税收学课件 第5、6章 税收负担、税收增长趋势与税收分析

经济管理类课程教材——税收系列第五章税收负担

税收负担是指一定时间内纳税人因国家课税而承受的经济负担，反映了社会产品在国家和纳税人之间的税收分配数量关系，又简称“税负”。1目录5.1

影响税收负担的因素5.2

税收负担衡量指标5.3

税负转嫁与归宿25.1

影响税收负担的因素5.1.1经济发展水平

经济发展水平是税收负担的最根本决定因素，而国民生产总值或国民收入等指标是一国经济发展水平最直观的表现。一国的经济发展水平或生产力发展水平反映其劳动生产率的高低和贫富程度。

生产力发展水平越高，人均GDP越高，则该国可供分配的社会产品就越丰富，拥有相对丰富的税源和相对宽广的税基，同时，纳税人对税收也具有较强的承受力，为该国选择相对较高的税负水平提供了物质基础。相反，一国若处于较低的生产力发展阶段，社会可供分配的产品和纳税人的承受能力受到限制，较高的宏观税负水平就缺乏现实的基础，可能伤及税本，影响经济的发展和社会的稳定。3按人均收入水平划分的国家（地区）类别税收收入占国内生产总值的比重（%）2015年2016年2017年中低等收入国家（地区）11.9611.712.0中等收入国家（地区）11.9511.7中上等收入国家（地区）11.9711.7高收入国家（地区）15.2215.1815.7表5—1中

央政府经常收入占国民生产总值的比重表5—1

税收收入占国内生产总值的比重4表5—21994年以来我国宏观税负水平状况5年份税收收入占GDP的比重（%）税收收入占GNP的比重（%）199410.510.519959.81019969.910.1199710.410.5199810.811199911.511.7200012.812.9200113.814200214.114.3200315.115.16年份税收收入占GDP的比重（%）税收收入占GNP的比重（%）200416.116.1200516.816.8200617.817.7200719.219.1200817.317.9200917.517.4201018.218.3201118.318.5201218.618.7201318.618.7201418.518.5201518.118.2201617.617.7201717.617.6201817.417.4由表5—2可见，在1994年税制改革之后，我国的宏观税负水平在一个比较稳定的税制结构下，随着经济发展水平的提高而稳健地提高，也遵循宏观税负水平的一般规律。75.1.2经济结构

一国的经济状况对税负的影响不仅体现在量的制约上，而且体现在结构的分布和变迁上。经济结构有丰富的内涵，包括所有制结构、产业结构、企业结构、技术结构等许多方面，其中对税收负担水平及分布影响最大的当属产业结构。产业结构的调整直接造成税源结构和税基大小的变化，从而对税收收入的来源结构及税负结构产生影响。8表5—3中国税负结构状况9年份增值税、消费税、营业税三税占税收收入的比重（%）企业所得税占税收收入的比重（%）个人所得税占税收收入的比重（%）其他税种占税收税收收入的比重（%）199467.613.821.4317.15199566.414.552.1716.88199667.0914.022.7416.16199764.2111.73.1620.93199864.979.993.7221.31199959.647.63.8728.89200057.867.955.2428.95200154.5817.196.521.72200265.5517.486.8710.1200370.214.587.088.1310年份增值税、消费税、营业税三税占税收收入的比重（%）企业所得税占税收收入的比重（%）个人所得税占税收收入的比重（%）其他税种占税收税收收入的比重（%）200473.6716.387.192.77200572.5218.577.281.63200671.1520.237.051.58200766.6619.246.987.11200865.6220.616.866.9200967.1819.386.646.8201066.6817.546.619.17201165.1318.696.759.44201264.4519.535.7810.24201361.7720.295.9112.03201460.3920.686.1912.74201558.8321.726.912.55201657.722.137.7412.43201746.1322.258.2923.33201846.1422.588.8722.41由表5—3可以看出，税制改革之后的数年中，我国税负结构随着经济结构的调整有了明显的变化，流转税（增值税、消费税与营业税）所占比重呈下降趋势，但是所占比重较高；企业所得税税负则随着现代企业制度的建立有了明显的增加，但是所占比重仍然偏低；个人所得税所占比重虽然呈现增长趋势，但是增长幅度不大。11一国政府承担哪些职能决定政府规模的大小和参与公共事务的程度。因此，国家职能的大小即政府活动的广度和深度对税收规模以及税收负担会产生较大的影响。大规模的政府肯定比小规模的政府要求更多的财政收入，作为最主要的财政收入来源的税收，必然要提高税负来响应大规模政府对社会公共事务的参与。随着国家职能的扩大，政府需要集中的财力增加，宏观税负水平也会随之上升。随着资本主义经济的发展，国家的职能从国防等基本职能延伸到国家对经济的干预，政府职能经历了由小到大、由窄到宽的变化过程，西方国家的宏观税负水平也随之不断提高。而当税收的职能从国防等基本职能、对经济的干预职能延伸到承担社会保障的职能时，税负水平会进一步上升。5.1.3国家职能定位12体制因素直接影响财力集中度。在传统的计划经济体制下，政府不但担负着社会管理职能，而且还担负着大量的经济建设任务，因而政府的职能范围显著地大于同期市场经济国家，因此，在其他因素一定时，一般地说实行计划经济体制的国家，其财政集中度要高于实行市场经济体制的国家；同一国家如中国，在计划经济体制时期和市场经济体制时期，其财政集中度也大不相同。这些差异源于不同财政经济体制下的政府职能和财政职能的不同。因此，具体经济体制下的财政体制模式即通过财政体制体现的国家社会产品分配的一系列分配关系对税收负担也有着深刻的影响。5.1.4经济体制与财政体制的模式135.2

税收负担衡量指标

宏观税负水平的高低反映政府在国民经济总量中集中程度的大小，反映了政府的社会经济职能和财政职能的强弱。

1.拉弗曲线

拉弗认为，从政府税收来看，决定税收收入总额的因素不只是税率的高低，还要看税基（国民收入）的大小。较高的宏观税负水平即提高税率不一定都会使税收收入增加，有时反而会减少税收收入。因为，税率过高，税收负担加重，经济主体活动的积极性受到限制，削弱劳动和资金的投入量，会造成生产下降趋势。5.2.1宏观税负衡量指标14

在图5—1中，横轴代表税率，纵轴代表税收收入。税率从原点开始为0，然后逐级增加至B点时为100%，税收收入从原点向上计算，随着税率的变化而变化。税收收入与税率的函数关系呈抛物线OAB状态，随着税率的逐步提高，税收收入也随之增加。税率提高至OC时，税收收入达到峰值，即OA‘；税率超过OC，税收收入反而减少；税率达到OB（100%）时，税收收入将为零。拉弗把CAB部分称为课税的禁区。15

拉弗曲线说明了税率与税收收入及经济增长之间的一般关系，体现在：其一，高税率不一定能够取得高税收收入，高税收收入也不必然要求高税率，两者之间没有必然的相关性。高税收税率会挫伤微观经济主体的积极性，削弱生产者和经营者的活力，直接导致经济的停滞或倒退。其二，普遍实行高税率往往导致对减免税等税收优惠的依赖，一方面会造成对税制完整性、稳定性的冲击；另一方面容易产生课税的不公平现象。其三，在同样的税收收入水平上可以适用两种税率，如图中的D点和E点处在一条等税收收入线上，但是体现的税收负担却不一样。

D点的低税负能够刺激劳动力、生产要素和资本投入，从而刺激经济发展，扩大税基，形成良性循环。其四，既然税率和税收收入、经济增长存在着相关性，那么必然存在一个最优税率，即OC。这为确定宏观税负的合理水平提供了理论依据。162.我国宏观税负衡量指标体系(1)税收收入占GDP的比重，我们称之为小口径的宏观税负。(2)财政收入占GDP的比重，我们称之为中口径的宏观税负。这里的“财政收入”指纳入财政预算内管理的收入，包括税收收入和少量其他收入。(3)政府收入占GDP的比重，我们称之为大口径的宏观税负。这里的“政府收入”，不仅包括“财政收入”，而且包括各级政府及其部门向企业和个人收取的大量不纳入财政预算管理的预算外收入，以及既没有纳入预算内也没有纳入预算外管理的制度外收入，还包括其他没有在收入中反映的各种收入等等，即包括各级政府及其部门以各种形式取得的收入。17（1）国民生产总值税收负担率。

国民生产总值，简称GNP，是一国或地区在一定时期内国民经济各部门生产的全部最终产品和劳务的价值总和。

国民生产总值税收负担率是一定时期内（通常为一年）国家税收总额占同期国民生产总值的比率。

国民生产总值税收负担率=税收总额（T）/国民生产总值（GNP）×100%

国民生产总值税收负担率反映整个国民经济总量中的税收负担水平，是国际通用的衡量税收负担水平的重要指标。18（2）国内生产总值税收负担率。

国内生产总值，简称GDP，是一国或地区在一定时期（通常为一年）内在其领土范围内所生产的全部最终产品和劳务的价值总和。国内生产总值税收负担率是一定时期内（通常为一年）国家税收总额占同期国内生产总值的比率。

国内生产总值税收负担率=税收总额（T）/国内生产总值（GDP）×100%国内生产总值和国民生产总值的差额是国外要素净收入。国内生产总值税收负担率和国民生产总值税收负担率一样是反映宏观税收负担水平的指标，也是国际通用的衡量税收负担水平的重要指标。19（3）国民收入税收负担率

国民收入（NI）是一国或地区物质生产部门在一定时期内新创造的价值总和，即一国或地区在一定时期内所生产的社会总产品扣除全部物化劳动消耗后的净值增加额。它表现为利润、税金、利息、地租和劳动者收入之和。

国民收入税收负担率是指一定时期内（通常为一年）国家税收总额占同期国民收入的比率。国民收入税收负担率=税收总额（T）/国民收入（NI）×100%

国民收入等于国民生产总值扣除补偿价值之后的余额，国民收入税收负担率反映税收参与国民收入分配的程度，也是衡量国家宏观税负的重要指标。这一指标在一定程度上能如实反映一个国家的积累水平、总体税负状况和税负承受能力。205.2.2中观税负衡量指标

当需要考察某地区、某部门、某种税等的负担水平时，可采用中观税负衡量指标。中观税负是指某个地区、国民经济某个部门或某个税种的税收负担。

通过对中观税负的对比，有助于分析地区差异、促进地区间协调发展；有助于掌握国民经济各部门的纳税能力、合理调整产业结构、促进国民经济协调发展。以公式表示的中观税负指标包括：

21

某地区的税收负担率=该地区的税收总额/该地区同期GDP×100%某行业的税收负担率=该行业的税收总额/该行业同期GDP×100%

某税种负担率=某一税种实纳税款/该税种计税依据数量×100%225.2.3微观税负衡量指标

当需要考察纳税人个体的税收负担时，可采用微观税负指标。微观税负是从微观角度考察税收负担的指标。它反映的是经济活动中各个微观主体具体承受税负的程度，也是在微观主体间进行横向比较分析的重要依据。具体是指纳税人个体如单个企业、居民个人的税收负担。1.企业流转税负担率

流转税是国家利用税收参与企业产品价值或营业收入的第一次分配。在其他条件不变的情况下，流转税的高低直接影响到企业利润的多少。企业流转税负担率是指企业在一定时期内缴纳的流转税税额占其同期销售收入或营业收入的比例，用公式表示为：企业流转税负担率=实纳流转税税额/同期销售收入（或营业收入）×100%23

2.企业所得税负担率企业所得税负担率是指一定时期内企业实际缴纳的所得税税额占其同期利润总额的比例，用公式表示为：企业所得税负担率=企业实际缴纳企业所得税税额/同期利润总额×100%由于所得税是在企业利润分配环节课征，因此企业所得税负的高低直接决定了企业留利的多少。该指标是衡量企业税收负担水平、处理国家和企业的分配关系最直接、最常用的指标，体现国家在一定时期的分配政策。243.企业综合税收负担率企业综合税收负担率是指一定时期内企业所纳各种税款总额占其同期收入总额的比例，用公式表示为：企业综合税收负担率=企业实际缴纳各税总额/同期企业收入总额×100%这一指标可以反映国家以税收形式参与企业各项收入分配的总水平，它是反映企业税收负担的综合性指标，可以用来比较不同类型、不同地区企业之间的总体税负状况。各税总额包括：企业所缴纳的流转税、所得税、财产税和行为税等全部税种的实际缴纳税额。企业收入总额可以是纯收入，也可以是总收入，因此为了便于分析，可以比较企业纯收入和总收入负担率。同时，通过对企业综合税收负担率进行分析，可以得出各种税在企业实际缴纳各税总额中的比重，从而为合理设计税制结构提供分析方法和参考依据。254.个人税收负担率个人税收负担率是指一定时期内居民个人缴纳的各种税款占同期个人收入总额的比例，用公式表示为：

个人税收负担率=个人实际缴纳的税额/同期个人收入总额×100%个人缴纳的税收主要是个人所得税、财产税等。该指标反映出一定时期内个人收入负担国家税收的状况，体现了国家运用税收手段参与个人收入分配的程度和对个人收入的调节程度。26

税收活动的全过程，即从税收课征到税负的最终落实，一般要经过三个环节：税收冲击、税负转嫁和税负归宿。这三个环节是一个连续的过程。所谓税收冲击，是指国家征税对纳税人的经营行为或其他行为产生的影响。

税收活动过程以税收冲击为起点，国家对纳税人征税，一部分国民收入从纳税人手中转移到国家手中，纳税人的利益受到税收冲击，他就会想方设法将税负转嫁出去，如果顺利，税负就会被转移到他人身上。这一过程反复进行的结果，就造成了纳税人与负税人的不一致，使纳税人所纳税款的最终负担落在负税人身上，这就是税负的最终负担点，或说税负归宿。研究税负转嫁与归宿，其意义就在于通过分析税收负担的转移情况，确定税收负担的最后归宿点，从而深入分析税收对国民收入分配和社会经济发展的影响。5.3

税负转嫁与归宿275.3.1税负转嫁的概念与形式

税负转嫁亦称为税收负担转嫁，这是指纳税人在缴纳税款后，通过经济交易过程，将所缴税款部分或全部地转嫁给他人负担，自己少负担或者不负担的一种经济现象。

其含义包括：（1）纳税人是唯一的税负转嫁主体，税负转嫁是纳税人作为主体为实现自身利益最大化而做出的一种主动的有意识行为；（2）价格变动是税负转嫁的主要途径，国家征税后，纳税人或提高商品、要素的供给价格，或压低商品、要素的购买价格，或二者并用，借以转嫁税负，除此之外，别无他法；（3）税负转嫁是经济利益的再分配，纳税人与负税人一定程度的分离是税负转嫁的必然结果。28

税负归宿是指处于转嫁中的税负的最终归着点，它表明转嫁的税负最后是由谁来承担的。

税负转嫁导致税负运动。如果税负转嫁一次完成，这一税负运动就是只有起点和终点而无中间环节的过程；如果税负转嫁多次才能完成，这一税负运动就是包括了起点、终点和若干中间环节的过程。由于每次税负转嫁实现的程度不同，转嫁的税负可能只归着于运动的终点，也可能归着于起点到终点的整个运动过程的各个环节。29

前转又称为顺转，指纳税人将所缴纳的税款，通过提高商品或生产要素价格的方法，向前转嫁给商品与生产要素的购买者或最终消费者负担。在商品经济条件下，很多税种都与商品或要素的价格密切相关。

作为从事特定经营活动的纳税人，往往可以通过加价的方式出售商品和生产要素，从而把该商品或要素所含税收转移给下一个环节的生产者或消费者。如果加价额度大于税款，则不仅实现了税负转嫁，纳税人还可以得到额外的收入，称为超额转嫁；如果加价额度小于税款，则纳税人自身仍要负担部分税收，称为不完全转嫁；如果加价额度等于税款，称为完全转嫁。一般来说，前转是税负转嫁最典型和最普通的形式，一般发生在商品和劳务的课税上。2.税负转嫁的形式30

后转又称为逆转，指纳税人通过压低购进商品或要素的价格将税负转嫁给商品或要素的供给者。后转一般发生在对生产要素的课税上。税负转嫁表现为后转，一般是由于市场供求条件不允许纳税人以提高商品销售价格的办法向前转移税收负担。

例如，在零售环节对某种商品课税，但该商品的零售价格因市场供求关系而难以提高，这时零售商便不能通过提高商品售价的方式将税负转移给消费者负担，而只能设法通过压低进货价格的方式将税负逆转给批发商，批发商再逆转给产制厂商，产制厂商又通过压低原材料价格、压低劳动力价格（降低工资）或延长工时等办法，把税负转嫁给原材料供应者和雇佣工人。所以，名义上的纳税人是零售商，但实际税收的负担者是原材料供应者和雇佣工人。31

1.税负转嫁的依存条件（1）纳税人具有独立的经济利益是税负转嫁存在的主观条件。（2）自由价格机制的存在是税负转嫁存在的客观条件。我国在经济体制改革之前，实行高度集中的计划管理，基本上不存在税负转嫁。现阶段，在社会主义市场经济中，客观存在着税负转嫁。5.3.2影响税负转嫁的因素32

商品或要素的价格是由其供求状况决定的，反过来，商品或要素价格的变化也影响其供求量，二者相互作用的程度可由商品或要素供求的价格弹性（简称供求弹性）来表示。具体来说，商品或要素的供给弹性是指在市场供给曲线的任何一点上，价格变化百分之一所导致的供给量变化的百分比，它衡量的是商品或要素供给量对价格变化的反应程度。商品或要素的供给弹性越大，表明供给者当价格变化时调整供给量的可能性越大，进而通过调整供给量影响价格的可能性也越大。2.税负转嫁的制约因素（1）商品或要素的供求弹性33图中的S代表税前供给曲线，S‘代表税后供给曲线，D代表需求曲线，P代表价格，Q代表供给量或需求量。征税前，均衡价格与均衡数量分别为P1和Q1，均衡点为E1。当政府对供给方征收定额税后，供给曲线由S向左上方移动到S‘，形成新的均衡价格P2和均衡数量Q2，新均衡点为E2。税后的购买者支付价格由P1上升到P2，税后的供给者所得价格由P1下降到P3，P2-P3为单位税额，且P2-P3=（P2-P1）+（P1-P3）。这时税收由购买者和供给者共同负担，即购买者负担的单位税额为P2-P1，供给者负担的单位税额为P1-P3。34第一，商品或要素的需求弹性的大小与税负向前转嫁的程度成反比，与税负向后转嫁的程度成正比。特别地，当需求完全有弹性时，税负将全部由供给方负担；当需求完全无弹性时，税负将全部由需求方负担。第二，商品或要素的供给弹性的大小与税负向前转嫁的程度成正比，与税负向后转嫁的程度成反比。特别地，当供给完全无弹性时，税负将全部由供给方负担；当供给完全有弹性时，税负将全部由需求方负担。第三，当商品或要素的需求弹性大于供给弹性时，则税负由需求方负担的比例小于由供给方负担的比例，如果供给方是纳税人，税负只能实现较少部分的转嫁；当商品或要素的需求弹性小于供给弹性时（见图5—2），则税负由需求方负担的比例大于由供给方负担的比例，如果供给方是纳税人，大部分税负的转嫁得以实现。35

一般来说，课税范围越宽广，越有利于实现税负转嫁；反之，课税范围越狭窄，越不利于实现税负转嫁。这是因为商品或要素购买者是否接受提价（税负转嫁引起）的一个重要制约因素是能否找到不提价的同类替代品。如果商品或要素的课税范围很广，同类商品或要素都因课税而提价，其购买者接受税负转嫁的可能性就会增大；

如果商品或要素的课税范围很窄，市场上有许多同类商品或要素因未课税而价格保持不变，其购买者转向购买未课税替代品的可能性就会增大，相应减小了税负转嫁的可能性。实际上，课税范围对税负转嫁的制约也是通过影响供求弹性的变化而间接产生的。（2）课税范围36

就需求方面而言，在课税后的短期内，由于消费者（买方）难以变更消费习惯、寻找到代用品和改变支出预算，从而对课税品的需求弹性较小，只好承担大部分或全部税负；而在课税后的长时间内，以上状况都可能改变，从而消费者只承担少部分税负，税负转嫁的实现就比较困难。

就供给方面而言，时间因素的影响更大，课税产品的转产会要求机器设备与生产程序的改变，这在短期难以做到，所以生产者（卖方）的税负有时不能在短期内转嫁，但长期内情况会发生变化并导致税负转嫁。（3）反应期间37

在实践中，由于税种的属性不同，作为其课税对象的商品或要素的供求弹性不同，而在税负转嫁中表现出不同的特点。总体而言，以商品为课税对象，与商品价格有直接联系的增值税、消费税、关税等是比较容易转嫁的。而对要素收入课征的所得税，则常常是不易转嫁的。

例如个人所得中的工资，主要取决于企业与员工的协商，税前的协定往往是双方尽可能得到的成交条件，税后很难变更，且个人所得税课税范围较宽，个人难以因课税而改变工作，也就难以转嫁税负。（4）税种属性38

税负转嫁理论是研究确定税收最终负担人和分析税收对国民经济及收入分配影响的理论。经济学界围绕这一问题展开讨论，最早出现于17世纪中期的英国，著名学者霍布斯就曾研究过消费税的转嫁问题。但是，把税负转嫁提到一定的理论高度，进行较为系统的理论研究，使之成为财政学理论体系的一个重要组成部分，当始于18世纪法国的重农学派。在重农学派的税负转嫁理论之后，随着财政税收实践与理论的发展，在西方逐渐形成了不同的学派和观点，归纳起来，可分为“绝对转嫁论”和“相对转嫁论”。5.3.3税负转嫁理论简介39绝对转嫁论是指对税负转嫁问题做出绝对的结论，即一切税收都可以转嫁，或某种特定税收无论在什么情况下都不能转嫁。这一观点包括“纯产品说”、“纯所得说”以及“均等分布说”。1.绝对转嫁论

（1）

纯产品说。税负转嫁的纯产品说是由重农学派的经济学家倡导的。在他们看来，对地租课税之外的所有税收都可以转嫁，而且最终还是落在土地的所有人身上。重农学派的代表人物魁奈认为，只有土地能够增加国民收入、创造剩余价值或提供纯收益，所以赋税必定是土地的纯产品。魁奈的税收转嫁思想包括两个方面：一是除土地收入税之外的所有税收都会转嫁；二是各种赋税的最终归宿是土地的纯产品。正因为如此，他主张实施单一土地税。40（2）纯所得说税负转嫁的纯所得说是由古典学派的经济学家倡导的。在他们看来，一切租税皆来源于纯所得。纯所得包括地租、利润和工资。除地租税不转嫁之外，利润税、工资税等所有税收都会转嫁，而且最终都要由地主或消费者来承担。亚当·斯密是绝对转嫁论的先驱。他曾区别不同税种，阐述了税负转嫁与归宿问题。①地租税。地租税可分为两类：一是直接地租税，不能转嫁，由地主负担；二是土地生产物税，这种税起先由农民垫支，由农民再转嫁给地主，故地主是真正的纳税者。②利润税。斯密把全部利润分为利润和利息。对全部利润课税的转嫁与归宿分为两部分：一是由资本使用者以提高利润率的方式转嫁赋税，若被用作农业资本，则通过扣除地租，转嫁到地主身上；若被用作商业资本41或制造业资本，则通过加入赋税的份额来抬高货物价格，把赋税转嫁到消费者身上。二是对利息部分课税，因不能提高利息率，因而税收不得不落在利息头上，最终由资本使用者负担。③劳动工资税。对劳动工资课税，将使劳动者要求提高工资，因而工资税转嫁到利润上，再由利润转嫁给一般消费者，之后再转嫁到地租上，这时因为地主无法再转嫁给其他人，结果就由地主来负担工资税。斯密的劳动工资税转嫁论是以工资等于最低生活费用为前提的。④消费品税。斯密把消费品分为必需品和奢侈品。他认为，对必需品课税必然会使商品的价格乃至劳动工资按课税的程度而上涨，最终由消费者或地主负担。对奢侈品课税，其税负最终由奢侈品的消费者承担。42

李嘉图发展了亚当·斯密的税负转嫁和归宿理论。斯密认为，土地税由地主负担，工资税、利润税也全部由地主负担。但是李嘉图却认为，地主只负担了土地税中经济地租的部分，对土地的其他课税则转嫁了。简单来说，李嘉图的税负转嫁与归宿观点是：①地租税由地主负担，利润税和工资税由资本家负担。②什一税和农产品税虽然能够转嫁，但结果使工资上涨、利润下降，最终还是由雇主负担。③对消费品课税，如果是垄断商品，则由生产者负担；如果是奢侈品，则由富有者负担；如果是必需品，课税就会使工资上涨，最终由雇主负担。43均等分布说始于18世纪的欧洲国家，主要代表人物有意大利的沃里（Verri）、英国的曼斯菲尔德（Mansfield）等。持这种学说的人虽然都认为税收负担皆可转嫁，但有乐观者也有悲观者，故分为乐观派的观点和悲观派的观点。乐观派的学者认为，税收负担的转嫁可分为三个层次：首先从纳税人转移至其商品的买主和卖主以及消费者那里，然后从此逐渐扩张于其他一切业务，最后扩张至一切方面，所有人都要担负一定的税，从而每个人都有负税的感觉。以普鲁东（Proudhon）为首的悲观派则认为，无论何种税收，都要转嫁，而且最终都要由消费者来承担。消费者阶级大多属于穷人阶级，而穷人负担税收是不公平的。（3）均等分布说44

2.相对转嫁论税负转嫁的相对论是对税负转嫁问题不做出绝对的结论，认为税收负担是否转嫁以及转嫁的程度如何，要根据税种、课税商品的性质、供求关系以及其他经济条件的不同而异。有时可以转嫁，或完全转嫁；有时不能转嫁，或只能部分转嫁。相对转嫁论最先由德国经济学家劳（Rau）提出，后由美国经济学家塞里格曼（Seligman）系统化，现代观点基本上都属于相对说。45在我国，对于税负转嫁在不同时期表现为不同的观点和看法。一种观点认为，税负转嫁是资本主义国家固有的经济现象，我国是社会主义国家，因而我国不存在税负转嫁。这种观点在20世纪60—70年代比较流行，一直作为主流派观点。另有一种观点认为，税负转嫁是否存在，必须根据我国经济的特点作具体分析，从我国社会产品分配格局、价格的计划化、税收机制等方面来分析，我国税收在总体上不存在税负转嫁，但在计划价格之外的商品，则存在税负转嫁。这种观点在80年代比较流行，成为主流派观点。自90年代以来，我国学者思想上进一步解放，在邓小平理论的指引下，冲破了“姓社姓资”的禁区，认识到税负转嫁是商品经济的一种经济现象，在我国社会主义市场经济条件下是客观存在的。这种观点已成为目前的主流派观点。46思考题1.影响税收负担的因素有哪些?2.衡量税收负担的指标体系包括哪些内容?3.影响税负转嫁的因素有哪些?4.商品或要素的供求弹性如何影响税负转嫁?5.什么是税负转嫁的“绝对转嫁论”和“相对转嫁论”?

47经济管理类课程教材——税收系列第六章税收增长趋势与税收分析48目录6.1

税收增长趋势分析6.2

税收预测496.1税收增长趋势分析501.我国税收增长趋势：绝对值角度

从表6—1，新中国成立以来，我国税收收入增长迅猛，从1950年的不足50亿元增长到了2018年的近15.6万亿元，增长了3000多倍。尽管这一期间我国税收收入的总趋势是不断增长的，但并不能说其增长过程是一帆风顺的。6.1税收增长趋势分析6.1.1我国税收增长趋势分析51表6—1我国的税收收入（1950—2018年）

单位：亿元52年份数额年份数额年份数额年份数额195048.981968191.5619862090.73200424165.7195181.131969235.4419872140.36200528778.5195297.691970281.219882390.47200634804.41953119.671971312.5619892727.42007456221954132.181972317.0219902821.86200854223.81955127.451973348.951991299061956140.881974360.419923296.91201073210.81957154.891975402.7719934225.3201189738.41958187.361976407.9619945126.8820121006141959204.711977468.2719956038.0420131105311960203.651978519.2819966909.8220141191751961158.761979537.8219978234.0420151249221962162.071980571.719989262.820161303611963164.311981629.89199910682.6201714437019641821982700.02200012581.520181564011965204.31983775.59200115301.4——1966221.961984947.35200217636.5——1967196.6319852040.79200320017.3——新中国诞生之后，立即着手建立新税制。1950年，中央人民政府政务院颁布了《全国税政实施要则》，规定全国共设14种税收。1958年，我国简化了工商税制，仅设9个税种，税收在国民经济中的作用有所削弱，使此后数年间税收收入不增反降。“文化大革命”期间，已经简化的税制仍被认为是“烦琐哲学”。1973年，对工商税制进行了进一步简化，仅剩7种税。531980年、1981年我国相继公布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》等，初步建立了一套涉外税收制度。1983年开始，我国分两步实行了利改税改革，初步确立了企业所得税和产品税、增值税等流转税制度,税收收入呈现出跨越式增长。1994年我国实施了分税制改革，初步建立了与市场经济体制相适应的公共财政体制，税收收入进入健康增长的新时期。

542004年开始实施增值税转型，解决机器设备所含增值税税款不能抵扣的问题。2012年至今，分步实施“营改增”，并逐步降低增值税税率，持续推进消费税改革。2018年推进个人所得税向综合所得税制的改革，有序提升税收立法层级。在税制逐渐规范的基础上，税收收入呈现良性增长趋势。552.我国税收增长趋势：相对值角度——在我国财政收入中的地位变化图6—2税收收入在我国财政收入中的地位变化56（1）改革开放之前，我国实行的是高度集中的计划经济体制,国有经济占了很大的比重，国有企业上缴的利润在财政收入中占了很大的比重。（2）改革开放之后，从我国财政收入的构成内容来看，经历了由税收与企业收入并重到以税收为主的历史演变过，这一变化也是我国经济体制由计划经济向市场经济转变的反映。（3）从税收法治的角度来看，（国有）企业收入在政府财政收入中的比重下降也是必然的。为了防止政府利用政治权力获取超额的财产收益，形成对一般市场主体的不公平竞争，需要对政府拥有的经营性财产进行严格的控制和监督。正是在这个意义上，以市场经济为基础的近代国家才被称为“无产国家”，“无产国家”必然只能凭借政治权力取得收入，因此才形成了所谓的“税收国家”。573.我国税收增长趋势：相对值角度——在我国GDP中的比重变化表6—2

我国税收收入在GDP中的比重（%）58年份比重年份比重年份比重年份比重年份比重195214.4196611.9198012.7199411200818195314.5196711.1198113199510.3200917.7195415.4196811.1198213.2199610.2201018.2195514196912.1198313.1199711.1201119195613.7197012.5198413.2199811.8201218.7195714.5197112.9198522.8199913201320.5195818.1197212.6198620.5200014.1201418.5195914.2197312.8198717.9200116201518.3196014197412.9198816200216.8201617.6196113197513.4198916.1200317.5201717.6196214.1197613.9199015.2200418.8201817.4196313.3197714.6199113.8200515.7——196412.5197814.3199212.4200616.4——196511.9197913.3199312.3200717.7——（1）改革开放之前的近30年间，我国税收收入在GDP中的比重一般在10%~15%之间。这一时期我国税收收入的比重不高，是因为当时我国处于计划经济时期，国家财政收入的主要来源除了税收收入之外，还有国有企业收入，甚至后者的比重还要更高一些。（2）随着改革开放的不断推进，税收收入比重的降低上。一时期税收收入比重的下降是我国由计划经济转向市场经济的必然结果，减少政府对经济的干预、重视发挥市场在资源配置中的基础性作用，必然会带来政府规模的相对缩小。（3）分税制改革，建立了与市场经济相适应的公共财政体制，税收收入比重从1996年开始稳步上升，2011年已经达到了19.0%。在以后几年中，均保持了17%~20%的比重。596.1.2

我国税收收入增长原因分析1.经济因素（1）产业结构的调整。国民经济按产业可分为第一产业、第二产业和第三产业。三大产业在国民经济中的地位不同，在财政收入中的地位也不同，主要是不同产业单位生产总值对税收的贡献（即税负）是不同的。第一产业是国民经济的基础,其发展会影响整个国民经济的发展。但是，传统农牧业受自然条件等因素的制约，投资报酬率低，生产周期长，税收缺乏弹性，从农牧业直接得来的财政收入较少，加之2006年我国取消了农业税，这部分财政收入可以忽略不计了。60

以工业、建筑业为主的第二产业受自然条件约束较小，税收弹性强，税负较重，是财政收入的主要来源。

以贸易、服务、金融为主导的第三产业，税收增长弹性强，税基较宽，税源广泛，理论上应当对税收做出更大贡献，但是长期以来，我国为了促进第三产业的发展，对其课征的税负相对较轻，因此，第三产业的贡献能力也不如第二产业。由于三个产业负税能力不同、税收贡献不同，即使GDP总量不变，产业结构的调整也会影响税收收入的增长。61（2）经济增长影响的时滞性。当年的税收增长不仅受到同年经济增长的影响，还要受到前几年经济情况的持续影响，即从经济增长转换为税收增长需要一定的时滞，因此在当年的税收增长中可能包括前一时期经济增长的因素。622.制度因素分析（1）统计规范制约的影响。首先，由于非税GDP导致税收增长与GDP增长的背离，非税GDP的存在导致了税收收入与GDP在统计内容上的差异。其次，外贸进口核算的影响。最后，出口退税制度的影响。（2）税收制度设计的原因。现行税制中某些税种的制度本身造成二者的背离，即有些税种的收入和GDP没有直接关系，例如一些定额税，含车船税、印花税的部分税目等；一些财产行为税类收入如房产税，其税基(taxbase)是以财产的原值为基础的，不与经济同步增长。63（3）先征后返等税收优惠政策。在中国存在大量的税收先征后返或即征即退现象。这其中包括按照国家相关法规进行的先征后返，但更为普遍的是各级地方政府为实现招商引资等经济调控目标而出台的，由本级财政负担的先征后返或变相税收优惠。但同时在税收统计上，只要税款缴入国库，无论退还与否，均形成税收收入。显然已退还的税款所形成的税收收入存在“虚假性”，导致了税收收入的“虚增”。（4）口径因素。

GDP的核算口径是权责发生制，一般是按照国家统计局所确定的国民经济20个大的门类核算各个行业的增加值，再通过汇总各行业、各门类的增加值来取得对应的第一、第二和第三产业以及地区GDP的最终产值。税收收入的核算原则是实际收付制，以实际入库数为依据。64（5）其他制度原因。国家财政税收收入与非税收入的相对水平影响着税收收入的规模和增长速度。政府的非税收入中通常包括行政事业性收费、政府性基金、国有资源有偿使用收入、罚没收入以及以政府名义接受的社会捐赠等。在改革开放初期中国的非税收入规模相对庞大，随着中国取消“两金”以及清理“乱收费”的进行，到2009该比重降至13.09%,2011年已降至2.99%，非税收入出现了大规模的下降，政府必须通过提高税收收入满足其资金需求，这时税收增长与经济增长必然是不一致的。653.管理因素分析

管理因素对税收增长的影响主要是税务管理部门通过税收征管水平的提高带动税收收入的增长。这一方面取决于税收征收管理能力；另一方面还取决于一些制度约束。就中国的税收管理而言，在1993年以前，税收收入增长率连续多年低于经济增长率。1994年分税制改革以后,税收征管力度不断加强。税务部门采取了诸多措施，依法治税，强化税源控制，调整税务机构设置，将国家税务局与地方税务局分设，加强税收信息化建设，实施“金税工程”等，大大提高了税收的征管水平，减少了税收流失，也促进了税收收入的更快增长。661.部分发达国家的税收增长趋势图6—4世界主要国家的税收增长趋势自20世纪初以来，世界主要国家的税收普遍呈增长趋势。6.1.3

部分发达国家税收增长趋势分析67从发达国家的情况来看，其增长过程大致可以分为三个阶段。第一阶段是从资本主义自由竞争时期到20世纪30年代，税收收入处于缓慢增长期。这一时期，各主要国家的税负水平较低。第二阶段是从20世纪30年代到70年代，是税收收入的快速增长期。第三阶段从20世纪70年代至今，税收收入步入稳定增长期。从发展中国家的情况来看，发展中国家的税负水平普遍低于发达国家，并且税收增长较慢。从1978年到1987年，发展中国家的平均税负从18.86%仅增长到19.00%。造成这种状况的主要原因是发展中国家经济发展缓慢，税基窄、税源薄，难以促成税收收入的快速增长。682.发达国家的税收增长趋势分析由以上分析不难看出，这些发达国家的税收一般呈现不断增长趋势。造成这种状况的原因来自很多方面。

（1）国民经济的不断发展。第二次世界大战结束之后，西方主要国家步入经济发展的黄金时期，为税收收入的不断增长奠定了坚实的基础。

（2）经济调控方式的转变。

30年代经济大危机结束之后，各国开始重视发挥税收对经济的调节职能。随着社会收入差距的不断拉大，社会矛盾日益尖锐，税收特别是个人所得税和社会保障税又被赋予了缩小社会差距、维护社会稳定的职能。

（3）政府职能的扩大、政府支出的增加，提高了对税收收入的需求。德国社会政策学派经济学家提出的瓦格纳定律（Wagner’sLaw）指出，政府支出的绝对规模和相对规模都呈现不断增长的趋势。691.影响税收增长趋势的因素：一般分析（1）

经济发展水平。一般而言，税收分配的主要对象是社会剩余产品。而一国经济发展水平越高，社会剩余产品必然越丰富，税基必然越雄厚，整个社会对税收的承受能力也就越强。（2）经济体制的选择。一般而言，凡是实行高度集权的计划经济体制的国家，政府职能广泛，对经济的干预力度较大，相应需要较多的税收收入来保障这些政府职能的履行。反之，在实行自由市场经济的国家，税负水平相对就低一些。（3）经济效益的影响。从理论上讲，税收收入最终来源于社会总产品中剩余产品的数量。随着经济效益和经济增长质量的提高，单位产品提供的剩余价值增多，税收收入水平就有了进一步提高的空间和可能。6.1.4影响税收增长趋势的因素70（4）政府职能范围的影响。随着经济的发展和社会的进步，政府的职能范围也在不断地优化。随着现代政府职能由小到大、由窄变宽，必然要求税收收入不断增长。（5）税收制度的选择。一般来讲，流转税采取的是比例税率，所得税采取的是累进税率。以所得税为主的税制结构通常有利于税收收入的增长，反之，以流转税为主的税制结构则可能使税收收入滞后于经济的增长。同时，税制结构是否健全也往往会影响税收收入的增长，如我国目前尚未开征社会保障税等税种，对税收收入的长期增长是不利的。（6）税收征管水平。税收征管水平也是影响税收收入增长的一个重要因素。一个税种的设置是否具有现实操作性、能否尽量减少甚至避免偷逃税情况的发生，在很大程度上取决于税务机关的征管能力。近些年来我国加强了对关税等的稽核力度就促进了税收收入的快速增长。711998年到2002年之间，我国税收收入增长迅猛，税收收入占GDP的比重连年提高，人们一般将其归因于“经济增长、政策调整、税收征管”等三方面因素的影响，具体可以参见表6—8。表6—81998—2002年我国税收增长因素分析年份税收收入增长额（亿元）经济因素政策因素征管因素增长额（亿元）比重（%）增长额（亿元）比重（%）增长额（亿元）比重（%）19981003317.031.623623.545044.919991220807.066.10041333.8200023491553.066.149621.130012.8200125111231.049.063025.165025.9200222721315.257.9-220-9.71176.851.8合计93555223.255.8114212.22989.832.072

2.对税收增长趋势的评价

一般来讲，随着经济的发展，税收收入呈不断增长的趋势。但是，这种增长并不是没有限度的。换句话讲，税收规模过小固然不利于经济的发展，而税收规模过大同样对经济发展是不利的；类似地，税收增长过缓无法满足政府对税收的需求，而税收增长过快同样会抑制经济的增长潜力。

（1）基恩·马斯顿的分析。低税国家人均GDP的增长率高于高税国家；低税国家的公共消费与私人消费的增长幅度、投资增长率、出口增长率要高于高税国家；低税国家的社会就业与劳动生产率的增长幅度也要高于高税国家。税收占GDP的比重每增加一个百分点，经济增长率就会下降0.36个百分点。高税负是以牺牲经济增长为代价的，这几乎成了一条普遍的规律。

73（2）布坎南：怪兽模型。尼斯凯南（Niskanen,WilliamJr.）认为，政府是一个由很多个人组成的经济实体，这些个人就是所谓的“官僚”。官僚在其任期内追求的目标就是预算收入的最大化。这样，作为官僚集合体的政府也总想尽量多地筹集收入、课征税收，尽量多地支出。在学术上，布坎南等人将政府的这种特性概括为“LeviathanModel”，即“怪兽模型”。布坎南的怪兽模型认为，政府对税收和支出的贪婪就像“利维坦”这种怪兽对食物的贪婪一样。746.2税收经济分析756.2.1税收分析的概念与作用1.税收分析的概念税收分析是运用科学的理论和方法，对一定时期内税收与经济税源、税收政策、税收征管等相关影响因素及其相互关系进行分析、评价，查找税收管理中存在的问题，进而提出完善税收制度与政策、加强税收征管措施建议的一项综合性管理活动。它是税收管理的重要内容和环节，是促进税收科学化精细化管理、充分发挥税收职能的重要手段。762.税收分析的方法（1）对比分析法。通过各项税收指标之间或者税收与经济指标之间的对比来描述税收形势、揭示收入中存在的问题。税收数据的对比分析通常包括规模、结构、增减、进度、关联税种等方面的对比分析，税收与经济的对比分析主要采用税负和弹性两种方法。

（2）因素分析法。从经济、政策、征管以及特殊因素等方面对税收、税源进行分析。其中，经济因素包括经济规模、产业结构、企业效益以及产品价格等变化情况；政策因素主要是指税收政策调整对税收、税源的影响；征管因素主要包括加强税源管理和各税种管理、清理欠税、查补税款等对税收收入的影响；特殊因素主要是一次性、不可比的增收、减收因素。

（3）数理统计分析法。运用一元或多元统计分析、时间序列分析等数理统计理论和方法，借助先进统计分析工具，利用历史数据，建立税收分析预测模型，对税收与相关影响因素的相关关系进行量化分析。773.税收分析的内容税收分析作为实现税收职能的工具和方法，包括四个方面内容，即税收形势分析、税收风险分析、政策效应分析和经济运行分析。①税收形势分析通过对税收收入增减情况的研判，从宏观上剖析收入增减变化原因，客观反映税收收入组织执行中存在的问题，提出加强组织收入的思路与措施。②税收风险分析运用税收与经济运行中的宏观微观数据，开展关键指标比对，发现税收收入组织和纳税遵从中存在的风险点，指引征管资源的合理配置，为组织收入服务。78③政策效应分析从事前、事中和事后密切跟踪税制改革和税收政策变动的实施情况，测算税收政策变动对经济、税收的定量影响，提出调整和优化建议。④经济运行分析利用税收大数据优势，从税收角度观察和反映我国经济运行状况，把握经济发展方式转变进程，折射经济社会发展中值得关注的问题。796.2.2税收收入预测的概念与方法1.税收收入预测的概念税收收入预测，是指在一定经济理论的指导下，根据经济和税收收入历年统计资料，在定性分析的基础上，运用定量的方法，对未来税收收入总量和结构等发展趋势做出的分析、判断和推测。80①税收收入预测是税收计划的基础

为编制税收计划和检验税收计划提供了依据，并可用于推