要合并编制；同时考虑持股比例。（三）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销借：股本【子公司年末数】

其他权益工具【子公司：年初数＋本年增减】

资本公积【子公司：年初数＋评估增值＋本年增减】

其他综合收益【子公司：年初数＋本年增减】

盈余公积【子公司：年初数＋本年提取】

未分配利润——年末【子公司：年初数＋调整后净利润－提取盈余公积－分配股利】

商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额】

贷：长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的账面价值】

少数股东权益【学堂提示】抵销子公司所有者权益项目，注意以下问题：一是，如果购买日子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值不一致，应自购买日开始持续计算，方法见上；二是，如果购买日子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值一致，可以直接根据子公司年末个别报表所有者权益项目填列；三是，抵销子公司所有者权益项目与持股比例无关；四是，可通过购买日计算的商誉金额与上述抵销分录中的计算商誉金额进行比对，如果一致，一般说明上述抵销分录编制正确。（四）母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销借：投资收益【子公司调整后的净利润×母公司持股比例】

少数股东损益【子公司调整后的净利润×少数股东持股比例】

未分配利润——年初【子公司】

贷：提取盈余公积【子公司本年计提的金额】

对所有者（或股东）的分配【子公司本年分配的股利】

未分配利润——年末【从上笔抵销分录抄过来的金额】【学堂提示】少数股东权益＝自购买日开始持续计算的子公司可辨认净资产的价值×少数股东%少数股东损益＝调整后的子公司净利润×少数股东%（五）未实现内部销售利润及其相关债权债务的抵销1.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销【一般思路】假定母公司将成本为80万元的商品以售价100万元销售给子公司，子公司未对外销售。借：营业收入100

贷：营业成本100借：营业成本20

贷：存货20或：借：营业收入100

贷：营业成本80【倒挤】

存货201.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销第一年第二年（1）期末抵销未实现内部销售利润

借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】

贷：营业成本

借：营业成本

贷：存货【期末内部购销形成的存货价值×销售企业的毛利率】（1）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售

借：未分配利润——年初

贷：营业成本（2）假定当期内部购进商品全部对集团外销售

借：营业收入

贷：营业成本

（3）期末抵销未实现内部销售利润

借：营业成本

贷：存货（2）确认递延所得税资产

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

【抵销分录中（存货贷方发生额－借方发生额）×25%】（4）确认递延所得税资产

借：递延所得税资产

贷：未分配利润——年初

借：递延所得税资产

贷：所得税费用（3）同时逆流交易情况下，在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额

借：少数股东权益

贷：少数股东损益【损益项目借方发生额大于贷方发生额的差额×少%×75%】

【学堂提示】若没有给出所得税税率，则不需要考虑确认递延所得税资产，同时少数股东损益也不需要计算税后金额，即乘以100%，而不是75%（5）同时逆流交易情况下，在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额

借：少数股东权益【存货项目贷方发生额大于借方发生额的差额×少%×75%】

贷：年初未分配利润（或未分配利润——年初）

少数股东损益【损益项目借方发生额大于贷方发生额的差额×少%×75%】

【学堂提示】有关未分配利润的年初额在中级会计实务考试中的表述为“未分配利润——年初”（4）抵销债权债务

借：应付账款【含税金额】

贷：应收账款

借：应收账款——坏账准备

贷：信用减值损失

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

如果是逆流交易产生，并且内部债权计提了减值时，要考虑下面调整分录：

借：少数股东损益【损益项目贷方发生额大于借方发生额的差额×少%×75%】

贷：少数股东权益（6.1）抵销债权债务（第二年货款仍然未收付）

借：应付账款

贷：应收账款

借：应收账款——坏账准备

贷：未分配利润——年初

借（或贷）：应收账款——坏账准备

贷（或借）：信用减值损失

借：未分配利润——年初

贷：递延所得税资产

借（或贷）：所得税费用

贷（或借）：递延所得税资产

如果是逆流交易产生，并且内部债权计提了减值时，要考虑下面调整分录：

借：未分配利润——年初

贷：少数股东权益

借：少数股东损益

贷：少数股东权益（6.2）抵销债权债务（第二年货款已经收付）

借：应收账款——坏账准备

贷：未分配利润——年初

借：信用减值损失

贷：应收账款——坏账准备

借：未分配利润——年初

贷：递延所得税资产

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

如果是逆流交易产生，并且内部债权计提了减值时，要考虑下面调整分录：

借：未分配利润——年初

贷：少数股东权益

借：少数股东权益

贷：少数股东损益2.固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销：借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】

贷：营业成本【内部销售企业的成本】

固定资产——原价【内部购进企业多计的原价】同时逆流交易情况下，在固定资产中包含的未实现内部销售损益（扣除所得税影响）中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：借：少数股东权益

贷：少数股东损益②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵销：借：固定资产——累计折旧

贷：管理费用同时逆流交易情况下，在固定资产折旧中包含的未实现内部销售损益（扣除所得税影响）中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：借：少数股东损益

贷：少数股东权益③确认递延所得税资产：借：递延所得税资产

贷：所得税费用第二种情况：内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销：借：资产处置收益【内部销售企业的利得】

贷：固定资产——原价【内部购进企业多计的原价】第二年：①将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润：借：未分配利润——年初

贷：固定资产——原价②将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销，以调整期初未分配利润：借：固定资产——累计折旧

贷：未分配利润——年初③将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销：借：固定资产——累计折旧

贷：管理费用④确认递延所得税资产：借：递延所得税资产

所得税费用【差额】

贷：未分配利润——年初

所得税费用【差额】3.无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销比照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销的处理方法。【归纳总结】母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销，相关总结如下：①对于涉及的增值税是不能抵销的，题目中若是给出了含税（增值税）金额，一定要注意转换为不含税金额。②在内部交易购进资产过程中发生的运杂费和安装费等是不能抵销的。③对于内部交易形成的固定资产注意：当月增加的固定资产，当月不提折旧；当月增加的无形资产，当月开始摊销。④内部交易资产若是形成收益，第一年抵销分录中涉及递延所得税的一定是借记递延所得税资产，金额是抵销分录中的资产项目贷方金额减掉借方金额的差额乘以所得税税率；第二年连续编报的时候也是一样的道理。（六）其他内部债权债务的抵销（1）应收票据与应付票据、预付款项与合同负债的抵销处理比照应收账款与应付账款的抵销处理。（2）债券投资与应付债券的抵销处理①债券投资与应付债券抵销时：借：应付债券【期末摊余成本】

贷：债权投资【期末摊余成本】②投资收益与财务费用抵销时：借：投资收益

贷：财务费用③应付利息与应收利息抵销时：借：其他应付款（应付利息）【面值×票面利率】

贷：其他应收款（应收利息）（七）合并现金流量表（1）企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理（2）企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理（3）企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理（4）企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理（5）合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映合并现金流量表的编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题就是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。①对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。②对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。③对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。

④在企业合并当期，母公司购买子公司及其他营业单位支付对价中以现金支付的部分与子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物，区别两种情况分别处理：

a.子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物小于母公司支付对价中以现金支付的部分，按减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物后的净额在“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目反映。b.反之，在“收到其他与投资活动有关的现金”项目中反映。⑤在企业合并当期，母公司处置子公司及其他营业单位收到对价中以现金收到的部分与子公司及其他营业单位在丧失控制权日持有的现金和现金等价物，区别两种情况分别处理：a.子公司及其他营业单位在丧失控制权日持有