税收学课件 第11、12章 所得课税、财产税及其他税种

经济管理类课程教材——税收系列第十一章所得课税所得课税是以所得额为课税对象所课征的一类税的统称。所得，通常是指纳税人由于提供劳务，从事生产、经营、投资等活动而取得的收入，扣除为取得收入所支付的成本、费用后的余额。1目录11.1所得课税的经济意义与特征11.2法人所得税税制要素设计11.3个人所得税税制要素设计11.4所得课税发展趋势2所得税源自英国。在1798年英法战争爆发时,英国首相威廉•皮特(WilliamPitt)为应付战争时期庞大的经费开支,开征了临时性质的所得税。有“战时税”之称。经济发展水平是所得税产生的经济基础。第一次世界大战之后,所得税为西方国家所广泛接受和运用,各国相继效仿开征。对所得课税,各国征收时的税种名称不尽相同,可以根据应税所得形式的不同,将所得税类具体划分为四小类:一是所得税,包括个人所得税、法人所得税;二是利得税,如资本利得税;三是收益税,如土地收益税、房产收益税;四是社会保险税,如社会保障税、工薪税等。在这些税种中,个人所得税、法人所得税和社会保障税是三个最重要的税种。11.1所得课税的经济意义与特征3探究各国对所得税重视的原因,除税源广泛外,更重要的在于该类税最符合税收公平原则,一国政府可通过所得税取得收入、公平分配,达到政府的财政、经济、社会等方面的政策目标。对比来讲,商品课税比较有效率,但收入再分配能力有限;所得课税能够较好地促进公平,但在效率方面有欠缺。然而,付出一定的征收成本以改善社会公平状况是非常必要的。11.1所得课税的经济意义与特征11.1.1所得课税的经济意义41.所得课税与公平

所得课税具有税基广泛、税率累进的税制特征,加上对各种宽免和扣除项目的设置,可以有效地促进横向公平和纵向公平。税基越广泛,越能真实、全面、准确地体现纳税人的负担能力,这是促进公平的一项基本因素,许多西方学者(如西蒙斯、马斯格雷夫、古德等等)都在不断完善这一以广泛税基体现所得税横向公平的课税理论。

由于累进税率体现了量能课征的基本要求,在实现纵向公平方面能够发挥积极的作用,因此所得税的累进税率结构就成为促进税制公平的另一重要因素。适度的累进税率结构能够实现所得多者多纳税、所得少者少纳税这一纵向公平的基本目标。52.所得课税与效率所得课税的效率就是通过所得税实现经济的有效性,即提高资源配置效率和减少效率损失。具体来说,所得税的效率包含经济效率和行政效率两层含义。所得税的经济效率,指所得税是否最有效地配置经济资源,给社会带来的负担最小或给社会带来的利益最大。西方学者早期研究认为,商品课税的超额负担高于所得税,如果用所得税代替间接税,会减少总的超额负担,提高全社会的福利水平。然而,当一些西方学者将无差异曲线引入超额负担的研究时,却得出所得税对劳动、消费、投资会产生负面影响,从而也存在超额负担的结论。。

6所得税的行政效率,指税收的征纳成本是否减到最小程度,给国家带来的实际收入最大、给纳税人带来的额外负担最小。一般说来,税制越复杂,征纳成本就越高,由于所得税税制构成比其他税种复杂,所以征纳成本通常会高于其他税种,行政效率相对较低。3.所得课税对经济的影响所得税主要形成两类效应:收入效应和替代效应,如果将所得课税置于经济环境中考察,其对经济的影响体现在影响经济的稳定和增长上。

(1)所得税与经济稳定：稳定经济的财税政策包括三个:一是政府自决(discretionary)改变财政支出规模及方向的政策;二是税收的自动稳定器;三是相机抉择的税收政策。7

(2)所得税与经济增长。新古典学派、需求管理学派和供应学派认为经济长期稳定增长的根本动力在于劳动、储蓄、投资等要素资料的供给,个人所得税直接影响人们的消费需求,继而间接影响投资需求;企业所得税税负的高低直接影响着企业税后可支配收入的高低,因而直接有效地影响投资。所得税对劳动力供给的影响可能有相反的两个方面:人们为弥补征税所带来的收入减少,会更努力地工作(收入效应);而牺牲闲暇的报酬下降,会让人们选择闲暇,不愿参加工作(替代效应)。81.所得税的特征

(1)税收负担的直接性：所得课税属于直接税,一般情况下不易于转嫁,纳税人通常就是负税人。不易于转嫁并不是绝对不能转嫁。(2)税基的广泛性：所得课税以所得(纯收益)为课税对象,税基广泛(仅次于商品课税)。(3)征收管理的复杂性：所得课税的计税依据是经过复杂计算而得到的应纳税所得额。

11.1.2

所得课税的特征和优点11.1所得课税的经济意义与特征9

(4)税收分配的累进性：所得税的税率一般有比例税率和累进税率两种形式。所得课税的税率设计要尽可能地体现量能课征的公平原则,在纵向公平方面发挥积极的作用。

(5)税收收入的弹性：所得会随着经济的发展变化而变化。所得税税率的累进设计使边际税率随应纳税所得额的变化而变化。2.所得税的优点(1)从财政收入方面看:有所得就课税,并且随着经济活动的扩大和经济资源的不断增加,所得税额也不断增加能保证收入的充足;而累进税率的变动和特殊时期政策的调整能保证收入的弹性。11.1.2所得课税的特征和优点10

(2)从国民经济方面看:所得税可以维持经济繁荣,保持经济的稳定和发展;对纯收益征税的方法不触及纳税人的营业成本,不会对国民经济体系产生不利影响。(3)从社会政策方面看:普遍征税政策不承认特权;免征额或起征点的设计可以使贫困阶层的基本利益得到保障;累进税率的设计可以多对富人征税,缩小贫富差距,促进社会安定。11.1.2所得课税的特征和优点11法人是与自然人相对应的法律用语。法人所得税在世界范围内称呼不尽相同,其名称和纳税人范围受各国社会、经济、法律与公司制度结构不同的影响而有所不同,法人所得税及与其相类似的税种,在相关国家分别被称作法人所得税、法人税、企业所得税、公司所得税等不同的名称。11.2法人所得税税制要素设计12

从大多数国家对企业所得征税的税种来看,多数国家为“公司所得税”,例如美国、英国、加拿大、澳大利亚、法国等;也有的国家设计为“法人税”,如日本、德国;也有的国家称之为“企业所得税”,如意大利。我国台湾地区将其称为“营业事业所得税”。1.企业所得税型：以企业所得为课税对象征收的所得税。其基本特点是不分企业性质与组织形式,把各种类型的企业都纳入课税范围。这样有利于企业间平等税负,公平竞争。但企业所得税把独资和合伙企业包含在内,而独资和合伙企业的个人财产和企业财产又不可分离,由此会产生对企业利润征税和对个人所得征税难以划清的弊端。11.2法人所得税税制要素设计11.2.1课税范围选择132.公司所得税型：以公司所得为课税对象征收的所得税。其基本特点是区别企业的性质和组织形式,只是对公司所得征收公司所得税,对非公司的独资企业、合伙企业征收个人所得税,这样把法人公司与非法人企业、自然人区别对待,有利于税收规范管理,也有利于小企业的发展。但是公司所得税会造成公司企业与非公司企业的税负不平等。3.法人所得税型：以法人所得为课税对象征收的所得税。法人是指按照有关国家法律成立,有必要的财产和组织机构,独立享有民事权利和承担民事义务的社会组织。法人范围包括企业法人、机关事业单位法人、社会团体法人。相应设立法人所得税法和个人所得税法,不仅符合法理依据,而且涵盖所有纳税人。相比企业所得税,法人所得税易于认定;相比公司所得税,法人所得税涵盖了一些从事营利活动的事业单位和社会团体。11.2

法人所得税税制要素设计11.2.1

课税范围选择14法人实在说或独立公司税派的学者认为,法人所得税和个人所得税应各自承担独立的纳税义务。因为公司是独立的法人实体,有独立的纳税能力,在法律上应与自然人一样履行纳税义务。法人还享有社会赋予的非法人无法享有的特殊权利,理应按照收益原则向政府缴税。对公司、法人课税还是实现政府政策目标的有力工具。法人虚拟说或单一个人税派则认为,公司实际上是股东的集合体,对公司课税就是对股东课税,这会造成公司所得税与个人所得税并行重叠课征,在经济效率上产生扭曲效应,有悖于税收的公平原则,干扰资本市场的正常运行。11.2法人所得税税制要素设计11.2.2课税方式选择15根据世界各国的法人所得税与个人所得税之间产生的经济重叠程度、处置办法的不同,可将法人所得税划分为三类,即古典制、归属制、分率制或称双率制。1.古典制：公司、法人取得的所有利润都要缴纳公司、法人税，支付的股息不能扣除，股东取得的股息所得必须作为投资所得再缴纳个人所得税。2.归属制：将公司所支付的税款的一部分或全部归属到股东所取得的股息中，它是减轻重复征税的有效方法。3.分率制：是指对公司已分配利润和保留利润按不同税率课征公司所得税，对已分配利润使用较低的税率。11.2法人所得税税制要素设计11.2.2课税方式选择16

法人所得税的纳税主体可分为居民纳税人和非居民纳税人。居民纳税人负有无限纳税义务,就其来源于世界范围的所得缴纳所得税;非居民纳税人承担有限纳税义务,仅就来源于境内的所得缴纳所得税。法人所得税中居民公司的概念,是以“住所”、“居所”的基本概念延伸出来的,就法人单位而言,各国通行的居民认定标准大体有三种:1.登记注册标准：依法人注册地点而确定纳税人的身份。2.总机构标准：依据法人总机构设立地点而确定纳税人的身份3.管理中心标准:依据法人实际控制或实际管理中心的所在地而确定纳税人的身份。11.2

法人所得税税制要素设计11.2.3纳税主体确定17

应该是法人单位在法律许可的范围内连续获得的能够增强经济能力的可计量的收益。该收益应具有以下三个特征:一是合法性二是可计量。对于一些荣誉性、心理性的收益不应作为法人所得税的课税范围。三是纯收益,列入法人所得税课税范围的所得应是扣除成本后的纯收益。1.课税对象的基本范围通常都包括以下几个方面的内容:(1)经营所得。主要指营业利润,含主营和其他经营利润。(2)投资所得。主要包括利息、股息、红利。(3)资本利得。资本利得指股票、债券、房地产等资本商品交易收益,即资产增值。(4)其他所得。包括营业外收入等。11.2法人所得税税制要素设计11.2.4课税对象选择182.课税对象范围的选择各国在选择法人所得税课税对象的范围时,将经营所得和其他所得列入征税范围的抉择基本类似,但对资本利得和投资股息是否列入征税范围,各国却有着较大的差别。(1)资本利得的征税选择。资本利得在事实上增加了资本所有者的所得,同时增加了资本所有者的负担能力,资本利得作为所得的一种形式,对其征税能够体现税收的公平原则。但是资本利得与其他所得又有一定的区别,资产增值的因素比较复杂,有价值增长因素,也有价格上涨、通货膨胀因素,其中还包含了部分价值补偿。因此,在对资本利得是否征税和如何征税的问题上,形成了三种不同的处理方法:11.2法人所得税税制要素设计11.2.4课税对象选择192.课税对象范围的选择①视同普通所得征税。大多数国家都将资本利得视同正常所得征税,但有些国家对所得中的资本利得项目给予不同的优惠规定,主要是对一些长期资本利得给予一定的税收优惠。②征收资本利得税。体现资本利得与一般所得的区别,单独设计征税规则和优惠规则。③对资本利得免税。对资本利得免税或免征部分资本项目所得税,以体现对资本利得的政策优惠。11.2法人所得税税制要素设计11.2.4课税对象选择202.课税对象范围的选择(2)投资股息的征税选择。股息所得有货币性现金形式的所得和非货币性的股票形式的所得两种形式。不同国家对于股息所得征税有一定的差别,由于股息所得是在缴纳过公司所得税后进行分配的,所以大多数国家对居民公司获得的股息规定免税;有一些国家对居民公司和非居民公司区别对待:对居民公司免税,对非居民公司征收预提税;也有一些国家对股息所得正常征税。11.2法人所得税税制要素设计11.2.4课税对象选择211.法人所得税计税依据的基本计算法人所得税的征税对象是净所得,不是毛所得,这就有一个从总所得到应税所得的计算过程。法人所得税可扣除的项目是与取得收入有关的必要费用开支,通常包括:(1)经营管理费用。如工资、租金、原材料消耗、办公费用、运输费、差旅费、维修费、利息费用、保险费、广告费等。(2)折旧、折耗费用。如固定资产折旧和其他资产折耗。(3)各项税金。即所得税前可以扣除的税金。(4)其他费用。如坏账、意外损失、研究开发费用等。11.2

法人所得税税制要素设计11.2.5计税依据确定222.法人所得税计税依据确定过程中的具体规则(1)存货估价。在纳税人的销售成本的计量中,存货估价占有非常重要的地位。按照先进货先销售或者先进货先投产的“先进先出”方法计量,能够客观反映存货流通的时间顺序。但是如此计算,在价格不断上升的情况下,存货增值实际上将构成企业利润的一部分,要被课征公司所得税。为此,会计学界提出了更为稳健的设想,设计了“后进先出”的假定,按照后进先出法,价格上涨时利润较少,当利润下降时,损失也较少,自然消除了通货膨胀带来的税收负担,这样比先进先出法更能提供一个相对稳定的税基。除了“先进先出”、“后进先出”的方法外,存货估价还有移动平均、加权平均等计价方法,为更好体现稳健主义政策,一些国家还认同使用“成本与市价孰低法”。11.2法人所得税税制要素设计11.2.5计税依据确定232.法人所得税计税依据确定过程中的具体规则(2)折旧处理。考虑到固定资产在使用中的损耗,为了重置和更新固定资产,需要提取折旧,将折旧作为费用计入成本,折旧的速度直接影响到纳税人的收益计算,因此法人所得税制必须对折旧的基础、折旧的期限以及折旧的方法等做出具体的规定。征收法人所得税的国家在折旧规则上的差异主要体现在究竟应该允许投资者采取什么速度来补偿其固定资产投资支出上。资本费用排除得越早,纳税人当期缴纳的所得税款就越少,投资者获得的税收利益就越大。如果考虑到货币时间价值和通货膨胀因素,尽早计提折旧的好处就愈发明显。影响折旧的因素主要有两个:一是计算折旧期限的长度;二是在折旧期内的折旧速度。11.2法人所得税税制要素设计11.2.5计税依据确定242.法人所得税计税依据确定过程中的具体规则

(3)损失结转。法人的损失可分为经营损失、非经营损失和资本利亏这三类。对于法人的经营损失,通常可以用各类所得弥补,对于没有弥补完的损失,有以下三种处理方式:一是将损失转回到前几年,称为“回转”或“转回”(carryback),这样冲抵以前年度的应纳税所得,可能会形成退税。二是将损失向后续年度结转,称为“向后结转”或“结转”(carryforward)。三是不允许损失结转。对于非经营损失,许多国家有手续上和计算上的限制规则。对于资本利亏,主要有两类处理方法:一类是同类相抵,资本利亏只能用同类收益冲抵;另一类是对损失不分类,可以用其他来源的所得冲抵。11.2法人所得税税制要素设计11.2.5计税依据确定25世界各国的法人所得税税率可分为单一比例税率、分类比例税率和累进税率三种类型。目前只有少数国家采用累进税率。1.单一比例税率：世界上大多数国家采用以单一比例税率为特征的法人所得税制,这种税率结构简便、易于操作,代表了当今社会法人所得税的主流。各国现行法人所得税税率从15%到40%不等,其中,30%或35%的税率最为常见。2.分类比例税率：一些国家的法人所得税税率不止一个,按照不同纳税人规定不同的比例税率,基本税率多为30%或35%。具体分类通常有如下不同的方法:(1)按照纳税人的收入规模划分不同的税率。(2)按照纳税人是否具有居民身份划分不同的税率。11.2法人所得税税制要素设计11.2.6

税率选择26(3)按行业划分不同的税率。3.累进税率目前,只有为数不多的发展中国家的法人所得税实行累进税率,累进形式主要是累进程度缓和的超额累进税率,累进级次少者为2级,多者为9级。11.2法人所得税税制要素设计11.2.6税率选择27

在个人所得税课税范围的确定上,通常有两个基本要素值得特别关注,一是时间范围;二是所得来源地。时间范围是指对纳税人的课税所得按什么时间长度或时点计算。11.3个人所得税税制要素设计11.3.1课税范围选择

个人所得税是以自然人所得为课税对象的一种所得税。目前,个人所得税已经成为一个世界性的重要税种,在一些国家成为首要税种,是一些国家税收的主要来源和政府最重要的财政收入。2811.3

个人所得税税制要素设计1.西方税收学界有关个人所得税课税范围的理论(1)周期说或所得源泉说。认为列入课税范围的所得应具有规则性,也就是要有循环性、反复性、周期性。(2)净值说或纯资产增加说。该学说由德国学者夏恩兹(G.V.Schanz)提出。认为所得是某人的经济力量在两个时点之间净增长的货币价值。(3)净值加消费说。该学说由美国学者海洛(R.M.Haig)和西蒙斯(H.C.Simons)在净值说的基础上提出,被称为“S-H-S”所得概念。认为所得是个人财富的增大总量,凡能增加一个人享受满足的东西就应列入所得的课税范围。(4)交易说。认为所得是与交易有关的,征税所得的范围仅限于交易所得。这一学说体现的所得近似会计利润的范畴,仅限于交易所得,不能反映个人的纳税能力。2911.3

个人所得税税制要素设计2.个人所得税课税所得范围关于个人所得税的课税所得范围,西方税收学界有狭义和广义两种解释。狭义的解释是将所得定义为一定期间内运用资本或劳力所获得的货币收益或报酬。广义的解释是将所得定义为在一定时期内获得的一切经济利益。对所得概念上的理解并不等于实践中的应用。实践中,个人所得的范围比理论上要窄得多,各国的具体规定差别较大。绝大多数国家采取“正列举”的方法,在税法中详细列举应税所得的项目,未列举的一般不予征税,我国采用的就是这种“正列举”的方法。也有美国等极少数国家采用“反列举”的方法。目前,国际上对各国个人所得税的统计资料中通常将所得分为四类:雇用和经营所得、投资所得、资本利得和其他所得。30

1.个人所得税的三种模式（1）分类所得税：也叫作分项所得税、个别所得税，它是将纳税人的各项应纳税所得分为若干类别，对不同类别或不同来源的所得分别征税。（2）综合所得税：也成为一般所得税，是对纳税人的各项应税所得综合征谁。（3）混合所得税：也成为二元制、分类综合所得税，是指对纳税人的各项所得，先按比例税率课征分类所得税，在此基础上再对个人全年总所得超过规定数额的部分进行综合计算，按照累进税率征收综合所得税。11.3个人所得税税制要素设计11.3.2课税方式选择312.个人所得税的具体课税方式(1)课源法：也称为源泉课征法，不直接课征于纳税人,而是当支付所得之人将所得的款项支付给领取人的时候,由支付人预先从领取人的所得中扣下领取人应纳的所得税,并代之向税务机关缴纳。课税阻力小,有利于税款及时入库。这种方式的缺陷在于不适用于全部所得,例如经营性所得就无法从源泉扣缴。采用分项所得税制的国家都采用这种源泉课征的方法。(2)申报法。申报法指由纳税人自行申报所得额,经税务机关核实、确认后,由纳税人一次或分次缴纳。这种方法要求纳税人对税收制度有一定的了解,具备纳税意识,税务机关也要有一定的对纳税人收入情况的把握机制,这就使得落后国家无法推行此种征税方法。运用可作为正常征税办法的补充。11.3个人所得税税制要素设计11.3.2课税方式选择322.个人所得税的具体课税方式目前,这种方法为许多经济较发达国家所采用但由于调查核实所得有时比较困难,所以大多数国家往往同时采用申报法和源泉课征法征收个人所得税,以起到相互补充的作用。(3)估征法,也称为推定法、测定法。估征法指依据纳税人的外表形态和经营方式估定其所得额并据以课税。如根据交通工具的新旧、住宅的大小、银行账户往来的情形来测定所得。这是一种简单的课征方法,没有正常课征的计算、核查等复杂的手续过程,但容易在估计时过于任意或主观,使所得额不尽准确,且易导致估计过程中贪污受贿等不良行为的发生,但对于偷漏税严重、顽固不化的纳税人,估征法的运用可作为正常征税办法的补充。11.3个人所得税税制要素设计11.3.2

课税方式选择33

个人所得税纳税主体的确定与税收管辖权有着密切的联系,税收管辖权通常分为两类,一类按照属人原则确定,又具体细分为公民管辖权和居民管辖权两种;另一类按照属地原则确定,称为地域管辖权或收入来源地管辖权。1.纳税主体确定的管辖权标准从税收管辖权角度看,个人所得税纳税主体的确定一般有以下几个标准:(1)以公民为纳税人标准。对于行使公民税收管辖权的国家来说,将本国公民确定为纳税义务人。公民是与国籍紧密相关的概念,公民身份的确认必须以取得国籍为前提条件。依出生而取得国籍，因归顺化而取得国籍两种类型。11.3个人所得税税制要素设计11.3.3纳税主体确定34(2)以居民为纳税人标准。对于行使居民税收管辖权的国家来说,将本国居民确定为纳税义务人。按照这种标准确定纳税人的关键在于居民资格的认定。居民身份与国籍没有必然关系,只要在该国居住并达到该国居民标准,就可被确定为该国居民。通常,各国确定居民身份的标准有以下三种:①住所标准。②时间标准。即一个自然人在一国境内居住或停留超过一定时间,就被确认为该国居民。不同国家对居住时间的规定并不相同,有的规定为公历年度1年,有的规定为任何12个月,有的规定为6个月,有的规定为183天。我国的规定是:一个纳税年度内在我国居住满365日的,为我国的居民纳税人。11.3

个人所得税税制要素设计11.3.3纳税主体确定35③意愿标准。如果一个自然人有在某国境内长久居住的愿望,就构成该国的税收居民。这种标准界限模糊、缺乏客观性,只有很少的国家使用。(3)以地域管辖权为标准。对于既非公民也非居民的自然人,若在一国境内取得所得,在这个国家行使地域税收管辖权的情况下,就要被确定为该国的纳税义务人,负担有限的纳税义务,就其来源于该国的所得纳税。上述居民、公民以及地域管辖权的认定标准,只是国际上通行的一般理论规则,具体到各国实践,有着一定的差别,绝大多数国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权,我国也是如此。只有少数国家只行使一种税收管辖权。11.3个人所得税税制要素设计11.3.3纳税主体确定362.个人所得税申报身份的确定

个人所得税申报身份有两类:个人制和家庭制。个人制指的是以个人为申报单位,包括未婚者单独申报、已婚者分别申报;家庭制指的是以家庭为申报单位,包括户主申报、已婚者联合申报。通常认为,家庭制采用的夫妻合并申报的方式能更全面、准确地反映一个家庭的负担能力,比较符合公平税负原则。因为个人制难以对家庭成员的生计费扣除作通盘考虑,而如果不考虑赡养人口,取得同样收入的个人的家庭负担尽管不同也要缴纳同样的税,这显然有失公平。11.3个人所得税税制要素设计11.3.3纳税主体确定37所得税的征税对象是纯收益额,对于个人所得税来说,计税依据应该是从应税所得确定的毛收入中扣除以下三方面费用后的余额:一是要扣除赡养纳税人本人及其家庭成员的最低生活费用,也叫做生计费,这样做是满足个人的最低生存需要,保障劳动力的简单再生产;二是要扣除为取得收入所必须支付的成本费用,这部分费用以经营性费用为主,如差旅费、维修费、律师费、搬迁费等,体现对纯收益课税的原则;三是要扣除为体现社会特定目标而鼓励的支出,如慈善捐赠等。11.3个人所得税税制要素设计11.3.4计税依据确定381.计算应纳税所得额时的费用扣除项目(1)生计费扣除。指的是对维持纳税人本人及其家庭成员最低生活费用支出项目的扣除。从个人计税收入中减除生计费的作用有如下几个方面:首先,免除最低收入阶层的税收负担;其次,免除维持最低生活水准所需要的那部分所得的税收负担,保证劳动力的简单再生产;再次,有助于实际税率的累进性更加合理。可见,生计扣除既有利于提高税收征管效率,又有利于更好地体现税收公平。在个人所得税生计费的扣除设计上,各国普遍考虑家庭因素,考虑个人家庭成员的数量、年龄状况、被抚养者的数量、身体健全状况等。其出发点是:赡养人口多,基本生活费开支就大;年龄大的个人及残疾人需要的医疗、照顾等开支就大。11.3个人所得税税制要素设计11.3.4计税依据确定39(2)成本费用扣除。从基本规则来看,个人所得税的计税依据应扣除为得到应税收入而发生的成本费用支出,这部分费用以经营性费用为主。从各国的税法规定来看,经营性费用的范围比较广泛,通常包括差旅费、交通费、律师和顾问费、招待费等。由于个人支出的成本费用情况复杂,所以各国在成本费用的扣除方法上又有标准扣除和分项扣除之分。其中标准扣除又可分为定额扣除、比率扣除、定额与比率相结合扣除三种。我国的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、所得采用的都是定额与比率相结合扣除的方法进行预扣预缴,每次收入4000元以下的,定额扣除费用800元;每次收入超过4000元的,定率扣除每次收入20%的费用。自然人企业生产经营所得参照企业所得税的成本费用扣除范围和标准进行扣除。11.3个人所得税税制要素设计11.3.4计税依据确定40(3)非经营性扣除。通常包括慈善捐款、社会保障税费、慈善捐款等,有些国家采用分项扣除方法,有些国家采用标准扣除方法。我国个人所得税对社会保障税费扣除的规定是，按照当地政府规定标准缴纳的三险一金（社保税费）准予税前扣除。对个人慈善捐款根据受赠人的不同,分为全额分项扣除和限制比例扣除(标准扣除)两类。11.3个人所得税税制要素设计11.3.4计税依据确定412.通货膨胀与指数化问题

通货膨胀作为各国普遍可能发生的一种经济现象,会对所得税制度发生扭曲性影响。具体就个人所得税而言,主要表现在两个方面:一是降低法定扣除的实际价值。这是因为各国往往规定固定数额的生计费扣除,当通货膨胀发生而规定的扣除额不变时,纳税人实际享受的扣除价值就降低了。二是导致适用税率档次的爬升。

为了消除通货膨胀对个人所得税的影响,一些国家采取了扣除额的指数化制度,根据通货膨胀可能的影响,对基本扣除额或免税额规定自动增加的比例或数额,使扣除额随着通货膨胀率的上升而增加。这种制度于20世纪70年代在美国、英国、加拿大等国家开始实行,其他西方国家纷纷效仿。11.3

个人所得税税制要素设计11.3.4计税依据确定42

税制设计的核心要素是税率,税率的形式、其结构的选择、边际税率高低的确定等问题,都直接关系到国家与纳税人之间、纳税人相互之间的分配关系。从古到今,经济学家们谈论税收时往往都会触及税率问题。例如,19世纪中期著名经济学家约翰•斯图亚特•穆勒(JohnStuartMill)根据其“平等牺牲”赋税原则,主张采用比例税率,不赞赏累进税率。又如,19世纪末20世纪初英国剑桥学派创始人阿尔弗雷德•马歇尔则推崇对个人所得适用累进税率,认为对不同个人增加同一镑收入,带给富人的幸福程度必然小于带给穷人的幸福程度,所以主张用累进税率将富人手中相当一部分收入集中于国家,以提高整个国家和全体人民的幸福。11.3个人所得税税制要素设计11.3.5税率选择43当今世界各国的个人所得税税率形式,存在着比例税率和累进税率两类。1.超额累进税率的选择：19世纪中期以后,累进税率的理论影响和实际应用被各国重视,这是因为累进税率在贯彻税收公平尤其是纵向公平原则方面具有突出的优点,还会产生自动稳定经济的机制。除个别国家,实行综合所得税制的国家都对个人所得税采用累进税率。选择累进税率的国家,主要是选择超额累进税率。超额累进税率的累进结构设计包括累进的级次和最高边际税率的确定,各国并没有成规可循,但有着相同的发展变化趋势:在各国个人所得税制刚刚建立的时候使得最高边际税率较低,税率的级次也较少;随着经济的发展,在量能课征原则的指导下,对税收公平原则的追求使得最高边际税率逐渐提高,税率的级次也逐渐增多。11.3个人所得税税制要素设计11.3.5税率选择44但是20世纪80年代以来,西方学者认为高税率、多级次的累进税率会造成巨大的效率牺牲。因此,以美国的税制改革为先导,西方发达国家纷纷对个人所得税的累进税率结构进行改革,税率级次普遍减少,累进程度大幅度降低,可以说,降低最高税率和减少累进级次成为大势所趋。2.比例税率的选择比例税率与累进税率相比,在体现公平原则方面的作用不够理想,但比例税率也具有其优点,表现在税务行政方面的便利性上,也有利于进行源泉控制。分类所得税制的分类项目一般都采用比例税率。世界上采用单一比例税率的国家很少,有些国家既采用累进税率又采用比例税率。11.3

个人所得税税制要素设计11.3.5税率选择45

从所得课税的发展演进的历史来看,在奴隶社会和封建社会,由于经济水平、税收征管水平等诸多因素的限制,税收只能以简单的对物税和对人税为主,对物税主要是土地税,对人税有人头税、窗户税等,

税制结构仍以直接税为主。但当时征税没有认真考虑纳税人的负担是否公平,征税也缺乏弹性,不断导致封建国家的横征暴敛,不利于社会的安定和新兴的资本主义生产关系的发展。因此,在资本主义兴起之后,这种古老的直接税制就被以间接税为主体的税制结构所取代。

资本主义时期商品经济的高速发展为间接税的盛行提供了坚实的物质基础,加之当时国家对经济干预较少,导致易于转嫁、公平性相对弱的间接税成为许多国家在17—18世纪时的税收体系的主体。随着经济和社会的发展,间接税不能满足政府取得收入和调节经济的需要,因此,税制结构中所得税的地位逐渐提升。11.4所得税发展趋势46

20世纪70年代末和80年代初发生的严重经济危机结束了西方发达国家二战后经济发展的黄金时代,“滞胀”困境迫使西方国家开始调整经济政策和税收政策,把目标重新转向经济效率。西方经济学者开始认识到,所得税制的复杂给税收征管带来了难度,增加了全社会的税收成本,降低了税收效率和经济效率。尽管所得税的累进税制有利于实现社会分配公平,但会严重抑制纳税人工作、储蓄、投资和承担风险的积极性,也会阻碍消费,其结果会影响资本积累和技术进步,损害经济的发展。于是,引发了以美国为首的世界性税制大改革。11.4

所得税发展趋势11.4.1

20世纪80年代以后世界各国所得税改革状况47

1986年,美国政府以供给学派的理论为基础,进行了一次重大税制改革。这次税制改革以所得税为核心,以减税为主要内容,强调税收的效率原则、便利原则和税收中性原则,在公平方面由长期以来重视纵向公平转为更多地侧重横向公平。受美国税制改革的影响,其他国家随即推出各自的税制改革方案，改革的主题都是一样的:将税收调节的重点从需求转向供给,由侧重公平转向重视效率，掀起了一场全球性的减税狂潮。其次,政府有意识地减少税收对经济的干预,普遍扩大税基并清理税收优惠。最后,重新重视流转税的作用,开始加强和改进流转税,流转税的比重日益上升,所得税的比重逐渐下降。可以说,在公平与效率的取舍上,开始以牺牲公平为代价来换取经济效率的提高。11.4所得税发展趋势11.4.1世界各国所得税改革趋势48

20世纪80年代的减税狂潮使发达国家的所得税负大幅度下降,所得税减税空间已经不大。到90年代后,减税又呈现出一种结构性的特征,减税税种由所得税转向流转税。总之,21世纪的各国都注意到片面依靠所得税的税制结构已经在收入能力和税制功能上暴露出种种弊端。因此,未来税制应走直接税与间接税并重的双主体的道路,并坚持宽税基、低税率和适度负担的原则。11.4所得税发展趋势11.4.1

世界各国所得税改革趋势49关于所得税的完善和发展问题,理论界有许多的设想,主要包括:1.个人所得税和法人所得税一体化的设想这是协调个人所得税与法人所得税之间关系的一个构想。这种观点认为,解决对公司支付的股利在公司和个人两个层次上重复征税的基本方法,是将个人所得税与法人所得税一体化,即废除法人所得税法,把全部的公司利润都放到个人层次上课征所得税,只对股东所得征税。但是,这种方法在政治上很难行得通,而且还会导致新的避税,因此这种方法的可行性仍存在着很多疑问。从法人所得税改革的趋势看,解决股息重复征税的主要方法是:(1)实行归集制;(2)降低公司所得税的税率。11.4

所得税发展趋势11.4.2

所得课税发展趋势的理论设想502.对法人开征现金流量税的设想英国经济学家主张用现金流量税取代法人所得税。现金流量税是以企业的现金收入和现金支出之间的差额作为税基的一种税。这一设想理论上还不成熟,所以仅仅停留在设想阶段。3.个人所得税的综合所得税战略这一理论以夏恩兹海洛西蒙斯的所得概念为基础,将个人所得税的税基大大扩展,包括各种形式的收益。不论是劳动所得还是资本、意外所得,不论是现金所得还是实物所得,不论是应计所得还是已实现所得,都包括在应计税的所得之中。综合所得税的最重要特征是将资本利得与来自资本的其他所得都并入税基征税。11.4所得税发展趋势11.4.2所得课税发展趋势的理论设想514.个人所得税的线性所得税战略这一理论也以夏恩兹海洛西蒙斯的综合所得概念为基础,在个人所得税税基扩大的情况下,结合大量减免措施,采用固定边际税率的线性税率结构。即应纳税所得不分级次,也不明确规定适用税率，仅形成一个线性计算公式。在计算征收时,将所得代入设计好的线性公式,所得多的多征税,所得少的少征税,税率自动随所得额的大小呈连续性的升降,产生累进的效果。5.支出税取代个人所得税的设想支出税是对个人消费课税,它不是对个人消费行为或特别消费行为课税,而是就个人在一定时期内申报的消费支出总额进行课征,并与个人所得税制的某些规定一样,有各种免税规定。11.4所得税发展趋势11.4.2所得课税发展趋势的理论设想52

尽管支出税和所得税都体现了国家对货币资金运动过程的一部分货币价值课征,但二者的明显差异在于征税发生在资金运动过程中的位置前后不同。6.储蓄无限免税

储蓄无限免税实际是所得税和流转税双主体的税制模式设计,具体包括两部分:一是对个人和家庭的所得征税;二是对所有的企业(不论是不是公司的形式)征收营业税。其中对个人和家庭所得征税采用累进税率,该税种的独特设计在于允许储蓄的无限免,即所得中用于储蓄的部分可以完全地、无限制地递延,直到本金和利息被提取时才纳税。对企业征收的营业税按照增值税的原理设计,使用单一比例税率。11.4所得税发展趋势11.4.2所得课税发展趋势的理论设想53

所得税产生于第一次产业革命后,在两次世界大战期间得以普及,在二战后步入其成熟期。其对所得征税而不是对资本征税的特点不妨害再生产过程,在实现公平性方面优于商品课税。所得税不仅在财政方面收入充足、富于弹性,而且在社会政策方面缩小贫富差距、抑制巨额财富聚集,同时其独特的自动稳定器作用还有助于经济的平稳发展。20世纪50—70年代,西方各国普遍实行“福利国家”政策,使各国把税收政策的主要目标转向了公平,所得税开始在西方一些国家占据主体税的地位。20世纪80年代后美国率先掀起了世界性的减税狂潮,各国普遍降低所得税税率和累进程度,经济学家们注意到片面依靠所得税的税制结构已经在收入能力和税制功能上暴露出种种弊端,一方面重新重视流转税,另一方面也在不断探索完善和发展所得税的新途径。本章小结54思考题1.所得税如何能有效地促进横向公平和纵向公平?2.如何正确认识所得税稳定经济的作用?3.怎样理解所得税的经济增长效应?4.所得税具有哪些特征?5.你在法人所得税与个人所得税的关系方面有哪些认识?6.各国在对资本利得征税的问题上有哪些不同处理?55思考题7.分类所得税制和综合所得税制各有什么优缺点?8.确定个人所得税应纳税所得额时,通常要考虑从中扣除哪些方面的费用?9.分析说明个人所得税的税率选择。10.

2018年个人所得税改革增加“专项附加扣除”内容的意义。11.理论界关于所得税的完善和发展问题有哪些典型的设想?

56经济管理类课程教材——税收系列第十二章财产税及其他税种财产税是指对纳税人拥有或支配的财产课征的一类税的总称，是现代税制的三大课税体系之一。57目录12.1财产课税12.2资源课税12.3行为课税12.4环境保护税12.5

证券税收58财产税是世界上最古老的税种。作为最早的税收形式的土地税就属于财产课税。在古代社会，对财产课税曾作为国家取得税收收入的主要手段。随着社会经济的发展，财产税的课税制度和所起的作用也不断变化，在现代各国实行分税制的财政体制下，财产税作为地方税的主要税种，成为地方政府取得税收收入的重要工具。12.1财产课税591.财产税的形式财产的内涵十分丰富，包括一切积累的劳动产品（生产资料和生活资料）、自然资源（土地、矿藏、森林等）和各种科学技术、发明创作的特许权等。财产税的课征对象是财产，因此财产的形式决定了财产税的形式。根据不同的标准，财产税可以分为多种形式。按课征方式的不同，可分为一般财产税和个别财产税；按课征时点的财产状况来看，可分为静态财产税和动态财产税等。美国财政学家马斯格雷夫将财产税分为两大类：一类是对财产的所有者或占有者的课税，通常包括一般财产税和个别财产税；另一类是对财产的转移的课税，主要是遗产税和赠与税。12.1财产课税12.1.1财产税的形式与特征601.财产税的形式（2）个别财产税。个别财产税也称为特别财产税，是对土地、房屋、资本或其他财产分别征收的税种。①土地税：以土地为课税对象的税种，也是一个古老的税种，过去也曾称作租税或田赋。在私有制社会，土地是作为私有财产征税的。各个国家在不同时代的土地税制也有很大的区别。土地税有从量征收和从价征收两种方式。从量课征是按土地面积大小征税，从价课征是按土地价格高低征税。因此土地财产税可分为地亩税和地价税。目前世界各国的地价税大都采用估价计税。征收采用申报缴纳和税务机构估定征收两种方式。12.1财产课税12.1.1财产税的形式与特征611.财产税的形式（2）个别财产税。②房屋税：对房屋及有关建筑物课征的税收。由于房屋与土地密切相关，难以单独估价，所以许多国家是同土地合并课征房地产税。房屋税分从量和从价课征两种形式。最早的房屋税多是从量税，采用房屋的外部标志为课征标准，不易漏征，而且简便易行，但不能反映其纳税能力。现代各国已普遍采用从价课税形式，主要按市场价格、实际售价、重置价格、租金估价这几种标准对房屋进行计征。③机动车辆税。目前世界各国对机动车、飞机、船舶等动产大都单独课税。尤其是机动车辆税，在各国财政收入中的比重不断上升。12.1财产课税12.1.1财产税的形式与特征621.财产税的形式（3）遗产税和赠与税遗产税是指对财产所有者死亡后遗留的财产课征的税。赠与税是对财产所有者生前赠与他人的财产课征的税。遗产税和赠与税是两个不同的税种，因两者关系密切，且又配合征收，故常将两税合在一起讨论。但实际上遗产税和赠与税的概念是不同的，并且在纳税人、课税对象、课税标准、课税方法上都有区别。遗产税有广义和狭义之分。狭义的遗产税是指对财产所有者死亡后遗留的财产总额课征的税，在征收遗产税的实践中，根据世界各国所采取的征收方法的不同，遗产税制度大体可以分为三种类型，即总遗产税制、分遗产税制（继承税）和混合遗产税制（又称总分遗产税制）。12.1财产课税12.1.1财产税的形式与特征631.财产税的形式（3）遗产税和赠与税总遗产税制是指对被继承人去世以后，对其遗留的全部遗产征收遗产税后再向继承人分割继承的制度。它一般不考虑继承人和被继承人之间的亲疏关系及每个继承人的具体情况，以遗产继承人为纳税人，以遗产管理人为代扣代缴纳税人。分遗产税制是指被继承人去世以后，先将其遗产分配给各个继承人，然后就各个继承人所分得的遗产分别征收遗产税的制度。其直接条件是财产继承这一事实，在这种制度下，纳税人是继承人，因而分遗产税可以直接称为继承税。分遗产税制的税负高低往往取决于继承人与被继承人之间的亲疏关系，一般采用超额累进税率计征。12.1财产课税12.1.1财产税的形式与特征641.财产税的形式（3）遗产税和赠与税继承税与遗产税的区别在于，继承税是对继承人所获得的那部分遗产课税，遗产税是对死亡者的遗产总额课税。广义的遗产税就包括了前述遗产税与继承税，是一种对死亡者留下的财产课税的总称，也称为死亡税。赠与税和遗产税有密切的关联，两税同是对财产所有权发生转移的课税，不过赠与税是对财产所有者生前转移的财产课税，遗产税是对其死亡后转移的财产课税。赠与税是作为遗产税的补充税种而开征的。主张广义遗产税应包括赠与税在内的观点认为，在遗产税体系中，遗产税是主税，赠与税是辅助税种。12.1财产课税12.1.1财产税的形式与特征651.财产税的形式（3）遗产税和赠与税混合遗产税制是指先对被继承人的遗产征收总遗产税，再对继承人所继承的遗产征收分遗产税或者继承税的遗产税制度，它是在总遗产税制和分遗产税制的基础上演变而来的。上述三种遗产税模式各有特点，其中以分遗产税制较为科学，因而实行的国家也比较多。例如，德国、法国、瑞典、芬兰、日本、黎巴嫩、安哥拉、突尼斯、智利、委内瑞拉、匈牙利、俄罗斯等许多国家都实行分遗产税制。分遗产税制的不利之处是税收征收管理比较复杂，税收征管水平比较低的国家不宜采用。另外，在分遗产税制下，如遇多个继承人对遗产继承有纠纷时，不同个人应缴税款难于确定，则可能影响税款的实际征缴。12.1财产课税12.1.1财产税的形式与特征662.财产税的特征（1）财产课税是对社会财富的存量课税。（2）财产税多属于直接税。财产税的大多数税种都具有直接税的性质，其税负较商品课税难以转嫁。（3）财产税多是经常税。财产税的主要税种在长期的发展过程中，一直被作为经常性财政收入，财产税都是各国的主要税收收入。（4）财产税大多属地方税种。随着经济的发展、国家职能的扩大，弹性较差的财产税难以满足日益增加的财政支出的需要，于是财产税的主导地位逐渐被所得税所取代。当前，虽然有些国家的中央政府也开征财产税，但大多数国家还是把财产课税作为地方政府收入的主要来源。12.1财产课税12.1.1财产税的形式与特征671.财产税的优点（1）符合受益原则：政府为财产所有人提供了安全保护，财产所有者理所当然要为此支付费用。（2）符合公平税负原则：财产是衡量个人纳税能力的尺度之一，财产占有的多少及总价值的高低在一定程度上反映了纳税人的收入水平和负担能力。（3）税源充足：有利于政府取得稳定的财政收入。是地方税的重要税种。（4）有利于促进经济发展，符合效率原则。（5）可弥补商品课税和所得课税的不足。（6）有利于税收征管，符合税收行政效率原则。12.1财产课税12.1.2财产税的利弊682.财产税的缺陷（1）不能完全体现量能负担原则：作为课税对象的财产并不是在所有情况下都能代表纳税人的纳税能力。在极端的情况下，如丧失劳动能力的老年人拥有过去积累的房产以供居住，这种财产就不能反映纳税人的负担能力。（2）在征收上存在计税基数确定的困难：要使财税税收负担合理，适应纳税人的负担能力，就应把纳税人的全部财产纳入课税范围。但是要对纳税人的全部财产普遍课征，又很难做到。从目前各国财产课税的实际情况来看，财产税通常所能课征的只是有形的不动产（如土地、房屋）及家具、车辆等，而对于现金、银行存款、有价证券等无形动产则很难查实。其他如黄金、珠宝等贵重财产也容易隐匿虚报，因此对这一类财产很难进行有效征收。不断地变革当中。12.1财产课税12.1.2财产税的利弊69此外，财产税是从价计征的，课征时必须对纳税人的财产进行估价，估价不仅工作量繁杂，而且人为的估算方法给税务人员徇私舞弊的腐败行为提供了很大的空间。（3）财产税的税收弹性较差，易重复课税，阻碍经济的发展除遗产税和赠与税外，财产税多实行比例税率，与实行累进税率的所得税相比，其收入弹性较差。同时，财产税既对公司法人的财产课税，又对公司法人的股东所持有的股票、证券与财产的价值课税，容易产生重复课税的现象。此外，财产税会打击人们投资、工作和储蓄的积极性，从而妨碍资本的形成和积累，影响经济的发展。由于财产税既有优点，也有缺点，在现代市场经济条件下，财产税已不再成为世界各国税制中的主体税种，但也没有哪一个国家全面取消财产税。12.1财产课税12.1.2财产税的利弊701.政府对财产税的经济条件的利用（1）需要全面掌握纳税人的财产信息资料。一方面由于财产的范围非常广泛，财产的概念较难确定，而且有的财产体积小，价值昂贵，易于藏匿，如古玩、珍宝等；另一方面随着社会的发展，财产的范围在不断地扩大，除不动产以外，有形动产如家具、车辆及其他高档家庭用品范围扩大，无形动产如有价证券、票据、银行存款等更难把握。（2）要有较高的会计核算水平。财产税的课税对象虽然是物，但在计征时必须将课税对象折成货币价值，然后才能按比例课征，这就涉及财产的估价问题。财产估价的方法主要有三种：市场价格法、资本还原法和原值法。（3）要有较高的税收征收管理水平。12.1财产课税12.1.3财产税的沿袭与发展趋势712.财产税的沿革财产税是历史上最早的税收，在私有财产制度确立后，对财产课税就有了可能。私有制产生以后的很长一段时期，土地是私有财产的一种主要形式，也是最重要的生产资料，因而，古代国家依据纳税人占有和支配的土地来课税成为财产税的最初形式。最早的税收，例如我国历史上的“贡”、“助”、“彻”，亚洲其他国家的土地税，欧洲各国的什一税，都是对私有土地征收，是财产税的雏形。随着社会生产力的发展和各个社会政治经济情况的发展变化，到近现代社会，其地位和作用逐渐下降，但仍是各国地方政府的主要收入。近几十年来，由于财产的种类日益增多，财产课税不断地改革完善，向稳定地位、提高比重、完善征管的方向发展。财产课税体系经历了由起到盛再到落并趋稳的发展过程。12.1财产课税12.1.3财产税的沿袭与发展趋势722.财产税的沿革财产课税是一个税系，它包括：土地税、房产税、不动产税、一般财产税、遗产税和赠与税、净值税等税种。从税种形成时序和整个财产课税体系的完成来看，财产课税税种的历史发展过程大致如下：牲畜税（农具税）土地税房产税不动产税一般财产税净值税遗产税和赠与税12.1财产课税12.1.3财产税的沿袭与发展趋势733.财产税的发展趋势影响财产税课征形式和发展趋势的因素有很多，其中比较主要的有：社会经济发展水平；社会财富总量；财产的形式；财产的数量；政府为实现既定目标所做的政策选择如社会公平、经济效率；税收征管水平等。西方国家在财产税制建设方面的经验可归纳为以下几个方面：（1）税种设置相对稳定，覆盖面广。（2）征收范围广。不仅包括城镇房地产，而且包括农村、农场建筑物和土地。（3）普遍建立以市场价值（又称改良资本价值）或评估价值为核心的税基体系。12.1财产课税12.1.3财产税的沿袭与发展趋势74（4）税率设计多为比例税率或累进税率。一般对财产收益所得环节多采用累进税率，而对财产的占有、转让、使用环节多采用比例税率。但是，这并不绝对，各国可根据本国的经济、政治、文化背景设计各具特色的税率制度。（5）大多建立了规范而严密的财产登记制度。像我国这样的发展中国家，财产税制只有建立在完善的财产登记制度基础上，才能有效地获取财产信息和征管资料，也才能充分发挥财产税的功能。（6）建立了系统、完整的财产特别是房地产评估制度。这是财产税课税的基础。财产估价制度的完善将极大地提高估价质量和征管效率。12.1财产课税12.1.3财产税的沿袭与发展趋势75我国现行的财产税制主要有房产税、契税和正在酝酿开征的遗产税和赠与税。相对于发达国家而言，我国财产税制较简单，这主要是由于在我国长期实行公有制的条件下，财产绝大部分归国家和企业、单位所有，个人主要拥有生活资料，很少拥有生产资料；在个人拥有的生活资料中也不包括价值较高的房产、汽车等。目前我国的税制在调节收入分配方面过于注重货币收入的调节，相对忽视对财富的调节，调节个人财富分配的税种几乎没有。这种模式在一定程度上促成了高收入阶层通过把现金转为财富的方式来避税。具体而言，我国财产税制的改革重点主要包括以下两个方面：第一，适时开征遗产税和赠与税。第二，全面整合房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税等，开征统一的房地产税（国外一般称之为物业税）12.1财产课税12.1.4我国财产税制度的发展与完善761.适时开征遗产税和赠与税。根据2001年3月15日第九届全国人民代表大会第四次会议批准的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》，中国将在适当的时候开征遗产税。（1）遗产税（与赠与税）的积极意义与局限性①开征遗产税的积极意义第一，开征遗产税，将一部分富人的遗产转为国家所有，用于社会需要，有利于调节社会财富的分配，缓解贫富差距悬殊的矛盾第二，通过征收遗产税，可以为政府增加一定数量的财政收入。遗产是一项新的税源，虽然目前可能征得的税款不多，但是对于一些财力并不宽余的地方政府来说也不无小补。另外，从发展趋势来看，中国的遗产税将是一个税源稳定、具有一定增长潜力的税种。12.1财产课税12.1.4我国财产税制度的发展与完善771.适时开征遗产税和赠与税。第三，开征遗产税有利于在对外交往中维护中国政府和中国公民的权益。目前的情况是，一些征收遗产税的国家对中国公民在其境内的遗产和本国公民在中国境内的遗产征收遗产税，而中国没有开征遗产税，等于自动放弃了对中国公民在中国境外的遗产和外国公民在中国境内的遗产的税收管辖权，这种不平等状况是不合理的。第四，开征遗产税可以填补中国现行税制中的一项空白，有利于完善中国的税制。就遗产税本身的特点而言，这种税可以说是所得税的补充或者延伸。在我国目前的税制结构中，财产税类的税种所占比例极小，随着公民个人财富的迅速增长，现行财产税与对个人财产进行调节的要求极不相符。第五，开征遗产税可以产生一些积极的社会效应，有利于增强人们的法治观念；鼓励勤劳致富，限制不劳而获；增强人们的社会公共意识，鼓励人们向社会公益事业捐赠等。12.1财产课税12.1.4我国财产税制度的发展与完善781.适时开征遗产税和赠与税。②开征遗产税的局限性在我国开征遗产税的局限性在于：第一，中国目前仍然是一个经济不发达的发展中国家，人们的收入和拥有的个人财产普遍不多，可以征税的财产和纳税人都是十分有限的。第二，虽然近些年来中国出现了一批拥有大量财产的人，但是这些人和他们的财产很分散，而且许多财产是很隐蔽的（特别是没有彻底实行实名制条件下的金融财产数额巨大，且难于查实，若开征遗产税，其计税依据和税源极难掌握。第三，许多公民依法纳税的意识还不强，加之中国的遗产税已经停征60多年之久，绝大多数人不了解这种税，也没有缴纳这种税的概念和习惯。所以，遗产税在开征之初可能不大容易被人们接受。12.1财产课税12.1.4我国财产税制度的发展与完善791.适时开征遗产税和赠与税。②开征遗产税的局限性第四，由于目前我国个人财产登记制度、财产评估制度、财产转移制度、储蓄存款实名制等与遗产税征收管理密切相关的制度尚不完善，税务机关对遗产税税源的监控能力是十分有限的。第五，很多拥有大量财产的个人，其财产为各种生产资料有机构成的企业。这样的个人一旦去世，由于财产数额很大，在开征遗产税的国家或地区，其继承人将会被要求缴纳数额很大的遗产税，为用现金缴税，继承人可能就需变卖资产，对企业资产规模和生产能力产生破坏性影响。12.1财产课税12.1.4我国财产税制度的发展与完善801.适时开征遗产税和赠与税。（2）我国开征遗产税的条件第一，

目前，在我国已经形成了一个数目可观的富裕者阶层，开征遗产税的税源基础已经具备。由于国民经济的持续、快速增长，多种经济成分、多种经营方式并存，个人收入渠道多元化，已经有一部分人率先走上了致富之路，成为百万富翁、千万富翁甚至亿万富翁。这些人包括拥有巨额收入、财产的企业家和承包经营者，高级职员，科技、教育、文艺、体育界人士，城镇个体经营者，农村专业户，股票、期货、债券、房地产经营者，从中国境外及中国香港、中国澳门、中国台湾地区取得巨额收入、财产的华侨和中国香港、中国澳门、中国台湾同胞等。他们所拥有的个人财产已经远远超过了一般工薪收入者的财产。这就为中国开征遗产税提供了一定的税源。12.1财产课税12.1.4我国财产税制度的发展与完善811.适时开征遗产税和赠与税。（2）我国开征遗产税的条件第二，近代遗产税已经有了400多年的历史。当今世界有许多国家开征了遗产种税，其中既有美国、英国、法国、德国、日本和新加坡等发达国家，也又有菲律宾、安哥拉、赞比亚、巴西、智利、匈牙利和俄罗斯等发展中国家与经济转轨国家；中国历史上也曾经开征过遗产税，我国台湾地区至今仍然征收此税，从而有比较丰富的国际、国内经验可供借鉴。第三，由于中国税制建设和税收工作的不断加强，公民的税法观念也在逐步增强，依法纳税的人越来越多。税收在社会政治、经济生活中的重要地位和作用已经为越来越多的人所认识，中国税务机关的力量有了很大的加强，技术手段逐步改善，征收管理水平不断提高。12.1财产课税12.1.4我国财产税制度的发展与完善821.适时开征遗产税和赠与税。（2）我国开征遗产税的条件第四，随着中国法制的逐步完善，与征收遗产税相关的法规、制度（如继承、公证、金融、保险、证券、房地产和车辆管理等）已经初步建立，

现行的法律法规对遗产的范围、遗产的继承、遗产的处理、法定继承人和继承顺序、少数民族的继承问题以及涉外继承等具体问题都做出了明确的规定，这些都为开征遗产税提供了法律方面的基础，有助于遗产税的开征。第五，中共中央、国务院、全国人民代表大会和中国人民政治协商会议对于开征遗产税给予了很大的重视和支持，而且得到各级地方党委、政府、人民代表大会、人民政治协商会议、各有关部门和社会各界的大力支持。第六，中华民族是一个勤劳、勇敢的民族，具有独立自强、艰苦奋斗、勤劳致富、扶困济贫的光荣传统和优良美德，这样就有利于开展遗产税的宣传工作。12.1

财产课税12.1.4我国财产税制度的发展与完善831.适时开征遗产税和赠与税。（3）遗产税税制设计①征税面要窄，起征点要高，级距、税率要适中。这是因为，我国现阶段真正富裕的人还是极少数，而开征遗产税旨在对这部分人的财富进行再分配，限制通过继承导致财富过分向个人积聚，征税面不宜过宽。应考虑社会财富分布状况、继承人与被继承人是否存在赡养关系等因素确定税前扣除标准，宜采用超额累进税率。②采用总遗产税制。即对被继承人死亡时遗留的财产先行课税，然后再分割给继承人。以遗嘱执行人或遗产管理人为代扣代缴人。这样设计主要是考虑到目前我国有关财产继承、处理方面的法律法规还很不健全，税源集中，较易控管，也可避免因财产分配问题而发生的拖延缴款和扯皮的情况。③征税办法要简化，只征收遗产税，不单独征收赠与税。可参照英国、新加坡等国的做法，将被继承人死亡前一定年限（如5年或7年）内赠与他人的财产并入遗产税计税依据。12.1财产课税12.1.4我国财产税制度的发展与完善841.适时开征遗产税和赠与税。（3）遗产税税制设计④采用属人与属地相结合的原则。按照国际惯例的规定，凡在我国境内经常居住的中国公民，死亡时有遗产的，应对其境内外全部遗产征税；凡不在我国境内经常居住的我国公民及非我国公民，死亡时遗有财产者，只对其在我国境内的财产征税。⑤实行统一立法和地方管理相结合的原则。将我国遗产税作为地方税加以管理，税法、税率全国统一规定。可以规定一定幅度，由地方政府在幅度内确定实际执行标准。收入和减免权归地方，以调动地方征收的积极性。12.1财产课税12.1.4我国财产税制度的发展与完善851.适时开征遗产税和赠与税。（3）遗产税税制设计⑥开征时机的选择。随着社会主义市场经济体制的建立和发展，随着党的“允许一部分人先富起来，走共同富裕道路”政策的贯彻落实以及个人财富积累的增加，随着《中华人民共和国继承法》的公布，为遗产税的开征提供了法律依据，在我国开征遗产税不仅完全具备了条件，而且势在必行。特别是按照我国遗产税的设想，当前财产达到起征点的个人为数不多，这更为我国开征遗产税减少了阻力。因此，我们应根据实际情况适时开征遗产税。12.1财产课税12.1.4我国财产税制度的发展与完善862.全面整合房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税等，开征统一的房地产税（国外一般称之为物业税）。在我国现行税制体系中，房产税主要是对企业、单位持有的经营性不动产征税，而对个人、家庭持有的居住性不动产不征税。在各城镇地域将个人家庭居住性不动产纳入房产税征税范围，是我国近年来争议较大的热点问题。从2003年5月开始，财政部和国家税务总局分三批在北京、辽宁、江苏、深圳、重庆、宁夏、福建、安徽、河南、大连等10个省区市和计划单列市的32个县、市、区开展了房地产模拟评税试点工作。2011年，上海和重庆推出房产税改革试点，对达到一定标准的个人住房征收房产税。2013年，中共第十八届三中全会提出加快房地产税立法并适时推进改革。2019年3月的《政府工作报告》提出“稳步推进房地产税立法”，我国房地产税改革的受关注度再次提升。由于房地产税具体实践起来比较复杂，下面重点讨论我国房地产税改革的政策意图和在实践中开征房地产税的难点两个方面的问题。12.1财产课税12.1.4我国财产税制度的发展与完善87（1）我国房地产税改革政策意图我国房地产税改革的政策意图之一，从房地产运行的纵向分析，主要是通过该税种物业税的开征把房地产交易环节的税负后移到保有环节。一栋房产从获得土地到开发建设，再到销售转让和保有环节涉及增值税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、耕地占用税、企业所得税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税、契税、印花税等11个税种。在我国，一方面，目前税负大多集中在开发交易环节，保有环节只涉及房产税和城镇土地使用税，从而在一定程度上导致我国目前房地产市场价格居高不下；另一方面，由于在房地产保有环节只涉及房产税和城镇土地使用税，投资住房的持有成本相对较低，从而在一定程度上导致房地产市场的过度投机。国家开征房地产税物业税的目的之一是通过把房地产交易环节的税负后移到保有环节，抑制房地产市场的过度投机行为。12.1财产课税12.1.4我国财产税制度的发展与完善88意图之二在于完善我国的税制结构。历经1994年分税制改革以及2004年后新一轮税制改革，我国基本上形成了以流转税和所得税为主体的税制结构。但是，从国际实践看，大多数国家都是以流转税、所得税、财产税为主体的税制结构。随着产权制度的改革，个人产权日益明晰，在财产税尚不具有开征条件的前提下，房地产税物业税的开征可以在房地产方面起到调节收入分配的作用。意图之三在于改善地方财政状况