建立和健全会计市场的探讨

1建立和健全会计市场的探讨从市场经济运行的基本机理和会计发展的基本规律看，高度发展的市场经济不能没有一个与之相适应的、完整而有效的会计市场，而会计市场的建立与有效运行又离不开对其进行理论上的探索。作为对特定社会现象的研究，会计市场研究也与其它许多社会现象的研究过程一样，必须首先解决这样一些问题：一是为什么要研究它，即这一研究是在怎样的社会经济背景下展开的；二是以往的研究状况如何，即这一研究是建立在怎样的已有研究成果之上或现实研究状况究竟怎样；三是研究目标是什么，即这一研究要达到怎样的研究目的。这样，会计市场作为与社会经济发展相伴随的一种社会经济现象和理论研究内容，既需要从现实与未来的社会经济环境中寻找研究理由，也需要从现实会计理论研究成果中汲取思想精华，还需要从市场经济发展对会计的要求变化中确立会计市场的研究目标。而所有这些正是构成本章的基本内容。一、会计市场的研究背景在20世纪正夕阳无限、21世纪已曙光初临的世纪之交，中国乃至世界经济与社会环境的发展向理论研究提出了诸多研究命题，会计市场研究正是这诸多研究命题中的一项内容。在与社会经济发展相伴相生的过程中，会计在其不同的历史发展阶段上的地位及发挥作用的形式是有差异的，因此，当我们选择了将会计市场作为我们的研究对象时，就必然要从这一现象所赖以产生或可能产生的现实经济环境与未来经济状况这样两个方面去寻找我们的研究理由。市场经济发展至今，已由一国范围的市场发展到全球一体化的市场，并已由单一消费品市场发展到物质生产资料市场，又进而发展到包括人、财、物等各项内容在内的、全面的生产要素市场；不仅如此，市场经济在其发展过程中又使人们逐渐形成了一种思维范式或认识观念，即凡事都可以考虑能否通过市场的方式来加以解决。市场经济正是从这样两个方面为会计市场研究提供了思想素材。一方面，当我们对会计活动过程进行简单的分析以后会发现：会计已经成为一项重要的生产要素存在于现实社会经济活动中，并已形成其独特的经济性市场要素内涵，因此，它也完全有理由象其它生产要素一样进入市场范围，从而成为市场体系的一项组成内容。一方面，从会计人才资格角度看，当会计专业知识尚未复杂到需要专门的投资并由专门的人花费专门的时间去掌握并在其学成之后如不能从事会计工作就构成对社会财富的浪费时，会计人才成为市场客体的内在动力是不存在的，另一方面，从社会认识和制度安排角度看，当社会经济业务尚未复杂到需要专门的会计人才来处理已可满足需要时，其外在的压力也同样不存在，由此，会计人才成为独立的市场客体就失去了基础；但是，当经济越发展，会计越重要时，这种条件出现了，会计人才不仅必要而且可能成为独立的市场客体而存在了，自然，这是市场经济发展到一定程度以后，对社会资源进行市场细分的必然结果。另一方面，当考察市场经济进程对人们思维的影响时，我们又会发现市场经济赋予人们一种新的思维模式，即许多社会事务或问题是可以通过市场的方式来加以解决的。会计市场不仅因会计活动要素本身存在着经济性市场特征而发生并存在，而且因存在着社会性的多元化供求关系从而需要以市场的方式来实现调整而发展；会计市场既是市场机制在经济领域发挥功能的结果，也是在社会领域产生作用的产物。二、现状：成就与不足任何理论研究都是在继承已有研究成果基础上对所存在不足加以弥补的过程，会计市场研究同样如此，所以，总结已有研究成果、寻找现实存在的各种不足来形成新的研究思路显然是十分必要的。1、会计理论研究状况毫无疑问，作为一项理论研究内容，会计市场研究也必然存在其学科归属问题；不过在此，我们无意对其进行专门的讨论并妄作断言，但这并不妨碍我们形成这样的认识，即会计理论研究的进步及其成果确实为会计市场研究提供了多方面的帮助，如果没有会计理论研究成果所提供的素材，要进行会计市场研究将会受到许多限制；也正是在总结这些理论成果的基础上，我们才能发现以往研究中存在的不足，从而使本文的研究更具有实际意义。那么，会计理论研究究竟在哪些方面为会计市场研究创造了条件呢？可以这样认为：事实上，许多会计理论的思想观念都在我们的研究中有或多或少的渗透或运用，并作为思维基础的重要部分而呈现一个整体的会计思维范式惯穿于我们的整个研究思路中，在很多方面是无法分别予以列示的。关于会计信息在有关会计信息的研究中，对本文起支持作用的内容包括：一是对会计信息性质的认识，认为会计信息是以货币形式的数据资料为主以表明资金运动状况及其特征的经济信息；会计信息按其服务对象的不同可以划分为管理会计信息和财务会计信息，财务会计信息的使用人不仅包括会计主体单位，而且还应包括会计主体单位实体以外的潜在或现实投资人、债权人、职工、证券交易机构以及各政府管理机构甚至广大社会公众；由于会计信息使用者类别众多，中国会计理论界也接受通用信息并不意在满足个别用户特殊需要的观点；虽然中国的会计研究并未放弃利用受托责任思想来确定财务会计目标，但决策有用性已经被认为是会计信息的最高质量标准，如果对决策无所助益，则不值得提供。二是对会计信息市场概念的认识，早在50年代民主理财时就已出现了公开会计核算资料的作法，只是当时的公开还只限定于对会计主体单位内部职工，直到进入90年代后才形成了向会计主体单位外部公开会计信息的思想，也正是在探讨公开会计信息的过程中才有人提出了会计信息市场的概念；认为会计信息市场是各种会计信息交换、传播、交流的场所及其交换关系的总和，会计信息市场是引导社会稀缺资源有效流动和调整有关财务关系的机制，还认为在交换过程中，会计信息供求双方平等协商、互相选择的场所就是会计市场，这是首次提出会计市场这一概念。三是有关会计信息产权和供给问题的研究，有关会计信息供给研究的理论贡献在于揭示了会计信息供求的相互关系、交易成本并设计了会计信息供给的制度模式，而有关会计信息产权研究的理论贡献在于提出了中国会计信息提供主体不明确、需求方不能保护对会计信息所拥有的产权以及会计信息交易成本过高等问题。关于会计服务在有关会计服务的研究中，也形成了一些对会计市场研究有所帮助的认识成果。一是对会计服务性质的认识，认为会计服务是注册会计师所从事的一种服务性活动，会计服务的主要特点在于其服务的内容都与会计信息的收集加工、传递和利用有关，或与企业设立、经营决策、投资规划等过程中的会计知识有关，或与会计教育有关；会计服务按其业务的性质不同，一般划分为审计业务和会计咨询与服务业务；会计服务是一种有偿服务，会计服务单位实行自收自支、独立核算、依法纳税。二是对会计服务市场概念的认识，形成了如会计服务单位不是一个服务性中介机构，不应采取中介组织的某些运作方式，以及有关会计服务市场客体、市场供应量、购买力、交易费用和服务价格的形成过程等多方面的认识成果，不仅发现了中国会计服务市场中存在的市场竞争无序、商品质量差、市场需求疲软、市场运行行政依赖性强等一系列问题，而且针对这些问题提出了许多有效的对策。关于会计人才有关会计人才的研究也有多方面的成果。一是对会计教育的研究，形成了会计教育投资应由受教育者个人支付和实行会计人员在职教育制度的认识，对在职教育形式也提出了许多有用的设想，例如建立会计辅导站、会计培训中心和会计培训基地，学历教育与岗位培训相结合等。二是对会计人才与用人单位结合方式的研究，形成了大致三种不同的认识，即会计人员委派制、会计人才与用人单位自由选择和会计人才进入人才市场或劳动市场及就业中心等市场中介中统一交易等观点。三是对会计人员管理的研究，提出了会计人员应是企业管理人员的组成部分，应在企业管理当局领导下进行会计工作并承担相应会计责任的观点。但综观会计理论研究状况，我们也不难看到其中还存在着许多不足；目前对于会计市场还存在认识局限性，包括：一是只注重会计活动对经济活动的作用或影响力的研究而缺乏对会计活动本身的经济性研究，这种情况表现在对会计对象的研究中，只注重对会计活动客体即会计如何在经济活动中发挥作用的研究，而忽视了对会计活动主体即各会计行为人作为经济人的行为目标及经济性行为方式的研究；表现在对会计方法的研究中，只重视微观具体的、操作性的、以核算或管理经济活动为内容的方法研究，而忽视了宏观的、系统的、以会计活动本身为管理对象的方法研究。二是只注重对会计活动在企业内部作用情况的研究而缺乏对会计活动在社会范围内运行情况的研究，即对会计活动过程超出企业范围以外的社会运行问题研究较少，这种情况主要是缘于会计微观性认识对思维的束缚，而由于缺乏将会计置于社会环境背景下、对其进行社会性研究的认识基础，结果导致对会计行为各主体之间相互关系的认识不够，并进而导致对做出以社会宏观方式来协调这些关系、使之有利于社会经济运行的方法选择缺乏理论思考。三是只注重会计活动中单一信息加工环节的研究而缺乏对会计活动全过程的研究，更多的只是对会计信息在企业内部生成环节有关技术方法的研究，而将会计信息验证环节中的有关问题作为审计理论研究内容单列出来，与会计研究形成分割，使之缺乏整体性；对会计信息传递中的许多问题更是几乎没有形成系统的研究。2、会计实务运行情况值得肯定的是：20年来，伴随着市场经济逐步深化的步伐，有关会计事务管理中的许多内容和方式都已进入到市场化的新阶段，并使其在促进社会经济进步方面的功与利初露端倪。尽管其市场化状况还远未达到最佳，其市场化进程也还远未结束，但毕竟，市场经济将其带入了市场内部，使市场这一经济运行的重要手段或方式也能对会计活动发生作用；正是这日趋明显的市场化趋势才使中国的会计实际运行情况发生了许多有利的重大变化。其中，有许多是对本文研究构成影响而需在此加以总结的实践成就：一是随着中国经济发展所带动的、经济单位特别是企业单位数量的增加，可资利用的会计信息数量大增，同时，经济单位之间对会计信息的交换需求也日益增强，这就为会计信息进入市场交换提供了基础条件；二是经过近20年的发展，中国会计服务市场已初具规模，到1998年，中国已有注册会计师事务所6400多家，从业人员14万多人，资产评估机构2900多家，从业人员4.8万多人，资信评级机构350多家，从业人员1300多人，信息咨询机构8000多家，从业人员150多万人，此外，还有从事会计职业教育、代理记帐、税务代理等各种会计服务单位1000多家，从业人员4万多人。并且，会计服务又主要是采取的市场运作形式，这也正是使许多会计学者认为会计服务市场就是会计市场的原因；三是20年来大规模、高增长的会计教育已使中国拥有了一个巨大的会计人才群体，每年各层次会计专业毕业生人数就有上十万之众，更有大量的接受成人职业教育者不断加入到会计人才群体中来，使会计人才统计数字每年都被刷新，并且，会计人才与用人单位的结合方式也逐渐转入了市场的双向选择过程，以各种考试制度、评聘制度、学历制度等为基点，将竞争机制也引入到会计人才管理中来。不妨可以认为，会计市场早已存在于社会活动中，只是还没有得到最佳调适而已；我们的任务也正在于对现实存在的各种会计运行问题加以总结，并在此基础上对会计市场进行理论分析，以使会计市场在实践中能够更有作为。那么，在会计实务运行中还存在着哪些问题呢？我们不妨给出如下的归纳。会计人员配置不合理。一是数量结构上短缺与浪费共存。一方面，在目前全国国有企业大约550万的在岗会计人员中，尚有近192万人未接受过任何专业训练，这表明会计人才是短缺的；但另一方面，却又有近137万已具有专业资格的会计人才没有相应的职务或岗位1，这似乎又表明会计人才是过剩的。二是层次结构上总体偏低。以1996年县级以上集体企业和国有企业会计人员结构为例，具有本科以上学历者仅占1.27%，研究生以上学历者仅占0.29%；并且由近几年所表现出的对高层次人才需求相对旺盛而对低层次人才需求相对饱和的现象也可以从一个侧面说明这种状况还未得到较大的改变。三是会计人员部门分布上不均衡。据资料计算，中国国有企业和县以上集体企业中，会计人员占企业职工人数的比率为4.19%，而其它经济成份企业的同一比率尚不足2%，显然，这与非公有经济蓬勃发展的现实是不相适应的。会计信息利用率低。一是会计信息加工方面所存在的虚假性等质量问题导致可资利用的会计信息数量减少；二是会计信息在传递方面所存在的单向性、简单化报送方式等问题限制了会计信息的及时利用，不能使真正的会计信息需求者及时获得所需要的决策信息；三是会计信息在使用上的商业秘密观念局限了会计信息的使用范围和使用效率，会计信息价值未得到充分、多次、重复性的高效发挥。会计服务不规范。一是供应主体不规范。会计服务单位与其设立时的主管单位政企不分的挂靠问题还未从实质上彻底解决，这种非独立的主体地位为不正当竞争创造了条件；据业内人士测算，各省市会计师事务所（或审计事务所）的业务量有60%─80%是以行政手段或借助于行政性的影响力而形成的5。二是需求主体不规范。以会计服务的主要业务──审计业务为例，由于所有者缺位，使得会计服务的委托者并不是真正的需求者，而是由会计服务接受者代行委托，这就使会计服务缺乏了主动的需求动力；并且，由于对会计服务缺乏理性认识，从而导致在接受服务过程中不合作或者对服务质量不关心、不愿支付费用等各种情况发生。三是市场交易方式不规范。由于长期以来对会计服务单位的性质存在认识上的偏见，即将会计服务单位在整个社会经济领域内的中介性质视作其自身的本质，忽视了会计服务单位本身的经营性质，从而造成对会计服务的中介服务与管理监督不到位的结果，并由这种服务交易成了一种分散的直接交易而导致服务与被服务双方主体进行各种不正当的互惠交易致使信息使用者利益受损的各种情况发生。三、完善会计市场体系会计市场体系是由各种类型的会计市场要素所构成的整体系统。我们将会计市场简单地划分为会计信息市场、会计人才市场和会计服务市场，其目的在于为科学地认识会计市场的个别特征，从而认识会计市场的本质服务，但这绝不意味着会计市场的三个组成部分之间是相互分离、各自独立的。由于会计市场各构成要素之间存在着密切的内在联系，并且这种联系又将会计市场各组成部分相互结合成一个有机的会计市场整体，其相互依存与相互制约的情形使得缺乏任何一种市场都会使会计活动出现断层，并使市场机制的作用难以得到正常发挥，所以，为了充分发挥会计市场机制的作用，就必须完善会计市场体系。完善会计市场客体体系。这是由会计市场客体的相互依存性决定的。会计信息虽然不是会计活动的终极目的，但会计活动的目的却是通过会计信息来实现的；虽然在不同的历史时期，会计活动的目的有所不同，但无论是对经济活动的反映，还是对经济活动的监督，或者是参与经营管理决策，会计活动都离不开会计信息，如果失去了会计信息，或者经济管理中不需要会计信息，则会计活动就失去了存在的价值。然而，从会计信息的加工过程看，会计信息是特定会计主体单位内会计人员的劳动成果，如果会计主体单位内没有会计人员，也就不可能将经济活动过程加工整理成全面而系统的会计信息，即会计人才是会计活动的主体，而会计主体单位所提供的则是会计活动的对象与范围，二者不可分离，缺少其中任何一方，会计活动都无法进行下去。虽然会计活动目的的全面实现既离不开会计主体单位管理当局对会计信息的使用，也离不开会计主体单位外部各有关方面对会计信息的使用，但如果没有注册会计师对会计信息的验证，则会计信息的使用仍将受到很大的限制。这就是说，没有会计人才就没有会计信息，没有会计信息的验证服务，就没有会计信息的广泛使用；由此可见，会计人才、会计信息和会计服务三者之间是相互联系、相互依存的。由会计人才变化会影响会计信息、会计信息变化又会影响会计服务，而会计服务变化也会反过来影响会计人才的这种关系说明：会计市场需要有会计人才市场、会计信息市场和会计服务市场共同连接成一个统一的会计市场，缺少其中任何一个市场部分，市场机制都将难以发挥作用。也正是会计市场客体之间存在的这种相互依存关系，才使会计市场机制的运行需要建立三个既相对独立又互为连接的会计市场构成部分，并形成一个完整而统一的会计市场体系。完善会计市场主体体系。这是由会计市场主体间的相互制约性决定的。由于会计信息市场的供给主体是会计人才市场和会计服务市场的需求主体，所以，会计信息市场的发育状况对会计人才市场和会计服务市场的发展具有决定性的作用。会计信息的供给主体单位越多，对会计信息的质量就越重视，从而对会计人才和会计服务的要求也越高、需求量也越大；而对会计人才与会计服务需求的增加又会带动会计人才市场与会计服务市场的发展。从广义上看，会计服务人员也是会计人才的组成部分，其与会计主体单位会计人员的区别只在于二者的身份不同、工作目的不同、工作对象不同，而所具有的会计知识和会计工作能力却基本是相同的，所以二者之间可以相互转换，即企事业单位会计人员也可以到会计服务单位从事会计服务工作，会计服务人员也可以到企事业单位从事会计信息加工处理工作；因此，会计服务市场的发展对会计人才市场有着重要的影响，完善的会计人才市场可以为会计服务市场提供更多的会计服务人员，从而促进会计服务市场的发展，而会计服务市场的发展与完善又会反过来影响会计人才市场和会计信息市场的发展。这是因为：会计服务市场的良好发育会使会计信息质量得以提高，从而有利于会计信息使用范围的扩大，增加对会计信息的需求，使会计信息市场得到发展；而会计服务市场的发展无疑会增加对会计人才的需求，从而使会计人才市场得到发展。由此可见，通过完善会计市场的供求主体、扩大会计市场主体范围是促使会计市场机制更充分发挥作用的一个重要方面或条件；也就是说，一个完善的会计市场主体体系的形成就等于为会计商品价格均衡即价格机制发挥作用、供求均衡即供求机制发挥作用，特别是实现充分而公平的竞争即竞争机制发挥作用奠定了基础。完善会计市场中介服务体系这是由会计市场中介服务机构活动目标的一致性决定的。会计活动的生命力在于会计信息的质量，建立会计市场的目的正是要通过建立会计中心，利用市场机制来加强对会计活动的管理以提高会计信息的质量。由于会计人才中心具有保证会计人才质量、监督会计人员依法履行会计责任的作用，因而也就可以从根本上防止会计信息造假行为产生，为会计信息的真实可靠奠定客观基础；又由于会计服务中心具有监督会计服务质量的作用，这样就为会计信息的真实可靠提供了有力的保证；而在会计信息市场上，由于会计信息是由会计信息中心统一进行定期收集、保管并负责依据一定的要求向使用者提供的，这就避免了会计信息供应者在向使用者提供会计信息时随意按自身需要进行调整的可能性，从而保证了不同的使用者所获得的会计信息都是一致的。由此可见，三个会计市场组成部分，其中介服务机构的目标都是为了保证会计信息质量，所以，会计市场机制的运行不可能只是对某一个中心的工作产生影响作用，而是任何一个机制的运行都会对所有的中介服务机构产生重要影响；反过来，会计市场机制要最大限度地发挥作用也需要这样一个体系完善、目标一致的作用场。所以，一个完整的会计市场体系就不可能缺少其中任何一个部分，并且也不应将之置于互不相干的不同市场中，而应以一个共同的市场组织形式，如本文所设想的会计中心形式将之统一起来，这样，会计市场与会计市场机制之间的场与力的关系才能得到最大限度的协调。四、健全会计市场法律法规体系会计市场既是市场经济的产物，也是市场经济的组成部分，而市场经济的实质又是一种法制经济，因而会计市场机制的有效作用同样需要有全方位的市场规则来保证，否则，将会导致会计活动的混乱。从中国会计市场发展现状看，虽然随着会计改革的深化，国家已陆续颁布了一系列财会法规，如《会计法》、《注册会计师法》、《企业会计准则》、《独立审计准则》等，但是，从会计市场机制正常运行的需要看，还很不完善，特别是还存在着有法不依、执法不严的现象；所以，还需要从以下几个方面来健全会计市场的法规体系。制定关于会计人才教育和会计人才流动的法规1998年，中国颁布了《高等教育法》，对高等院校教师任职资格和办学条件提出了要求，但对教育质量以及各院校所应承担的教育责任并未作出明确规定，而人才要进入市场，必然要求人才的生产单位也要进入市场，这一如商品进入市场，必然要求企业进入市场一样，否则，市场机制就无法充分发挥应有的作用；因此，我们认为：国家应当制定有关会计人才教育的专项法规或有关会计教育的教育法实施细则，以法律手段来确定会计教育单位的责任与义务，为会计人才市场机制的正常运行扫平障碍。在中国，目前会计人才流动不仅在国际市场上受到一定的限制，即使在国内市场中，也因户口、档案关系等各种因素的存在而受到限制，这还只是问题的一个方面，另一个方面则是用人单位在使用会计人才方面尚未受到国家法律的必要约束，有许多单位还在使用非会计人才充当会计人员和会计服务人员；对此，国家应制定有关会计人才流动的法律法规来限定只有合格的会计人才才能入市交易，所有用人单位也只能从会计人才中心招聘会计人才，同时对户口转移和档案存放作出恰当的制度安排，以便使会计人才市场机制能够充分发挥作用，从而实现会计人才的合理流动，达到会计人才资源优化配置的目的。制定关于会计信息交易的法规除《税法》、《公司法》等有关法规对会计报表的定向报送问题有所要求外，中国目前还没有完整而系统的有关会计信息交易的法规，由此也使得企事业单位会计信息交易活动极少发生，即使发生此项交易，所传递的会计信息也多质量低劣；显然，这种现象已制约了会计信息的使用范围扩大，使中国大量宝贵的会计信息资源不能得到充分的利用。因此，我们建议，应制定有关会计信息交易的相关法规，其中要明确规定：设立会计信息中心，所