《高级财务会计》谢瑞峰主编企业合并专题(一)

第二讲合并会计报表

本讲学习要求：理解合并会计报表的概念、特点、合并范围、编制原

则和编制程序；掌握合并会计报表编制中投资业务、内部债权债务、

内部固定资产交易等的抵消处理。

第一节合并会计报表概述

一、合并会计报表的性质和特点

合并会计报表是指以母公司和子公司形成的企业集团作为一个会

计主体，由母公司根据母公司和子公司的个别单位会计报表编制的，

综合反映企业集团整体经营成果、财务状况变动情况的会计报表。

合并会计报表具有如下特点：

1、合并会计报表的主体是经济意义上的复合会计主体。

合并报表反映的是由母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务

状况和经营成果，其反映的主体是由若干法人组成的会计主体，也不是

法律主体；个别会计报表反映的内容是单个的独立的企业法人的财务状

况和经营成果，反映的主体是企业法人，它既是法律意义上的会计主

体，又是经济意义上的会计主体。

2、合并会计报表由企业集团中对其他企业有控制权的总公司或母公司编

制。

并不是企业集团中的所有企业都要编制合并报表，只有集团中的总

公司或母公司才需要编制，子公司则不必编制，其他非集团企业也不编

制。

3、合并会计报表是以个别会计报表为基础编制的。

企业编制个别会计报表，需要以帐簿记录为依据，根据帐簿的有关

记录添列报表中各工程的具体金额；而合并会计报表则以纳入合并范围

的企业个别会计报表为基础，根据个别会计报表和其他有关资料，抵消

有关会计事项对个别会计报表的影响后编制。

4、合并会计报表有其独特的编制方法。

合并会计报表是在都纳入合并范围的个别会计报表的数据进行加工

的基础上，通过调整，将企业集团内部的经济业务对个别会计报表的影

响予以抵消。然后合并个别会计报表各工程的数额编制。因此，要运用

一些特殊的方法，如抵消分录、运用合并工作底稿等等。

二、合并报表的合并理论

合并会计报表是以企业集团为统一会计主体编制的会计报表。编制

合并会计报表要以一定的理论为指导，这个理论就是合并理论。

所谓合并理论一一指如何认识指导合并会计报表的观点。也就是说，应

当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理地确定合

并的范围和合并的方法。

比较流行的有三种：母公司理论、实体理论和所有者理论。

(-)母公司理论

母公司理论是站在母公司股东的立场上，将合并会计报表视为母公

司本身会计报表反映范围的扩大上，是母公司会计报表的扩充。根本内

容：

1、强调母公司股东的权益。

他认为，合并会计报表主要是为母公司的股东效劳的，为母公司现

在和将来的股东编制的，所以，首先应当强调的是母公司股东的利益。

比方，对于母公司并不拥有100%股权的子公司，只将属于母公司的股东

权益视为整个集团的权益而将少数股东权益视为整个企业集团的负债，

在合并资产负债表中列入负债；对于内部销售收入的抵消处理也只抵销

多数股权的份额，将属于少数股权的份额视为对外已实现的销售收入。

2、以是否形成控制作为确定合并范围的标准。

通常以法定控制或实际控制为标准，只要持有被投资企业的多数控股

权或表决权，或者具有了实际的控制权利，就可以相应把这一企业纳入

合并范围，如母公司拥有子公司30%的股权，为子公司最大股东，虽没有

到达法定控制标准，但是由于子公司股权十分分散，30%的股份足以左右

子公司的经营决策，形成对子公司的实际控制，因而，按照此理论，应

当将其纳入合并范围。

(二)实体理论

实体理论将母公司和子公司组成的企业集团视为一个经济联合体，

企业集团中各成员企业的地位是平等的，合并会计报表是整个经济联合

体的会计报表，编制合并会计报表是为整个经济联合体效劳的。因此，

无论成员企业的股东是多数股东还是少数股东，其所持有的股权是多数

股权还是少数股权，都应平等对待，没有差异。

在实体理论的指导下，无论是多数股东权益还是少数股东权益都应

被视为整个企业集团的股东权益，在合并资产负债表中均作为股东权益

来处理；无论是属于多数股东权益还是属于少数股东权益的收益都应当

视为整个企业集团的收益，在合并利润表中均作为收益来处理。

按这种理论编制的合并会计报表比较适合集团内部的管理人员对会

计报表的需求，适合用于整个企业集团管理生产经营活动。

（三）所有权理论

所有权理论在编制合并会计报表时即不强调企业集团中的法定控制

或实际控制关系，也不强调企业集团各成员企业在所构成的经济实体中

的平等关系，而是强调编制合并会计报表的企业对纳入合并范围的企业

所拥有的所有权。在此理论下，编制合并会计报表的企业，对其拥有所

有权的企业的资产、负债和当期实现的损益，均采用按照其拥有所有权

的比例合并记入合并会计报表中。当某一企业由两个持有相同50%股份的

企业共同投资形成时，由于两个企业持有相同的股份，即没有单一的母

公司和拥有少数权益的子公司，也没有母公司对子公司的支配权，应用

母公司理论或实体理论都不能清楚地界定该公司的会计报表由哪一个投

资企业来合并，对此，用所有权理论的解释和做法更具说服力。

尽管编制合并会计报表的理论有三种，但是各国在制定合并报表会

计准则时，并不完全是按某一合并理论，而是以某一合并理论为主，同

时考虑本国的实际情况来确定编制合并报表的具体方法的。目前，在

英、美及国际会计准则委员会有关合并报表的会计准则中，主要采用的

是母公司理论；在德国的合并报表实物中更加地是采用实体理论；我国

在1998年公布的《合并会计报表暂行规定》中所确定的合并报表编制方

法，和2006年5月公布的新合并报表准则都是采用的母公司理论。

三、合并会计报表的合并范围

确定合并范围是编制合并会计报表的前提。所谓合并范围一一是指

纳入合并会计报表编制的企业集团中的子公司的范围。

我国主要采用的是以母公司理论为指导，在《合并会计报表暂行规

定》中明确指出，母公司在编制合并会计报表的时，应当将其所控制的

所有子公司纳入合并的范围。对于那些虽然是母公司的子公司，即母公

司的投资在其总资产中占有至少半数以上的股份的子公司，由于种种原

因而不能被母公司控制的子公司，也不应将其纳入合并会计报表的合并

范围。具体我国如下：

(一)纳入合并会计报表的企业范围。

1、母公司拥有超过半数以上的权益性资本的被投资企业。(以所有

权方式到达控制)

权益性资本是指企业经营决策拥有投票权、并能据以参与企业经营

管理的资本，如：股份公司的普通股，有限责任公司的投资者出资额。

当拥有了50%以上时，母公司就能够操纵股东大会，拥有对该被投资企业

的控制权，能够对被投资的生产经营活动实施控制。具体又可分为三

种：

①母公司直接拥有子公司半数以上的权益性资本。

②母公司间接拥有子公司半数以上权益性资本。

如A公司拥有B公司90%的股份，B公司又拥有C公司70%的股份，

在编制合并报表时，C公司同样是A公司的子公司。A通过了B间接拥有

了Co

如：A-B(90%),A对B的直接控制

AfB(90%)A->C(70%)A对C的间接控制

③直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本。

母公司以直接方式拥有被投资企业半数以下的，但通过其他方式，

两者大于50%o

如：A—C(30%),A—B(60%),B—C(21%),则A-C(51%)。

A直接间接拥有C51%,所以C应纳入A的合并报表范围。

如：A->C(20%),A->B(60%),B-C(21%),则A-C(41%)。

A直接间接拥有C41%,所以C不应纳入A的合并报表范围。

2、被母公司控制的其他被投资企业(实质控制权)

投资企业持有被投资企业表决权资本<50%,但通过以下方式实际控

制。

①通过与其他投资者的协议，拥有被投资企业＞50%表决资本。

如：A-＞B(21%),C-B(15%),D-＞B(15%),A与C、D协商,将C、D

的表决权委托于A,则A对B的表决权到达50%以上。

②通过章程或协议，有权控制被投资企业的财务和经营政策。

③有权任免董事会或类似权力机构＞50%成员。

④在董事会或类似权力机构有＞50%表决权。

(二)不纳入合并的子公司

在被母公司控制的子公司中，并不是所有的子公司都要纳入合并范

围，有的子公司由于某些特殊原因使母公司的控制权受到一定的限制，

因而不能纳入合并范围。如果将控制权受到一定限制的子公司纳入合并

范围，会使提供的合并会计报表不能反映真实的经营成果和财务状况及

变动情况，导致报表阅读者不能正确作出判断。因此，对某些虽然由母

公司控制，但是其控制能力又受到一定限制的子公司则不纳入合并范

围。如:

①已准备关、停、并、转的子公司。

由于政府宏观管理和调整的需要，一些子公司被政府部门规定为关

闭、停业、准备与其它企业合并或转产其他产品的企业。这类子公司或

者由政府有关部门直接管理和控制，或者不能进行正常的生产经营，母

公司对这类的子公司的控制权受到限制，因此，编制合并会计报表时，

需要将这类子公司排除在合并范围之外。

②按破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。

根据破产法的有关规定，企业在宣布清理整顿期间，应当按照整顿

方案进行整顿，并由企业的上级主管部门负责整顿的实施。在这种情况

下，母公司对其控制权受到了限制。

③已宣告破产的子公司。

企业破产后，必须设立清算组，进行破产清算。在这种情况下母公

司对子公司的财产已没有控制权。

准备近期出售而持有其半数以上的权益性资本的子公司。

这种情况是指母公司在资产负债表日持有被投资企业过半数以上的

权益性资本，但其中有一局部权益性资本属于短期投资，准备在近期出

售。对于这局部短期投资，母公司并不是为了控制该被投资企业而持有

的。控制权是暂时的。

⑤非持续经营的所有者权益为负数的子公司。

⑥受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。

（2006年新准则作为合并范围）

此时，母公司不能完全按照自身的意图调度和使用子公司的资金，

使得母公司的控制权受到限制，因而也不能将其纳入。

四、合并会计报表编制的前期准备事项

由于编制的合并报表，是在母公司和各个纳入合并范围的子公司提

供的个别会计报表的基础上编制的，为了使合并报表准确，全面反映企

业集团的真实情况，必须做好一系列的前提准备事项，主要有：

（-）统一会计期间

在我国境内的母公司和子公司的会计期间是一致的，若子公司在境

外，一般需要按所在国的会计期间进行日常会计核算，不一致时，按照

母公司的会计期间进行特别决算。母公司也可通过对子公司最近会计期

间的会计报表进行调整，以此作为编制合并报表的基础。

（二）统一会计政策

会计政策是指企业会计核算所采用的原则、惯例、会计处理方法和

程序。由于母公司的合并报表是以子公司的个别报表为基础，若子、母

公司的会计政策不同，将会产生差异。如母公司对存货的计价采用先进

先出法，子公司采用后进先出法，在物价上升的情况下，母、子公司所

反映的期末存货价值及当期损益将产生很大的差异。为了提供可比的合

并报表，使阅读者不产生误解，在编制合并报表时原则上采用会计政策

一致，特别是重大的会计政策如折旧方法、存货计价、收入确认等。

（三）母公司对子公司的股权投资采用权益法核算（新准则要求核算采

用本钱法，编制合并报表之前调整为权益法）。

权益法核算的股权投资的账面余额等于其在子公司中所有者权益中

拥有的份额，便于抵消。

（四）对子公司外币报表进行折算

五、合并会计报表的种类和编制原则

（-）合并会计报表的种类

合并资产负债表

合并利润表

合并利润分配表

合并现金流量表。

（二）合并会计报表的编制原则

合并会计报表作为会计报表，必须符合会计报表编制的一般原则和

根本要求。这些根本要求包括数字真实、内容可靠、全面完整、计算准

确和编报及时。

合并会计报表除了遵守根本要求外，还要遵循下面一般原则：

1、以个别会计报表为基础编制。

合并会计报表不是直接根据母公司与子公司子帐簿编制，而是以纳

入合并报表范围的母公司与子公司的个别报表为依据而编制的。

本年的合并报表与上年的合并报表没有直接的联系，因为今年的合

并报表是根据今年的母子公司个别报表而编制的。

个别报表是根据帐簿资料编制的，帐簿资料是连续的，所以个别报

表是连续的。

合并报表不根据帐簿资料编制。所以合并表又称为报表的报表，也

称为衍生报表。

2、一体性原则（重要）

要把纳入合并报表的母子公司看为一个整体，要求集团内部计量基

础一致，政策统一，不一致的、不统一的要进行调整；

3、重要性原则

内部交易在母子公司个别报表上的工程是否全部抵消，按重要性原

则来决定，只要关系重要的要抵消。

对于一些工程，从企业集团中的某一企业来说，具有重要性，但相

对整个企业集团来说则不一定具有重要性。不重要的编制合并报表时，

为简化手续，不编制抵消分录。

对于统一会计政策，并非所有的会计政策都要统一，只有重要的才

要统一。

六、合并会计报表的编制程序

合并会计报表的编制是项极为复杂的工作，不仅涉及到本企业的会

计业务和会计报表，而且还涉及到纳入合并范围的子公司的会计业务和

会计报表。为了使编制工作顺利进行，应按以下程序进行。

1、编制合并工作底稿。

2、将个别报表数字过入合并工作底稿

3、计算各项合计数。

4、编制抵消分录。

抵消啥？

作为企业集团不存在的事项均应抵消。

例、母公司销售给子公司产品，母公司售价1万，本钱8000元，子

公司售价12000元，本钱10000元。

借：产品销售收入10000

贷：产品销售本钱10000

5、确定合并数

合并的原则：资产、本钱、费用工程的合并数;合计数+借方-贷方

负债、收入工程的合并数=合计数+贷方一借方

（6）将合并工作底稿计算的合并数据，抄入合并报表中。

合并报表工作底稿单位：万元

工程母子合计数抵消分录合并

借方贷方

产品销售1000012000220001000012000

收入

产品销售80001000018000100008000

本钱

七、抵消分录的规则（重点）

（一）抵消分录是一种示意分录，并非真正意义上的会计分录，只填

列在合并报表的工作底稿上。不入账，对以后年度的报表没有影响。.

（二）抵消分录抵消的对象是：内部交易在个别报表上的反映。

（三）抵消分录的应借、应贷的方向，与经济业务发生时有关主体

记录的方向相反。即原记在借方的现在记在贷方抵消。原记在贷方的现

在记借方抵消

（四）抵消分录的应借应贷的科目是内部交易在个别报表上反映的

工程名称。

与平时所使用的科目不同，固定资产原价工程与固定资产科目不

同；年初未分配利润工程不等于未分配利润科目。

（五）应借、应贷的金额是内部交易在报表上反映的金额。在资产

负债表工程抵消的是余额；反映利润表抵消的是本期发生额

八、全子公司情况下的合并日合并会计报表P107

有四种情况

（-）投资本钱等于子公司可识别净资产的账面价值

P107[例1]

1、投资时乙公司应做会计分录:

借：长期股权投资3420000

贷：银行存款3420000

2、合并日编制合并报表时应编制抵消分录：

（1）母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵消（站在母公司

的角度，子公司的所有者权益不应该存在，母公司的长期股权投资也不

应该存在，所以要抵消）

借：实收资本2500000

资本公积400000

盈余公积300000

未分配利润220000

贷：长期股权投资3420000

（2）内部应收账款与内部应付账款抵消

借：应付账款50000

贷：应收账款50000

3、编制合并报表工作底稿P110表3-3

4、编制合并日合并报表P110表3-4

(二)投资本钱高于子公司可识别净资产的公允价值(3种处理方

法)

1、将母公司投资本钱超过子公司净资产账面价值的差额，不予分

解，在合并资产负债表中以“合并差价”单独列示。

Pill【例2】

(1)投资时乙公司应做会计分录：

借：长期股权投资3700000

贷：银行存款3700000

(2)合并日编制合并报表时应编制抵消分录：

①母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵消(差额不分解,

作为“合并价差〃)

借：实收资本2500000

资本公积400000

盈余公积300000

未分配利润220000

合并价差280000

贷：长期股权投资3700000

差额280000=(370)

②内部应收账款与内部应付账款抵消

借：应付账款50000

贷:应收账款50000

3、编制合并报表工作底稿P112表3-5

2、将母公司投资本钱超过子公司净资产账面价值的差额，在合并资

产负债表中分别性质予以处理。

其具体的处理方法是:OOOOOOOO

P113[例3]

（1）投资时乙公司应做会计分录:

借：长期股权投资3700000

贷：银行存款3700000

（2）合并日编制合并报表时应编制抵消分录：

①母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵消（差额分解）

母公司投资本钱超过子公司净资产公允价值的差额

80000=370（元），确认为合并商誉

子公司净资产公允价值高于其账面价值的差额

362=200000（元）,调整可识别资产的账面价值为公允价值。

A、抵消分录：

借：实收资本2500000

资本公积400000

盈余公积300000

未分配利润220000

合并价差280000

贷：长期股权投资3700000

差额280000=（370）

B、同时编制调整分录（调整可识别资产的公允价值）:

借：固定资产400000

无形资产..50000

长期应付款50000

商誉80000

贷：应收账款100000

存货150000

..累计折旧50000

合并价差280000

C、②内部应收账款与内部应付账款抵消

借：应付账款50000

贷：应收账款50000

(3)编制合并报表工作底稿P115表3-7

(三)投资本钱低于子公司可识别净资产的账面价值

1、将母公司投资本钱超过子公司净资产账面价值的差额，不予分解

P120[例5]

(1)投资时乙公司应做会计分录:

借：长期股权投资3000000

贷：银行存款3000000

(2)合并日编制合并报表时应编制抵消分录：

①母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵消(差额不分解,

作为“合并价差〃)

借：实收资本2500000

资本公积400000

盈余公积300000

未分配利润220000

贷：长期股权投资3000000

合并价差420000

差额-420000=(300)

②内部应收账款与内部应付账款抵消

借：应付账款50000

贷：应收账款50000

(3)编制合并报表工作底稿P121表3T0

2、将母公司投资本钱低于子公司净资产账面价值的差额，先分配计

入有关资产价值，若仍有余额则作为负商誉处理。

P122【例6】

(1)投资时乙公司应做会计分录：

借：长期股权投资3000000

贷：银行存款3000000

(2)合并日编制合并报表时应编制抵消分录：

①母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵消(差额分解)

母公司投资本钱超过子公司净资产公允价值的差额

80000=370（元），确认为合并商誉

子公司净资产公允价值高于其账面价值的差额

362=200000（元），调整可识别资产的账面价值为公允价值。

借：实收资本2500000

资本公积400000

盈余公积300000

未分配利润220000

贷：长期股权投资3000000

合并价差420000

差额-420000=（300）

同时编制调整分录：

借：无形资产15100

长期应付款50000

合并价差420000

贷：应收账款100000

存货150000

固定资产235100

②内部应收账款与内部应付账款抵消

借：应付账款50000

贷：应收账款50000

（3）编制合并报表工作底稿（略）

（四）投资本钱低于子公司净资产公允价值但高于净资产的账面价值

1、将母公司投资本钱超过子公司净资产账面价值的差额，以“合并

价差单独列入合并报表“

P124【例8】

（1）投资时乙公司应做会计分录：

借：长期股权投资3500000

贷：银行存款3500000

(2)合并日编制合并报表时应编制抵消分录：

母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵消(差额不分解，作

为“合并价差”)

借：实收资本2500000

资本公积400000

盈余公积300000

未分配利润220000

合并价差80000

贷：长期股权投资3500000

2、将母公司投资本钱低于子公司净资产公允价值的差额，分配计入

有关资产和负债。

P125表3-3

(1)投资时乙公司应做会计分录：

借：长期股权投资3500000

贷:银行存款3500000

(2)合并日编制合并报表时应编制抵消分录：

①母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵消(差额分解)

母公司投资本钱超过子公司净资产公允价值的差额

-120000=350（元）

调整可识别资产的账面价值为公允价值。

借：实收资本2500000

资本公积400000

盈余公积300000

未分配利润220000

合并价差80000

贷：长期股权投资3500000

同时编制调整分录：

借：固定资产236750

无形资产43250

长期应付款50000

合并价差420000

贷：应收账款100000

存货.150000

固定资产235100

合并价差80000

②内部应收账款与内部应付账款抵消

借：应付账款50000

贷：应收账款50000

（3）编制合并报表工作底稿P1263-14

第二节母公司对子公司长期股权投资的处理

一、长期股权投资的会计处理

（一）权益法

1、完全权益法

（1）取得投资时按投资本钱

借：长期股权投资一一投资本钱

贷：银行存款

（2）长期股权投资本钱大于（或小于）其拥有的子公司所有者权益

的份额的差额，单独进行核算并进行摊销。

取得投资时应确认股权投资差额：

长期股权投资本钱大于其拥有的子公司所有者权益的份额的差额

借：长期股权投资一一股权投资差额

贷：长期股权投资一一投资本钱

长期股权投资本钱小于其拥有的子公司所有者权益的份额的差额

借：长期股权投资一一投资本钱

贷：长期股权投资一一股权投资差额

（2）当被投资企业实现净利润时，投资者按被投资企业实现的利润

和投资比例

借：长期股权投资一一投资调整100

贷：投资收益

或当被投资企业发生亏损时，投资者按被投资企业发生的亏损和投资

比例

借：投资收益

贷：长期股权投资一一投资调整

(3)当被投资企业宣告分派现金股利时：

借：应收股利

贷：长期股权投资一一投资调整80

(4)收到股利时：

借：银行存款

贷：应收股利

(5)当被投资企业资本公积增加时，投资者按被投资企业增加资本公

积和投资比例

借：长期股权投资一一投资调整

贷：资本公积

(6)当被投资企业资本公积减少时，投资者按被投资企业减少资本公

积和投资比例

借：资本公积

贷：长期股权投资一一投资调整

(7)期末摊销股权投资差额

借：投资收益

贷：长期股权投资一一股权投资差额

根据P147的1例1】的资料按完全权益法处理

(1)2001年乙取得对甲投资时按投资本钱

借：长期股权投资一一投资本钱3420000

长期股权投资一一股权投资差额280000

贷：银行存款3700000

(2)2002年末甲公司实现净利润时，乙公司的处理：

借：长期股权投资一一投资调整40*100%400000

贷：投资收益400000

(3)2002年末甲公司宣告分派现金股利时，乙公司

借:应收股利25*100%250000

贷：长期股权投资一一投资调整250000

(3)2002年末摊销股权投资差额

借：投资收益280000/10

贷：长期股权投资一一股权投资差额28000

2、不完全权益法

(1)取得投资时按投资本钱

借：长期股权投资一一投资本钱

贷：银行存款

(2)当被投资企业实现净利润时，投资者按被投资企业实现的利润

和投资比例

借：长期股权投资一一投资调整

贷：投资收益

或当被投资企业发生亏损时，投资者按被投资企业发生的亏损和投资

比例

借：投资收益

贷：长期股权投资一一投资调整

(3)当被投资企业宣告分派现金股利时：

借：应收股利

贷：长期股权投资一一投资调整

(4)收到股利时：

借：银行存款

贷：应收股利

(5)当被投资企业资本公积增加时，投资者按被投资企业增加资本公

积和投资比例

借：长期股权投资一一投资调整

贷：资本公积

(6)当被投资企业资本公积减少时，投资者按被投资企业减少资本公

积和投资比例

借：资本公积

贷：长期股权投资一一投资调整

根据P147的1例1】的资料按不完全权益法处理

(1)2001年乙取得对甲投资时按投资本钱

借:长期股权投资一一投资本钱3700000

贷：银行存款3700000

(2)2002年末甲公司实现净利润时，乙公司的处理：

借：长期股权投资一一投资调整40*100%400000

贷：投资收益400000

(3)2002年末甲公司宣告分派现金股利时，乙公司

借:应收股利25*100%250000

贷：长期股权投资一一投资调整250000

完全权益法与不完全权益法之间的差异：股权投资差额的处理。

(二)本钱法

(1)取得投资时按投资本钱

借：长期股权投资一一投资本钱

贷：银行存款

(2)当被投资企业实现净利润或者发生亏损时，投资者均不要作任

何的账务处理。

(3)当被投资企业宣告分派现金股利时：

借：应收股利

贷：投资收益

(4)收到股利时：

借：银行存款

贷：应收股利

(5)当被投资企业资本公积增加或者减少时，投资者也都不作账务

处理

根据P147的1例1］的资料按本钱法处理

(1)2001年乙取得对甲投资时按投资本钱

借：长期股权投资一一投资本钱3700000

贷：银行存款3700000

（2）2002年末甲公司宣告分派现金股利时，乙公司

借:应收股利25*100%250000

贷：投资收益250000

（三）权益法和本钱法的选择

二、母公司对子公司长期股权投资工程与子公司所有者权益工程的抵

消。（我国采用不完全权益法下处理相关抵消业务）

（-）全子公司下的抵消处理

1、母公司长期股权投资本钱等于子公司净资产账面价值。

P151【例2】

（1）注意以下个别表上的数据与购置日的比较

乙公司个别资产负债表上的

2001年乙取得对甲投资时按投资本钱

借：长期股权投资一一投资本钱3420000

贷：银行存款3420000

2002年末甲公司实现净利润时，乙公司的处理：

借：长期股权投资一一投资调整40*100%400000

贷：投资收益400000

2002年末甲公司宣告分派现金股利时，乙公司

借：应收股利25*100%250000

贷：长期股权投资一一投资调整250000

所以

长期股权投资金额（2002年末乙对甲“长期股权投资"账户的余额）

3570000的计算。

3420000（投资时的本钱）+400000（甲2002年实现的净利乙享有的

份额）一250000（甲分给乙的现金股利）=3570000（元）

甲公司的个别资产负债表上的

盈余公积360000

=300000（购置日的）+60000（当年提取的）

未分配利润310000

=220000+400000—60000-250000

（2）编制抵消分录

借：实收资本2500000

资本公积400000

盈余公积360000

未分配利润310000

贷：长期股权投资3570000

2、母公司长期股权投资本钱高于子公司净资产账面价值。

P152【例3】

（1）注意以下个别表上的数据与购置日的比较

乙公司个别资产负债表上的

2001年乙取得对甲投资时按投资本钱

借：长期股权投资一一投资本钱3420000

一一股权投资差额280000

贷：银行存款3700000

2002年末甲公司实现净利润时，乙公司的处理：

借：长期股权投资一一投资调整40*100%400000

贷：投资收益400000

2002年末甲公司宣告分派现金股利时，乙公司

借:应收股利25*100%250000

贷：长期股权投资一一投资调整250000

2002年末股权投资差额的摊销

借：投资收益280000/1028000

贷:长期股权投资一一股权投资差额28000

所以

长期股权投资金额（2002年末乙对甲“长期股权投资”账户的余额）

3822000的计算。

3700000（投资时的本钱）+400000（甲2002年实现的净利乙享有的

份额）一250000（甲分给乙的现金股利）一28000（股权投资差额）

=3822000（元）

甲公司个别是表上的数据变化同上例

（2）编制抵消分录（只掌握不调整合并价差的抵消）

借：实收资本2500000

资本公积400000

盈余公积360000

未分配利润310000

合并价差252000

贷：长期股权投资3822000

3、母公司长期股权投资本钱低于子公司净资产账面价值。

P152【例4】

（1）注意以下个别表上的数据与购置日的比较

乙公司个别资产负债表上的

2001年乙取得对甲投资时按投资本钱

借：长期股权投资一一投资本钱3420000

贷：银行存款3000000

长期股权投资一一股权投资差额420000

2002年末甲公司实现净利润时，乙公司的处理：

借：长期股权投资一一投资调整40*100%400000

贷:投资收益400000

2002年末甲公司宣告分派现金股利时，乙公司

借:应收股利25*100%250000

贷：长期股权投资一一投资调整250000

2002年末股权投资差额的摊销

借：长期股权投资一一股权投资差额42000

贷：投资收益420000/10.42000

所以

长期股权投资金额（2002年末乙对甲“长期股权投资"账户的余额）

3192000的计算。

3000000（投资时的本钱）+400000（甲2002年实现的净利乙享有的

份额）一250000（甲分给乙的现金股利）+42000（股权投资差额）=

3192000（元）

甲公司个别是表上的数据变化同上例

（2）编制抵消分录（只讲不调整合并价差的抵消）

借：实收资本2500000

资本公积400000

盈余公积360000

未分配利润310000

贷：长期股权投资3192000

合并价差378000

（二）非全子公司下的抵消

1、母公司长期股权投资本钱等于其拥有子公司净资产账面价值的份

额。

P157［例5）

（1）注意以下个别表上的数据与购置日的比较

乙公司个别资产负债表上的

2001年乙取得对甲投资时按投资本钱

借：长期股权投资一一投资本钱2736000

贷：银行存款2736000

2002年末甲公司实现净利润时，乙公司的处理：

借:长期股权投资一一投资调整40*80%320000

贷：投资收益320000

2002年末甲公司宣告分派现金股利时，乙公司

借：应收股利25*80%200000

贷：长期股权投资一一投资调整200000

所以

长期股权投资金额（2002年末乙对甲“长期股权投资"账户的余额）

2856000的计算。

2736000（投资时的本钱）+320000（甲2002年实现的净利乙享有的

份额）―200000（甲分给乙的现金股利）=2856000（元）

甲公司的个别资产负债表上的同上例

（2）编制抵消分录

借：实收资本2500000

资本公积400000

盈余公积360000

未分配利润310000

贷：长期股权投资2856000

少数股东权益3570000*20%714000

2、母公司长期股权投资本钱高于其拥有子公司净资产账面价值的份

额。

P158[例6]

（1）注意以下个别表上的数据与购置日的比较

乙公司个别资产负债表上的

2001年乙取得对甲投资时按投资本钱

借：长期股权投资一一投资本钱3420000*80%2736000

长期股权投资一一投资差额3000000-2736000264000

贷：银行存款3000000

2002年末甲公司实现净利润时，乙公司的处理：

借:长期股权投资一一投资调整40*80%320000

贷：投资收益320000

2002年末甲公司宣告分派现金股利时，乙公司

借：应收股利25*80%200000

贷：长期股权投资一一投资调整200000

2002年末股权投资差额的摊销

借：投资收益264000/1026400

贷：长期股权投资一一股权投资差额26400

所以

长期股权投资金额（2002年末乙对甲“长期股权投资"账户的余额）

3093600的计算。

3000000（投资时的本钱）+320000（甲2002年实现的净利乙享有的

份额）一200000（甲分给乙的现金股利）一26400（摊销的差额）=

3093600（元）

甲公司的个别资产负债表上的同上例

（2）编制抵消分录

借：实收资本2500000

资本公积400000

盈余公积360000

未分配利润310000

合并价差264000-26400237600

贷：长期股权投资3093600

少数股东权益3570000*20%714000

3、母公司长期股权投资本钱低于其拥有子公司净资产账面价值的份

额。

P160[例7]

（1）注意以下个别表上的数据与购置日的比较

乙公司个别资产负债表上的

2001年乙取得对甲投资时按投资本钱

借：长期股权投资一一投资本钱3420000*80%2736000

贷：银行存款2400000

长期股权投资一投资差额2400000-2736000336000

2002年末甲公司实现净利润时，乙公司的处理：

借：长期股权投资一一投资调整40*80%320000

贷：投资收益320000

2002年末甲公司宣告分派现金股利时，乙公司

借：应收股利25*80%200000

贷：长期股权投资一一投资调整200000

2002年末股权投资差额的摊销

借：长期股权投资一一股权投资差额33600

贷：投资收益336000/1033600

所以

长期股权投资金额（2002年末乙对甲“长期股权投资”账户的余额）

2553600的计算。

2400000（投资时的本钱）+320000（甲2002年实现的净利乙享有的

份额）一200000（甲分给乙的现金股利）+33600（摊销的差额）=

2553600（元）

甲公司的个别资产负债表上的同上例

（2）编制抵消分录

借：实收资本2500000

资本公积400000

盈余公积360000

未分配利润310000

贷：长期股权投资3093600

少数股东权益3570000*20%714000

合并价差336000-33600302400

三、母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销

例如母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）100%的股权，子公司2007

年实现净利润8000元，母公司对子公司本期投资收益8000元；子公司

期初未分配利润2600元，子公司本期提取盈余公积800元，对所有者分

出利润3800元，未分配利润6000元。

则2007年12月31日编制抵销分录如下：

子公司当

借：投资收益

8000年净利润

-物2600子公司年初未分配利润

贷：提蟠余公积800\

3800\子公司当年利润

对所有者的分配

/分配及其结果

—年末6000/

若上例母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，子公司2007

年实现净利润8000元，母公司对子公司本期投资收益6400元，子公司

少数股东损益为1600元；子公司期初未分配利润2600元，子公司本期

提取盈余公积800元，对所有者分出利润3800元，未分配利润6000

兀O

则2007年12月31日编制抵销分录如下：

（一）全子公司情况下的抵消

P163【例8】

（二）非全子公司情况下的抵消

应编制抵消分录：

借：投资收益

少数股东本期收益

期初未分配利润

贷：提取盈余公积

,应付利润.

未分配利润

P170【例11]

四、内部盈余公积的抵消

（一）全子公司情况下的抵消

1、当年提取盈余公积的抵消（恢复）

借：提取盈余公积6

贷：盈余公积6

2、以前年度提取盈余公积的抵消（恢复）

借；期初未分配利润6

贷：盈余公积6

P176【例13]

（二）非全子公司情况下的抵消

与全子公司不同的是，抵消金额为子公司盈余公积中母公司享有的局

部。

1、当年提取盈余公积的抵消（恢复）

借：提取盈余公积

贷：盈余公积

2、以前年度提取盈余公积的抵消（恢复）

借：期初未分配利润

贷：盈余公积

P177【例14]

第三节企业集团内部债权债务的抵消

1、内部债权债务工程主要包括：

①应收账款与应付账款；

②应收票据与应付票据；

③预付账款与预收账款；

④持有至到期投资与应付债券；

⑤应收股利与应付股利；

⑥其他应收款与其他应付款。

2、其抵销分录：

借：内部债务账户余额

贷：内部债权账户余额

P180【例15]

二、内部应收账款计提的坏账准备的抵销

（-）当期内部应收账款计提的坏账准备的抵销

借：坏账准备

贷：管理费用

P181【例16]、[例17]

（二）以后年度连续编制合并报表时的抵消

1、内部应收款本期余额与上期相等的抵消

P183【例18]

2、内部应收款本期余额大于上期余额的抵消

P183【例19]

3、内部应收款本期余额小于上期余额的抵消

P184【例20]

（三）内部应收利息的抵消

P185【例22]

第四节企业集团内部销售收入及存货中未实现的内部销售利润的处

理。

一、当期内部销售收入及存货中未实现的内部销售利润的抵消

1、当年内部购入当年全部对外销售的抵消

[例1]2007年12月10日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公

司）货物一批，取得收入20000元，增值税额3400元，本批货物的本

钱为14000元，款项已经支付。子公司乙全部外销售，取得收入

30000元。

（1）母公司12月10日销售时

借：银行存款23400

贷：主营业务收入20000

应交税费一应交增值税（销项税额）3400

借：主营业务本钱14000

贷：库存商品14000（即甲公司的存货）

（2）子公司购入时

借：库存商品20000（即乙公司的存货）

应交税费一应交增值税（进项税额）3400

贷：银行存款23400

（3）子公司全部对外销售时：

借：银行存款35100

贷：主营业务收入30000

应交税费一一应交增值税（销项税额）5100

借：主营业务本钱20000

贷：库存商品20000

报表工程甲公司乙公司合计抵销合并

营业收入200003000050000-2000030000

营业本钱140002000034000-2000014000

存货0000

则2007年12月31日,编制合并抵销分录如下：

P187【例23]

2、当年内部购入当年全部对未外销售的抵消

如上例，子公司乙当年内部购入的存货全部未对外销售。

（1）母公司12月10日销售时

借：银行存款23400

贷：主营业务收入20000

应交税费一应交增值税(销项税额)3400

借：主营业务本钱14000

贷：库存商品14000

(2)子公司购入时

借：库存商品20000

应交税费一应交增值税(进项税额)3400

贷:银行存款23400

(3)2007年12月31日,合并抵销分录的编制

①假设子公司内部购入存货全部未销

报表工程甲公司乙公司合计抵销合并

营业收入2000020000-200000

营业本钱1400014000-140000

存货2000020000-60014000

则抵销分录如下：

借：营业收入20000

贷：营业本钱14000

存货(20000X30%)6000

3、当年内部购入当年局部对外销售局部未对外销售的抵消

2007年12月20日，子公司购入的货物对外销售60%,取得收入18000

元，货款已收到，余下40%形成子公司年末存货。

子公司12月20日销售时：

借：银行存款21060

贷:主营业务收入18000

应交税费一一应交增值税(销项税额)3060

借：主营业务本钱12000

贷：库存商品(20000X60%)12000

报表工程甲公司乙公司合计抵销合并

营业收入200001800038000-2000018000

营业本钱140001200026000-176008400

存货80008000-24005600

则2007年12月31日，合并抵销分录，可有二种方法：

第一种方法，将内部销售和未实现利润（虚增的资产）抵销：

第二种方法，分两个步骤：

首先假设全部销售

借：营业收入20000

贷：营业本钱20000

其次将未实现的内部销售利润抵销

借：营业本钱2400

贷：存货（8000X30%）2400

此做法三种情况均可以使用

P188【例24】、【例25】

二、连续编制时，内部购进商品的抵销

［例2］母公司2007年向子公司销售商品10000元，销售本钱8000元；

子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。则2007

年12月31日母公司编制抵销分录如下：

借：营业收入10000

贷：营业本钱10000

借：营业本钱2000

贷：存货2000

假设母公司2008年又向该子公司销售产品15000元，母公司本年销

售毛利率与上年相同，为20%,销售本钱为12000元。

子公司2008年实现对外销售收入为18000元，销售本钱为12600

元；年末存货为12400元，存货中包含的未实现内部销售利润为2480元

(12400X20%)o

则2008年12月31日母公司编制抵销分录如下：

①年初存货中内销毛利的抵销

借：年初未分配利润2000

贷：营业本钱(上年的存货)2000

②当年内部存货交易的抵销

借：营业收入15000

贷：营业本钱15000

借：营业本钱2480

贷：存货(12400X20%)2480

P191【例26]

第五节企业集团内部长期资产交易的处理

一、内部固定资产交易的类型

P197三种类型

二、内部固定资产交易当年抵销

(-)出售方出售固定资产一一购置方作固定资产用

1、抵消销货方的营业外收入和购置方固定资产中的内销毛利

借：营业外收入

贷：固定资产原价

2、当年内部购入固定资产中的毛利提取的折旧的抵消

借：累计折旧

贷：管理费用

【例3】假设甲公司和乙公司均为同一母公司的子公司，2007年1

月1日甲公司以50万元的价格将其不需用一套设备销售给乙公司，其原

价为60万元，已提折旧30万元，该内部固定资产交易实现的销售利润

为20万元。乙公司购入后作为管理用固定资产，按50万元的原价入账

并在其个别资产负债表中列示。假设乙公司对该固定资产按5年计提折

旧，预计净残值为零，并假设本年按12个月计提折旧。

2007年12月31日（交易当年）编制合并抵销分录如下：

①将固定资产相关的销售收入、销售本钱以及其原价中包含的未实

现内部销售利润的抵销：

借:营业外收入200000

贷：固定资产原价200000

②将固定资产本年多提的折旧抵销：

借:累计折旧40000

贷:管理费用40000

P198【例27】

三、企业集团内部成员企业将其生产的产品出