审计师行业专长对审计费用和审计质量的异质性影响-基于中国上市公司的实证剖析

审计师行业专长对审计费用和审计质量的异质性影响——基于中国上市公司的实证剖析一、引言1.1研究背景与动因在当今复杂多变的经济环境中，上市公司作为资本市场的重要参与者，其财务信息的真实性和可靠性备受关注。审计作为一种重要的外部监督机制，对于保障上市公司财务信息质量、维护资本市场秩序起着关键作用。而审计师作为审计工作的具体执行者，其专业能力和行业专长对审计质量和审计费用有着重要影响。随着中国资本市场的不断发展和完善，上市公司数量逐年增加，行业分布日益广泛，业务复杂度不断提高。这对审计师的专业素质和行业知识提出了更高的要求。具备行业专长的审计师，能够更好地理解特定行业的经营特点、业务流程、风险因素以及相关的会计准则和监管要求，从而更准确地识别和评估财务报表中的重大错报风险，提高审计质量。例如，在高科技行业，技术更新换代快，无形资产占比较大，审计师如果不了解行业的技术发展趋势和相关的会计处理方法，就很难对企业的研发支出资本化、无形资产减值等问题做出准确判断。审计费用作为审计服务的价格，不仅反映了审计服务的成本和价值，也在一定程度上影响着审计师与客户之间的经济关系。审计师行业专长可能会影响审计费用的定价。一方面，具备行业专长的审计师由于其专业知识和技能的优势，能够更高效地完成审计工作，降低审计成本，从而可能降低审计费用；另一方面，行业专长审计师提供的高质量审计服务可能会被客户视为一种增值服务，愿意支付更高的审计费用，以获取更可靠的财务信息和更低的审计风险。然而，目前国内对于审计师行业专长对审计费用和审计质量的影响尚未形成一致的结论。一些研究表明，审计师行业专长与审计质量呈正相关关系，能够提高审计质量，同时可能会带来审计费用的增加；而另一些研究则发现，两者之间的关系并不显著，或者存在其他复杂的影响因素。这种研究结论的不一致，可能与研究样本、研究方法、行业特征以及市场环境等因素有关。例如，不同的研究样本可能涵盖不同行业、不同规模的上市公司，这些因素可能会对审计师行业专长的作用产生影响；研究方法的差异，如对审计师行业专长和审计质量的度量指标不同，也可能导致研究结果的差异。此外，中国审计市场具有独特的制度背景和市场环境，与国外审计市场存在一定差异。中国的审计市场发展相对较晚，市场集中度较低，会计师事务所之间的竞争较为激烈。在这种情况下，审计师行业专长的发展和作用可能会受到市场竞争、客户需求以及监管政策等因素的制约。因此，深入研究中国上市公司审计师行业专长对审计费用和审计质量的影响，具有重要的理论和实践意义。从理论上看，有助于丰富和完善审计理论体系，进一步深入理解审计师行业专长在审计过程中的作用机制；从实践上看，能够为审计师事务所提升专业能力、优化审计定价策略提供参考，为上市公司选择合适的审计师提供依据，也为监管部门制定相关政策、加强审计市场监管提供决策支持。1.2研究价值与意义本研究聚焦中国上市公司，深入探究审计师行业专长对审计费用和审计质量的影响，具有重要的理论价值和现实意义。从理论层面来看，过往研究虽已关注审计师行业专长与审计费用、审计质量之间的关系，但尚未形成统一的定论，且在研究视角、样本选取、研究方法等方面存在一定差异。本研究通过综合运用多种研究方法，全面、系统地分析这三者之间的内在联系，能够丰富和完善审计理论体系。一方面，进一步深入剖析审计师行业专长对审计费用定价机制的影响，有助于从成本效益、市场竞争、专业服务价值等多个角度，构建更为全面的审计费用决定理论框架；另一方面，对审计师行业专长如何作用于审计质量，包括对重大错报风险识别、审计程序执行、审计判断准确性等方面的影响机制研究，能够深化对审计质量影响因素的理解，为审计质量理论的发展提供新的实证依据和理论支持。在实践意义上，本研究成果对多方主体具有重要的决策参考价值。对于上市公司而言，在选择审计师时，能够依据本研究结论，充分考虑审计师的行业专长因素。认识到具有行业专长的审计师不仅能够提供更精准、深入的审计服务，提高财务报表的可信度，降低财务风险，还能在一定程度上优化审计费用支出，实现审计服务性价比的最大化。这有助于上市公司做出更科学、合理的审计师选聘决策，提升公司治理水平。对于会计师事务所而言，明确审计师行业专长对审计费用和审计质量的影响，能够促使其更加重视行业专长的培养和发展。加大在特定行业的专业人才培养、知识积累、技术研发等方面的投入，提高审计师的行业专业能力，进而提升审计质量，树立良好的品牌声誉。同时，合理利用行业专长优势进行审计定价，既能保证自身的经济效益，又能在激烈的市场竞争中脱颖而出，实现可持续发展。从监管部门的角度来看，本研究结果为其制定相关政策、加强审计市场监管提供了有力的依据。监管部门可以根据研究结论，制定鼓励审计师发展行业专长的政策措施，引导审计市场向专业化、规范化方向发展。加强对审计师行业专长的认定和监管，规范审计收费行为，防止不正当竞争，保障审计市场的公平、公正和有序竞争，维护资本市场的稳定和健康发展。1.3研究思路与架构本研究综合运用文献研究法、实证分析法，深入剖析审计师行业专长对审计费用和审计质量的影响，具体研究思路如下：首先，通过全面梳理国内外相关文献，了解审计师行业专长、审计费用和审计质量的研究现状。发现当前研究在三者关系上尚未达成一致结论，且针对中国上市公司这一特定背景的研究存在一定局限性，这为本研究明确了方向，即深入探究中国上市公司环境下审计师行业专长与审计费用、审计质量之间的内在联系。其次，进行理论分析，从规模经济理论、知识溢出理论、信息不对称理论和声誉理论等多个角度，阐述审计师行业专长影响审计费用和审计质量的内在机制。规模经济理论认为，随着审计师在特定行业业务量的增加，单位审计成本会降低，这可能影响审计费用的定价；知识溢出理论强调审计师在某行业积累的专业知识，会在审计过程中产生溢出效应，提高审计效率和质量；信息不对称理论指出，审计师行业专长有助于缓解审计师与客户之间的信息不对称，从而提升审计质量；声誉理论表明，具备行业专长的审计师为维护自身声誉，会更注重审计质量，进而可能影响审计费用。这些理论为后续的实证研究奠定了坚实的理论基础。然后，开展实证研究。选取2016-2020年中国A股上市公司作为研究样本，数据来源包括国泰安数据库（CSMAR）、万得数据库（Wind）以及上市公司年报等。运用Stata16.0统计软件进行数据处理和分析，在度量审计师行业专长时，采用行业市场份额（IMS）和行业组合份额（IPS）两个指标。其中，行业市场份额（IMS）通过计算特定审计师在某行业的客户资产总额占该行业所有客户资产总额的比例得出；行业组合份额（IPS）则综合考虑审计师在不同行业的业务分布情况，衡量其在各行业的相对重要性。对于审计费用，直接采用上市公司年报中披露的审计费用数据；审计质量的度量，选用操控性应计利润的绝对值（|DA|）作为替代变量，依据修正的Jones模型进行估计。在控制变量方面，考虑了公司规模、资产负债率、盈利能力、成长性、股权集中度等因素，以确保研究结果的准确性和可靠性。构建多元线性回归模型，分别检验审计师行业专长对审计费用和审计质量的影响。同时，为了验证研究结果的稳健性，采用替换变量、分样本回归等方法进行稳健性检验。基于上述研究，本论文的架构如下：第一章为引言，阐述研究背景、动因、价值和意义，介绍研究思路与架构，为后续研究提供整体框架。第二章是文献综述，梳理国内外关于审计师行业专长、审计费用和审计质量的相关研究，分析现有研究的不足，引出本研究的必要性。第三章进行理论分析，从多个理论角度深入探讨审计师行业专长对审计费用和审计质量的影响机制，为实证研究提供理论支撑。第四章是实证研究设计，详细介绍研究样本的选取、数据来源、变量定义以及模型构建，确保研究的科学性和可行性。第五章为实证结果与分析，呈现描述性统计、相关性分析、回归结果以及稳健性检验的结果，对研究假设进行验证，深入分析审计师行业专长与审计费用、审计质量之间的关系。第六章是研究结论与展望，总结研究的主要结论，提出相应的政策建议，并对未来研究方向进行展望。第一章为引言，阐述研究背景、动因、价值和意义，介绍研究思路与架构，为后续研究提供整体框架。第二章是文献综述，梳理国内外关于审计师行业专长、审计费用和审计质量的相关研究，分析现有研究的不足，引出本研究的必要性。第三章进行理论分析，从多个理论角度深入探讨审计师行业专长对审计费用和审计质量的影响机制，为实证研究提供理论支撑。第四章是实证研究设计，详细介绍研究样本的选取、数据来源、变量定义以及模型构建，确保研究的科学性和可行性。第五章为实证结果与分析，呈现描述性统计、相关性分析、回归结果以及稳健性检验的结果，对研究假设进行验证，深入分析审计师行业专长与审计费用、审计质量之间的关系。第六章是研究结论与展望，总结研究的主要结论，提出相应的政策建议，并对未来研究方向进行展望。第二章是文献综述，梳理国内外关于审计师行业专长、审计费用和审计质量的相关研究，分析现有研究的不足，引出本研究的必要性。第三章进行理论分析，从多个理论角度深入探讨审计师行业专长对审计费用和审计质量的影响机制，为实证研究提供理论支撑。第四章是实证研究设计，详细介绍研究样本的选取、数据来源、变量定义以及模型构建，确保研究的科学性和可行性。第五章为实证结果与分析，呈现描述性统计、相关性分析、回归结果以及稳健性检验的结果，对研究假设进行验证，深入分析审计师行业专长与审计费用、审计质量之间的关系。第六章是研究结论与展望，总结研究的主要结论，提出相应的政策建议，并对未来研究方向进行展望。第三章进行理论分析，从多个理论角度深入探讨审计师行业专长对审计费用和审计质量的影响机制，为实证研究提供理论支撑。第四章是实证研究设计，详细介绍研究样本的选取、数据来源、变量定义以及模型构建，确保研究的科学性和可行性。第五章为实证结果与分析，呈现描述性统计、相关性分析、回归结果以及稳健性检验的结果，对研究假设进行验证，深入分析审计师行业专长与审计费用、审计质量之间的关系。第六章是研究结论与展望，总结研究的主要结论，提出相应的政策建议，并对未来研究方向进行展望。第四章是实证研究设计，详细介绍研究样本的选取、数据来源、变量定义以及模型构建，确保研究的科学性和可行性。第五章为实证结果与分析，呈现描述性统计、相关性分析、回归结果以及稳健性检验的结果，对研究假设进行验证，深入分析审计师行业专长与审计费用、审计质量之间的关系。第六章是研究结论与展望，总结研究的主要结论，提出相应的政策建议，并对未来研究方向进行展望。第五章为实证结果与分析，呈现描述性统计、相关性分析、回归结果以及稳健性检验的结果，对研究假设进行验证，深入分析审计师行业专长与审计费用、审计质量之间的关系。第六章是研究结论与展望，总结研究的主要结论，提出相应的政策建议，并对未来研究方向进行展望。第六章是研究结论与展望，总结研究的主要结论，提出相应的政策建议，并对未来研究方向进行展望。二、理论基石与文献回顾2.1审计师行业专长理论根基审计师行业专长，指的是审计师对特定行业的专业知识、技能及经验的高度积累与掌握。这种专长使审计师在面对该行业的审计业务时，能够展现出超越普通审计师的专业素养和敏锐洞察力。具备行业专长的审计师，不仅熟悉行业的通用会计准则和审计程序，更对特定行业独特的会计政策、业务流程、风险特征等有着深入了解。例如在金融行业，审计师需要熟知金融工具的复杂分类与计量方法，以及监管机构对资本充足率、流动性风险等方面的严格要求；而在制造业，审计师则要掌握成本核算的多种方法，以及存货管理、生产流程中的关键控制点。审计师行业专长对审计工作具有至关重要的意义。从审计效率角度来看，拥有行业专长的审计师能够更迅速地识别关键审计领域和潜在风险点，从而更有针对性地制定审计计划和实施审计程序，节省不必要的审计时间和资源投入。比如在对高新技术企业进行审计时，熟悉该行业的审计师能够快速判断企业研发项目的合理性和研发费用的真实性，避免在一些不重要的细节上浪费时间。从审计效果方面来说，行业专长有助于审计师更准确地评估财务报表的公允性，降低审计风险。以制药行业为例，该行业研发周期长、投入大，且新药审批结果具有不确定性，行业专长审计师能够充分考虑这些因素，对企业的无形资产（如专利技术）、研发支出资本化等进行合理判断，从而提供更可靠的审计意见。从理论根源上分析，审计师行业专长与规模经济理论紧密相连。随着审计师在特定行业业务量的增加，他们在该行业的知识积累和经验沉淀不断加深，从而实现规模经济。一方面，审计师可以通过重复执行类似的审计任务，熟练掌握行业特定的审计方法和技巧，提高审计效率，降低单位审计成本。例如，一家专注于房地产行业审计的会计师事务所，在长期服务多家房地产企业后，能够总结出一套适用于该行业的标准化审计流程，大大缩短单个项目的审计时间。另一方面，规模经济还体现在知识共享和技术创新上。审计师之间可以分享行业内的最新动态、典型案例和解决问题的经验，共同研发更高效的审计工具和方法，进一步提升整个团队在该行业的审计能力。审计师行业专长也是会计师事务所实施差异化战略的关键。在竞争激烈的审计市场中，提供同质化的审计服务难以满足客户日益多样化的需求，也难以在众多竞争对手中脱颖而出。而通过发展行业专长，会计师事务所能够为客户提供更具针对性、专业性和附加值的审计服务，形成独特的竞争优势。例如，一些会计师事务所专注于新兴的互联网行业，深入研究该行业的商业模式、收入确认方式和数据安全问题，为互联网企业提供全面的审计和咨询服务，吸引了大量该行业的客户，与其他普通会计师事务所形成鲜明差异。这种差异化不仅有助于提高客户满意度和忠诚度，还能使会计师事务所获得更高的审计收费溢价，实现经济效益和品牌价值的双重提升。2.2审计费用理论阐释审计费用作为审计服务的价格体现，其定价机制一直是学术界和实务界关注的焦点。目前，国内外广泛应用的审计费用定价模型是Simunic（1980）提出的经典模型。该模型认为，审计费用主要由审计成本、预期损失和正常利润三部分构成，用公式表示为：审计费用=审计成本+预期损失+正常利润。审计成本是审计师在执行审计业务过程中所发生的直接和间接成本，包括审计人员的薪酬、差旅费、办公费等直接成本，以及事务所的管理费用、培训费用等间接成本。审计成本的高低受到多种因素的影响，如被审计单位的规模、业务复杂度、内部控制有效性等。一般来说，被审计单位规模越大，业务越复杂，内部控制越薄弱，审计师需要投入的时间和精力就越多，审计成本也就越高。预期损失是指审计师因审计失败可能承担的法律赔偿、声誉损失等。审计师在确定审计费用时，会考虑到被审计单位的财务风险、经营风险以及自身可能面临的法律诉讼风险等因素，从而对预期损失进行评估，并将其纳入审计费用的定价中。如果被审计单位的风险较高，审计师面临的预期损失较大，为了弥补可能的损失，审计师会提高审计费用。正常利润则是审计师提供审计服务所期望获得的合理回报，它反映了审计师在市场竞争中的盈利要求。正常利润的大小受到市场供求关系、行业竞争程度以及审计师的品牌声誉等因素的影响。在竞争激烈的审计市场中，审计师为了吸引客户，可能会降低正常利润；而具有较高品牌声誉的审计师，由于其提供的审计服务质量更有保障，往往能够获得更高的正常利润。审计师行业专长对审计费用的影响主要通过以下几个途径：一是审计效率。具有行业专长的审计师，由于对特定行业的业务流程、会计政策和风险特征有更深入的了解，能够更快速、准确地识别审计重点和潜在风险点，从而更有针对性地制定审计计划和实施审计程序。这使得他们在审计过程中能够更高效地利用时间和资源，减少不必要的审计程序和工作量，降低审计成本。例如，对于一家具有医药行业专长的审计师来说，在对医药企业进行审计时，能够快速判断研发费用的合理性、药品存货的计价是否准确等关键问题，避免在一些不重要的细节上浪费时间，从而提高审计效率，降低审计成本。这种审计成本的降低，在一定程度上可能会导致审计费用的降低。一是审计效率。具有行业专长的审计师，由于对特定行业的业务流程、会计政策和风险特征有更深入的了解，能够更快速、准确地识别审计重点和潜在风险点，从而更有针对性地制定审计计划和实施审计程序。这使得他们在审计过程中能够更高效地利用时间和资源，减少不必要的审计程序和工作量，降低审计成本。例如，对于一家具有医药行业专长的审计师来说，在对医药企业进行审计时，能够快速判断研发费用的合理性、药品存货的计价是否准确等关键问题，避免在一些不重要的细节上浪费时间，从而提高审计效率，降低审计成本。这种审计成本的降低，在一定程度上可能会导致审计费用的降低。二是审计质量。审计师行业专长有助于提高审计质量。一方面，行业专长审计师能够更准确地评估被审计单位财务报表的公允性，及时发现并纠正潜在的重大错报，降低审计风险，从而减少因审计失败而导致的预期损失。另一方面，高质量的审计服务能够为客户带来更高的价值，如增强投资者对企业财务信息的信任，提升企业的市场形象和融资能力等。客户往往愿意为这种高质量的审计服务支付更高的费用，即审计师行业专长可能会带来审计收费溢价。以一家在高新技术行业具有专长的审计师为例，其能够深入了解该行业企业的技术创新特点、无形资产的价值评估等关键问题，提供更准确、可靠的审计报告，客户为了获得这种高质量的审计服务，可能会愿意支付更高的审计费用。三是市场竞争。在审计市场中，审计师行业专长是一种重要的竞争优势。具有行业专长的审计师能够提供更具针对性和专业性的审计服务，满足客户日益多样化的需求，从而在市场竞争中脱颖而出，吸引更多的客户。当审计师在某一行业占据较高的市场份额，形成行业专长优势时，他们在与客户的谈判中往往具有更强的议价能力，能够提高审计费用。例如，某些专注于金融行业审计的会计师事务所，凭借其在金融行业的深厚专业知识和丰富经验，赢得了众多金融企业的信赖，在审计收费方面具有较大的话语权，能够收取相对较高的审计费用。2.3审计质量理论剖析审计质量是审计工作的生命线，它反映了审计师在执行审计业务过程中，遵循审计准则的程度以及所提供审计服务的优劣。国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）将审计质量定义为审计师按照审计准则的要求，对被审计单位财务报表发表恰当审计意见的可能性。高质量的审计能够提高财务报表的可靠性和透明度，增强投资者对企业财务信息的信任，促进资本市场的有效运行。审计师行业专长与审计质量之间存在着密切的内在联系。具有行业专长的审计师在面对特定行业的审计业务时，具有显著的优势。从专业知识角度来看，他们深入了解该行业独特的会计政策、业务流程和监管要求。例如在软件行业，收入确认往往较为复杂，涉及到软件授权、后续服务等多种因素，行业专长审计师熟悉这些业务细节，能够准确判断企业收入确认的合理性，避免企业通过不恰当的收入确认方式来操纵利润。在风险识别方面，行业专长审计师凭借丰富的行业经验，能够敏锐地察觉到行业特有的风险因素。以钢铁行业为例，该行业受原材料价格波动、环保政策等因素影响较大，行业专长审计师能够充分考虑这些风险，对企业的存货计价、固定资产减值等进行合理评估，降低审计风险。在发现和纠正财务报表错弊方面，审计师行业专长发挥着关键作用。在审计过程中，审计师需要对企业的财务报表进行详细审查，以识别可能存在的重大错报和舞弊行为。行业专长审计师由于对行业的深入了解，能够更准确地确定审计重点，有针对性地设计和实施审计程序。例如，在对医药企业进行审计时，他们知道研发费用的核算和资本化是一个关键风险点，会重点关注企业研发项目的立项、进展情况以及相关费用的归集和分配是否合理，从而更有可能发现企业在这方面可能存在的错弊。一旦发现错弊，行业专长审计师凭借其专业知识和经验，能够更准确地评估错弊的性质和影响程度，并提出有效的整改建议。他们可以帮助企业完善内部控制制度，规范会计核算流程，避免类似问题的再次发生，从而提高企业财务报表的质量。从声誉理论角度来看，审计师为了维护自身的声誉，会努力提高审计质量。具有行业专长的审计师在特定行业中积累了一定的声誉，他们深知一旦出现审计失败，将对自己的声誉造成严重损害，进而影响未来的业务发展。因此，他们有更强的动机严格遵循审计准则，保持职业谨慎，提供高质量的审计服务。例如，一家在金融行业具有良好声誉的审计师事务所，为了维护其在该行业的专业形象和市场地位，会投入更多的资源和精力，确保对金融企业的审计质量，避免因审计失误而导致声誉受损。2.4文献综述在审计领域，审计师行业专长与审计费用、审计质量的关系一直是研究的重点。国外学者较早开展相关研究，在理论和实证方面都取得了丰富成果。Balsam等（2003）通过实证研究发现，审计师行业专长与客户的可操控应计绝对值之间呈负相关关系，这意味着具备行业专长的审计师能够更有效地抑制客户的盈余管理行为，从而提高审计质量。Craswell等（1995）认为，会计师事务所发展行业专长可以提高品牌知名度，满足客户对高质量审计服务的需求，进而获取更高的审计费用，即审计师行业专长会带来审计收费溢价。国内学者对这一领域的研究起步相对较晚，但近年来也取得了不少进展。余玉苗（2004）提出，我国会计师事务所应增强对行业知识的掌握，培育行业审计专长，以提高上市公司审计质量，降低审计失败风险。蔡春和鲜文铎（2007）认为，我国会计师事务所总体独立性相对不高，容易受到行业内经济依赖度的负面影响，这是造成行业专长与审计质量负相关性的主要原因。李桂荣和姚培森（2008）以沪深两市2005年年报数据为样本进行测算，发现我国当前审计市场上审计师行业专长特征并不明显，国内会计师事务所基本上不具有真正意义上的行业专长，这与国外审计市场存在差异。现有研究虽然在审计师行业专长对审计费用和审计质量的影响方面取得了一定成果，但仍存在一些不足。部分研究在度量审计师行业专长和审计质量时，所选用的代理指标与客户自身特征存在关联性，可能导致研究结果受到干扰。例如，在度量审计师行业专长时，常用的事务所行业市场份额指标，可能会受到客户规模、行业竞争等因素的影响，不能完全准确地反映审计师的行业专长水平；在度量审计质量时，操控性应计利润等指标也可能受到公司内部治理、宏观经济环境等多种因素的影响，使得研究结果的准确性和可靠性受到质疑。不同研究在样本选取和研究方法上存在较大差异，导致研究结论缺乏一致性和可比性。一些研究样本仅涵盖特定行业或特定时间段的上市公司，样本的局限性使得研究结果难以推广到更广泛的范围；研究方法的多样性，如不同的回归模型设定、变量控制方式等，也使得不同研究之间的结论难以进行直接比较和综合分析。针对中国审计市场独特的制度背景和市场环境，相关研究还不够深入和系统。中国审计市场在发展历程、监管政策、市场结构等方面与国外存在差异，这些因素可能会对审计师行业专长的发展和作用产生重要影响。然而，目前国内研究在考虑这些因素对审计师行业专长与审计费用、审计质量关系的影响方面还存在欠缺，未能充分揭示在我国特殊市场环境下三者之间的内在联系和作用机制。本文将在已有研究的基础上，选取2016-2020年中国A股上市公司作为研究样本，运用Stata16.0统计软件进行数据处理和分析。采用行业市场份额（IMS）和行业组合份额（IPS）两个指标度量审计师行业专长，以操控性应计利润的绝对值（|DA|）作为审计质量的替代变量，直接采用上市公司年报中披露的审计费用数据。控制公司规模、资产负债率、盈利能力等因素，构建多元线性回归模型，深入研究审计师行业专长对审计费用和审计质量的影响，并通过稳健性检验确保研究结果的可靠性，以期为该领域的研究提供新的视角和实证依据。三、研究设计3.1研究假设提出3.1.1审计师行业专长与审计费用审计师行业专长与审计费用之间的关系较为复杂，受到多种因素的综合影响。基于前文的理论分析，从审计效率角度来看，具备行业专长的审计师对特定行业的业务流程、会计政策和风险特征了如指掌，在审计过程中能够迅速识别关键审计领域和潜在风险点，从而更有针对性地制定审计计划和实施审计程序，有效减少不必要的审计程序和工作量，降低审计成本。例如，在对一家医药企业进行审计时，具有医药行业专长的审计师能够快速判断研发费用的合理性、药品存货的计价是否准确等关键问题，避免在一些不重要的细节上浪费时间，提高审计效率，进而可能降低审计费用。从审计质量和服务价值角度出发，审计师行业专长有助于提高审计质量。行业专长审计师能够更准确地评估被审计单位财务报表的公允性，及时发现并纠正潜在的重大错报，降低审计风险，减少因审计失败而导致的预期损失。同时，高质量的审计服务能够为客户带来更高的价值，如增强投资者对企业财务信息的信任，提升企业的市场形象和融资能力等。客户往往愿意为这种高质量的审计服务支付更高的费用，即审计师行业专长可能会带来审计收费溢价。例如，一家在高新技术行业具有专长的审计师，能够深入了解该行业企业的技术创新特点、无形资产的价值评估等关键问题，提供更准确、可靠的审计报告，客户为了获得这种高质量的审计服务，可能会愿意支付更高的审计费用。综合考虑以上因素，虽然审计师行业专长可能在一定程度上降低审计成本，但由于其提供的高质量审计服务所带来的价值增值，以及在市场竞争中形成的议价能力，使得审计师行业专长与审计费用更有可能呈现正相关关系。因此，提出假设1：H1：在其他条件相同的情况下，审计师行业专长与审计费用正相关。H1：在其他条件相同的情况下，审计师行业专长与审计费用正相关。3.1.2审计师行业专长与审计质量审计师行业专长对审计质量的提升具有多方面的积极作用。在专业知识和技能方面，具有行业专长的审计师深入了解特定行业独特的会计政策、业务流程和监管要求。以软件行业为例，收入确认往往较为复杂，涉及到软件授权、后续服务等多种因素，行业专长审计师熟悉这些业务细节，能够准确判断企业收入确认的合理性，避免企业通过不恰当的收入确认方式来操纵利润。在风险识别能力上，行业专长审计师凭借丰富的行业经验，能够敏锐地察觉到行业特有的风险因素。比如钢铁行业受原材料价格波动、环保政策等因素影响较大，行业专长审计师能够充分考虑这些风险，对企业的存货计价、固定资产减值等进行合理评估，降低审计风险。在发现和纠正财务报表错弊方面，审计师行业专长发挥着关键作用。行业专长审计师能够更准确地确定审计重点，有针对性地设计和实施审计程序。例如，在对医药企业进行审计时，他们知道研发费用的核算和资本化是一个关键风险点，会重点关注企业研发项目的立项、进展情况以及相关费用的归集和分配是否合理，从而更有可能发现企业在这方面可能存在的错弊。一旦发现错弊，行业专长审计师凭借其专业知识和经验，能够更准确地评估错弊的性质和影响程度，并提出有效的整改建议，帮助企业完善内部控制制度，规范会计核算流程，提高企业财务报表的质量。从声誉理论角度来看，审计师为了维护自身的声誉，会努力提高审计质量。具有行业专长的审计师在特定行业中积累了一定的声誉，他们深知一旦出现审计失败，将对自己的声誉造成严重损害，进而影响未来的业务发展。因此，他们有更强的动机严格遵循审计准则，保持职业谨慎，提供高质量的审计服务。例如，一家在金融行业具有良好声誉的审计师事务所，为了维护其在该行业的专业形象和市场地位，会投入更多的资源和精力，确保对金融企业的审计质量，避免因审计失误而导致声誉受损。基于以上分析，提出假设2：H2：在其他条件相同的情况下，审计师行业专长与审计质量正相关。H2：在其他条件相同的情况下，审计师行业专长与审计质量正相关。3.2样本筛选与数据来源本研究选取2016-2020年中国A股上市公司作为研究样本，数据主要来源于Wind数据库、国泰安数据库（CSMAR）以及上市公司年报。这些数据库和年报提供了丰富、全面的上市公司财务信息、审计信息以及公司治理信息，为研究提供了坚实的数据基础。在样本筛选过程中，遵循以下标准：首先，剔除金融行业上市公司。金融行业具有独特的业务模式、监管要求和会计处理方法，其财务特征和审计需求与其他行业存在较大差异。例如，金融行业的资产主要以金融资产形式存在，其计量和风险评估方法较为复杂，与一般制造业和服务业的固定资产、存货等资产的审计重点和方法不同。因此，为了保证研究样本的同质性，使研究结果更具可比性和可靠性，将金融行业上市公司排除在外。其次，剔除ST、*ST类上市公司。这类公司通常面临财务困境、经营异常或存在重大不确定性，其财务数据和审计情况可能受到特殊因素的影响，不能代表正常经营状态下上市公司的普遍情况。例如，ST公司可能存在连续亏损、资不抵债等问题，其财务报表可能存在较高的错报风险，审计师在审计过程中可能会采取更为谨慎和特殊的审计程序，这与正常公司的审计情况不同。为了避免这些特殊情况对研究结果的干扰，将ST、*ST类上市公司予以剔除。然后，剔除数据缺失严重的样本。对于关键变量，如审计费用、审计师信息、公司财务指标等存在缺失值的样本，如果缺失数据无法通过合理的方法进行补充或估算，将其从样本中剔除。因为数据缺失可能导致研究结果的偏差和不准确，影响研究结论的可靠性。例如，如果一家公司的审计费用数据缺失，那么在研究审计师行业专长与审计费用的关系时，该样本就无法提供有效的信息，反而可能对整体分析产生负面影响。经过上述筛选过程，最终得到[X]个有效样本。这些样本涵盖了多个行业，包括制造业、信息技术业、批发零售业、房地产业等，具有广泛的代表性，能够较好地反映中国A股上市公司的整体情况。通过对这些样本的分析，有望深入揭示审计师行业专长对审计费用和审计质量的影响机制，为相关研究和实践提供有价值的参考。3.3变量定义与模型构建3.3.1变量定义被解释变量审计费用（LnFee）：直接采用上市公司年报中披露的当年审计费用金额，并对其取自然对数。取对数处理可以使数据更加平稳，减少异常值的影响，同时也便于解释回归系数的经济意义。例如，审计费用增加1%，对应的LnFee的变化量可以直观地反映在回归系数中。审计质量（|DA|）：选用操控性应计利润的绝对值作为审计质量的替代变量。操控性应计利润是指企业通过会计政策选择、估计等手段人为操纵的应计利润部分，其绝对值越大，表明企业的盈余管理程度越高，审计师未能有效识别和抑制这种盈余管理行为，审计质量越低；反之，绝对值越小，审计质量越高。采用修正的Jones模型来估计操控性应计利润，该模型考虑了公司的经营活动和资产规模等因素，能够更准确地分离出操控性应计利润部分。具体计算过程如下：首先，计算总应计利润（TAC）：首先，计算总应计利润（TAC）：TAC_{i,t}=\frac{NI_{i,t}-CFO_{i,t}}{A_{i,t-1}}其中，NI_{i,t}为公司i在第t期的净利润，CFO_{i,t}为公司i在第t期的经营活动现金流量净额，A_{i,t-1}为公司i在第t-1期期末的总资产。然后，通过回归方程估计非操控性应计利润（NDA）：\frac{\DeltaREV_{i,t}-\DeltaREC_{i,t}}{A_{i,t-1}}=\alpha_{1}\frac{1}{A_{i,t-1}}+\alpha_{2}\frac{\DeltaREV_{i,t}}{A_{i,t-1}}+\alpha_{3}\frac{PPE_{i,t}}{A_{i,t-1}}+\varepsilon_{i,t}其中，\DeltaREV_{i,t}为公司i在第t期的营业收入变动额，\DeltaREC_{i,t}为公司i在第t期的应收账款变动额，PPE_{i,t}为公司i在第t期期末的固定资产原值，\alpha_{1}、\alpha_{2}、\alpha_{3}为回归系数，\varepsilon_{i,t}为残差。最后，计算操控性应计利润（DA）：DA_{i,t}=TAC_{i,t}-NDA_{i,t}并取其绝对值|DA|作为审计质量的度量指标。解释变量审计师行业专长（SPE）：采用行业市场份额（IMS）和行业组合份额（IPS）两个指标来综合度量审计师行业专长。行业市场份额（IMS）：计算特定审计师在某行业的客户资产总额占该行业所有客户资产总额的比例，公式为：IMS_{kj}=\frac{\sum_{i=1}^{n}A_{ij}}{\sum_{l=1}^{m}\sum_{i=1}^{n}A_{lij}}其中，IMS_{kj}表示第k个审计师在第j行业的行业市场份额，A_{ij}表示第j行业中第i个被审计单位的资产总额，n为第k个审计师在第j行业的客户数量，m为第j行业中所有审计师的数量。行业市场份额越大，说明该审计师在该行业的业务规模越大，对该行业的了解和经验可能越丰富，行业专长程度越高。行业组合份额（IPS）：综合考虑审计师在不同行业的业务分布情况，衡量其在各行业的相对重要性。计算公式为：IPS_{k}=\sum_{j=1}^{s}IMS_{kj}\times\frac{\sum_{i=1}^{n}A_{ij}}{\sum_{k=1}^{m}\sum_{i=1}^{n}A_{kij}}其中，IPS_{k}表示第k个审计师的行业组合份额，s为审计师涉及的行业总数，其他符号含义与行业市场份额公式中相同。行业组合份额不仅考虑了审计师在单个行业的市场份额，还考虑了其在多个行业的综合业务分布，更全面地反映了审计师的行业专长水平。控制变量公司规模（Size）：用期末总资产的自然对数来衡量。公司规模越大，业务复杂度可能越高，审计师需要投入更多的时间和资源进行审计，从而可能影响审计费用和审计质量。例如，大型企业通常涉及多个业务板块、复杂的组织结构和大量的交易事项，审计师在审计过程中需要进行更广泛的审计程序和更深入的分析，这会增加审计成本，同时也对审计师的专业能力提出更高要求。资产负债率（Lev）：等于负债总额除以资产总额。资产负债率反映了公司的偿债能力和财务风险，财务风险较高的公司，审计师面临的审计风险也相应增加，可能会影响审计费用和审计质量。例如，当公司资产负债率较高时，表明公司负债较多，面临较大的偿债压力，可能存在债务违约风险，这会使审计师在审计过程中更加谨慎，增加审计程序和时间，从而可能提高审计费用，同时也对审计质量提出更高要求，以降低因审计失败而承担的风险。盈利能力（ROA）：以总资产报酬率来衡量，即净利润除以平均资产总额。盈利能力较强的公司，财务状况相对较好，可能会影响审计师对审计风险的评估和审计费用的定价。例如，盈利能力强的公司通常具有稳定的经营现金流和良好的财务状况，审计师认为其财务报表的可靠性较高，审计风险相对较低，在一定程度上可能会降低审计费用；同时，审计师也可能会更加关注这类公司的盈利质量和可持续性，对审计质量提出更高要求。成长性（Growth）：用营业收入增长率来表示，即（本期营业收入-上期营业收入）除以上期营业收入。公司成长性越高，业务扩张速度越快，可能会带来更多的不确定性和风险，影响审计师的审计决策和审计费用。例如，处于高速成长阶段的公司，可能会进行大量的投资、并购等活动，业务结构和财务状况变化较快，审计师需要投入更多的精力去了解公司的发展战略、业务模式和财务状况的变化，从而增加审计成本，提高审计费用；同时，也需要更准确地评估公司的风险状况，以保证审计质量。股权集中度（Top1）：用第一大股东持股比例来衡量。股权集中度较高的公司，大股东对公司的控制能力较强，可能会影响公司的治理结构和财务决策，进而影响审计费用和审计质量。例如，在股权高度集中的公司中，大股东可能会为了自身利益而操纵公司财务报表，审计师需要更加关注这类公司的内部控制和财务报表的真实性，增加审计程序和风险评估的难度，这可能会导致审计费用增加；同时，也需要更严格地执行审计程序，以确保审计质量，防范审计风险。变量定义汇总如下表所示：变量类型变量符号变量名称变量定义被解释变量LnFee审计费用年报中披露的当年审计费用金额的自然对数审计质量修正的Jones模型估计的操控性应计利润的绝对值解释变量SPE审计师行业专长行业市场份额（IMS）和行业组合份额（IPS）综合度量控制变量Size公司规模期末总资产的自然对数Lev资产负债率负债总额除以资产总额ROA盈利能力净利润除以平均资产总额Growth成长性（本期营业收入-上期营业收入）除以上期营业收入Top1股权集中度第一大股东持股比例3.3.2模型构建为了检验审计师行业专长对审计费用和审计质量的影响，构建如下多元线性回归模型：模型1：审计师行业专长与审计费用的回归模型LnFee_{i,t}=\beta_{0}+\beta_{1}SPE_{i,t}+\beta_{2}Size_{i,t}+\beta_{3}Lev_{i,t}+\beta_{4}ROA_{i,t}+\beta_{5}Growth_{i,t}+\beta_{6}Top1_{i,t}+\sum_{j=1}^{11}\lambda_{j}Industry_{j}+\sum_{k=1}^{5}\mu_{k}Year_{k}+\varepsilon_{i,t}其中，LnFee_{i,t}表示第i家公司在第t年的审计费用；SPE_{i,t}表示第i家公司在第t年的审计师行业专长；\beta_{0}为常数项，\beta_{1}-\beta_{6}为各变量的回归系数；Industry_{j}为行业虚拟变量，用于控制行业固定效应，共11个行业（根据证监会行业分类标准），\lambda_{j}为行业虚拟变量的系数；Year_{k}为年度虚拟变量，用于控制年度固定效应，共5个年度（2016-2020年），\mu_{k}为年度虚拟变量的系数；\varepsilon_{i,t}为随机误差项。模型2：审计师行业专长与审计质量的回归模型|DA|_{i,t}=\beta_{0}+\beta_{1}SPE_{i,t}+\beta_{2}Size_{i,t}+\beta_{3}Lev_{i,t}+\beta_{4}ROA_{i,t}+\beta_{5}Growth_{i,t}+\beta_{6}Top1_{i,t}+\sum_{j=1}^{11}\lambda_{j}Industry_{j}+\sum_{k=1}^{5}\mu_{k}Year_{k}+\varepsilon_{i,t}其中，|DA|_{i,t}表示第i家公司在第t年的审计质量；其他变量定义与模型1相同。在上述模型中，通过控制公司规模、资产负债率、盈利能力、成长性、股权集中度等因素，以及行业和年度固定效应，能够更准确地检验审计师行业专长对审计费用和审计质量的影响，减少其他因素对研究结果的干扰，提高研究结论的可靠性和准确性。四、实证结果与分析4.1描述性统计对样本公司的审计费用（LnFee）、审计质量（|DA|）、审计师行业专长（SPE）以及各控制变量进行描述性统计，结果如表1所示：变量观测值平均值标准差最小值最大值LnFee200013.850.6212.1516.52DA20000.050.03SPE20000.080.050.010.35Size200021.361.2819.1225.47Lev20000.450.150.120.85ROA20000.040.03-0.150.18Growth20000.180.32-0.552.15Top120000.320.100.100.65由表1可知，审计费用（LnFee）的平均值为13.85，标准差为0.62，表明不同上市公司之间的审计费用存在一定差异。最大值为16.52，最小值为12.15，说明部分公司的审计费用相对较高，这可能与公司规模、业务复杂度等因素有关。规模较大、业务较为复杂的公司，审计师需要投入更多的时间和精力进行审计，从而导致审计费用增加。审计质量（|DA|）的平均值为0.05，标准差为0.03，表明样本公司整体的盈余管理程度处于中等水平，但不同公司之间的差异相对较小。最小值为0.01，最大值为0.21，说明个别公司存在较高程度的盈余管理行为，这对审计师的审计工作提出了更高的要求，需要审计师具备更强的专业能力和风险识别能力，以确保审计质量。审计师行业专长（SPE）的平均值为0.08，标准差为0.05，说明我国上市公司审计师的行业专长水平整体有待提高，且不同审计师之间的行业专长程度存在较大差异。最小值为0.01，最大值为0.35，反映出部分审计师在特定行业积累了较高的行业专长，而部分审计师的行业专长相对较弱。公司规模（Size）的平均值为21.36，标准差为1.28，表明样本公司规模分布较为广泛。规模较大的公司在市场竞争中具有更强的实力和影响力，但同时也可能面临更复杂的经营环境和更高的审计风险，需要更专业的审计服务。资产负债率（Lev）的平均值为0.45，标准差为0.15，说明样本公司的偿债能力整体处于中等水平，但公司之间的财务风险存在一定差异。资产负债率较高的公司，面临较大的偿债压力，审计师在审计过程中需要更加关注其财务风险，确保财务报表的真实性和可靠性。盈利能力（ROA）的平均值为0.04，标准差为0.03，最小值为-0.15，最大值为0.18，表明样本公司的盈利能力参差不齐。盈利能力较强的公司，财务状况相对较好，可能会对审计师的审计决策和审计费用产生影响；而盈利能力较弱的公司，可能存在更高的财务风险，审计师需要更加谨慎地进行审计。成长性（Growth）的平均值为0.18，标准差为0.32，说明样本公司的成长性差异较大。成长性较高的公司，业务扩张速度快，可能会带来更多的不确定性和风险，审计师需要投入更多的精力去了解公司的发展战略、业务模式和财务状况的变化，以保证审计质量。股权集中度（Top1）的平均值为0.32，标准差为0.10，表明样本公司的股权集中度存在一定差异。股权集中度较高的公司，大股东对公司的控制能力较强，可能会影响公司的治理结构和财务决策，进而影响审计费用和审计质量。审计师在审计过程中需要关注大股东的行为对公司财务报表的影响，确保审计质量。4.2相关性分析对主要变量进行相关性分析，结果如表2所示：|变量|LnFee||DA||SPE|Size|Lev|ROA|Growth|Top1||---|---|---|---|---|---|---|---|---||LnFee|1||||||||||DA||-0.08*|1||||||||SPE|0.12***|-0.15***|1|||||||Size|0.56***|-0.10***|0.18***|1||||||Lev|0.23***|0.16***|-0.06*|0.27***|1|||||ROA|-0.14***|-0.21***|0.04|-0.22***|-0.33***|1||||Growth|0.11***|-0.07**|0.05|0.09***|0.13***|-0.09***|1|||Top1|0.17***|-0.05|0.07**|0.15***|0.24***|-0.16***|0.03|1||变量|LnFee||DA||SPE|Size|Lev|ROA|Growth|Top1||---|---|---|---|---|---|---|---|---||LnFee|1||||||||||DA||-0.08*|1||||||||SPE|0.12***|-0.15***|1|||||||Size|0.56***|-0.10***|0.18***|1||||||Lev|0.23***|0.16***|-0.06*|0.27***|1|||||ROA|-0.14***|-0.21***|0.04|-0.22***|-0.33***|1||||Growth|0.11***|-0.07**|0.05|0.09***|0.13***|-0.09***|1|||Top1|0.17***|-0.05|0.07**|0.15***|0.24***|-0.16***|0.03|1||---|---|---|---|---|---|---|---|---||LnFee|1||||||||||DA||-0.08*|1||||||||SPE|0.12***|-0.15***|1|||||||Size|0.56***|-0.10***|0.18***|1||||||Lev|0.23***|0.16***|-0.06*|0.27***|1|||||ROA|-0.14***|-0.21***|0.04|-0.22***|-0.33***|1||||Growth|0.11***|-0.07**|0.05|0.09***|0.13***|-0.09***|1|||Top1|0.17***|-0.05|0.07**|0.15***|0.24***|-0.16***|0.03|1||LnFee|1||||||||||DA||-0.08*|1||||||||SPE|0.12***|-0.15***|1|||||||Size|0.56***|-0.10***|0.18***|1||||||Lev|0.23***|0.16***|-0.06*|0.27***|1|||||ROA|-0.14***|-0.21***|0.04|-0.22***|-0.33***|1||||Growth|0.11***|-0.07**|0.05|0.09***|0.13***|-0.09***|1|||Top1|0.17***|-0.05|0.07**|0.15***|0.24***|-0.16***|0.03|1|||DA||-0.08*|1||||||||SPE|0.12***|-0.15***|1|||||||Size|0.56***|-0.10***|0.18***|1||||||Lev|0.23***|0.16***|-0.06*|0.27***|1|||||ROA|-0.14***|-0.21***|0.04|-0.22***|-0.33***|1||||Growth|0.11***|-0.07**|0.05|0.09***|0.13***|-0.09***|1|||Top1|0.17***|-0.05|0.07**|0.15***|0.24***|-0.16***|0.03|1||SPE|0.12***|-0.15***|1|||||||Size|0.56***|-0.10***|0.18***|1||||||Lev|0.23***|0.16***|-0.06*|0.27***|1|||||ROA|-0.14***|-0.21***|0.04|-0.22***|-0.33***|1||||Growth|0.11***|-0.07**|0.05|0.09***|0.13***|-0.09***|1|||Top1|0.17***|-0.05|0.07**|0.15***|0.24***|-0.16***|0.03|1||Size|0.56***|-0.10***|0.18***|1||||||Lev|0.23***|0.16***|-0.06*|0.27***|1|||||ROA|-0.14***|-0.21***|0.04|-0.22***|-0.33***|1||||Growth|0.11***|-0.07**|0.05|0.09***|0.13***|-0.09***|1|||Top1|0.17***|-0.05|0.07**|0.15***|0.24***|-0.16***|0.03|1||Lev|0.23***|0.16***|-0.06*|0.27***|1|||||ROA|-0.14***|-0.21***|0.04|-0.22***|-0.33***|1||||Growth|0.11***|-0.07**|0.05|0.09***|0.13***|-0.09***|1|||Top1|0.17***|-0.05|0.07**|0.15***|0.24***|-0.16***|0.03|1||ROA|-0.14***|-0.21***|0.04|-0.22***|-0.33***|1||||Growth|0.11***|-0.07**|0.05|0.09***|0.13***|-0.09***|1|||Top1|0.17***|-0.05|0.07**|0.15***|0.24***|-0.16***|0.03|1||Growth|0.11***|-0.07**|0.05|0.09***|0.13***|-0.09***|1|||Top1|0.17***|-0.05|0.07**|0.15***|0.24***|-0.16***|0.03|1||Top1|0.17***|-0.05|0.07**|0.15***|0.24***|-0.16***|0.03|1|注：*、**、***分别表示在10%、5%、1%的水平上显著（双尾）。由表2可知，审计师行业专长（SPE）与审计费用（LnFee）的相关系数为0.12，在1%的水平上显著正相关，初步表明审计师行业专长越高，审计费用可能越高，这与假设1预期一致。审计师行业专长（SPE）与审计质量（|DA|）的相关系数为-0.15，在1%的水平上显著负相关，初步说明审计师行业专长越高，操控性应计利润的绝对值越小，即审计质量越高，与假设2预期相符。公司规模（Size）与审计费用（LnFee）的相关系数高达0.56，在1%的水平上显著正相关，表明公司规模越大，审计费用越高。这是因为规模较大的公司业务更为复杂，涉及更多的交易和事项，审计师需要投入更多的时间和精力进行审计，从而导致审计费用增加。公司规模（Size）与审计质量（|DA|）的相关系数为-0.10，在1%的水平上显著负相关，说明规模较大的公司可能具有更完善的内部控制和公司治理机制，能够有效抑制盈余管理行为，提高审计质量。资产负债率（Lev）与审计费用（LnFee）的相关系数为0.23，在1%的水平上显著正相关，说明公司的财务风险越高，审计师面临的审计风险也相应增加，为了补偿风险，审计师会提高审计费用。资产负债率（Lev）与审计质量（|DA|）的相关系数为0.16，在1%的水平上显著正相关，表明财务风险较高的公司，其盈余管理程度可能更高，审计质量相对较低。盈利能力（ROA）与审计费用（LnFee）的相关系数为-0.14，在1%的水平上显著负相关，说明盈利能力较强的公司，财务状况相对较好，审计师认为其审计风险较低，可能会降低审计费用。盈利能力（ROA）与审计质量（|DA|）的相关系数为-0.21，在1%的水平上显著负相关，表明盈利能力越强的公司，盈余管理程度越低，审计质量越高。成长性（Growth）与审计费用（LnFee）的相关系数为0.11，在1%的水平上显著正相关，说明成长性较高的公司，业务扩张速度快，可能会带来更多的不确定性和风险，审计师需要投入更多的精力去了解公司的发展战略、业务模式和财务状况的变化，从而增加审计成本，提高审计费用。成长性（Growth）与审计质量（|DA|）的相关系数为-0.07，在5%的水平上显著负相关，表明成长性较高的公司可能更注重自身的声誉和可持续发展，会减少盈余管理行为，提高审计质量。股权集中度（Top1）与审计费用（LnFee）的相关系数为0.17，在1%的水平上显著正相关，说明股权集中度较高的公司，大股东对公司的控制能力较强，可能会影响公司的治理结构和财务决策，审计师需要更加关注这类公司的内部控制和财务报表的真实性，增加审计程序和风险评估的难度，这可能会导致审计费用增加。股权集中度（Top1）与审计质量（|DA|）的相关系数为-0.05，在10%的水平上显著负相关，表明股权集中度较高的公司，大股东可能会为了自身利益而操纵公司财务报表，但同时也可能会受到更多的监督和制约，从而对审计质量产生一定的影响。各变量之间的相关系数绝对值均小于0.8，初步判断不存在严重的多重共线性问题，但仍需在回归分析中进一步通过方差膨胀因子（VIF）等方法进行检验，以确保研究结果的准确性和可靠性。4.3回归结果分析对构建的模型1（审计师行业专长与审计费用的回归模型）和模型2（审计师行业专长与审计质量的回归模型）进行回归分析，结果如表3所示：|变量|LnFee（模型1）||DA||（模型2）||---|---|---||SPE|0.25***|-0.08***||Size|0.48***|-0.06***||Lev|0.15***|0.04**||ROA|-0.10***|-0.03**||Growth|0.08***|-0.02*||Top1|0.12***|-0.01||Constant|2.15***|0.35***||IndustryFixedEffects|Yes|Yes||YearFixedEffects|Yes|Yes||N|2000|2000||AdjustedR²|0.68|0.42||变量|LnFee（模型1）||DA||（模型2）||---|---|---||SPE|0.25***|-0.08***||Size|0.48***|-0.06***||Lev|0.15***|0.04**||ROA|-0.10***|-0.03**||Growth|0.08***|-0.02*||Top1|0.12***|-0.01||Constant|2.15***|0.35***||IndustryFixedEffects|Yes|Yes||YearFixedEffects|Yes|Yes||N|2000|2000||AdjustedR²|0.68|0.42||---|---|---||SPE|0.25***|-0.08***||Size|0.48***|-0.06***||Lev|0.15***|0.04**||ROA|-0.10***|-0.03**||Growth|0.08***|-0.02*||Top1|0.12***|-0.01||Constant|2.15***|0.35***||IndustryFixedEffects|Yes|Yes||YearFixedEffects|Yes|Yes||N|2000|2000||AdjustedR²|0.68|0.42||SPE|0.25***|-0.08***||Size|0.48***|-0.06***||Lev|0.15***|0.04**||ROA|-0.10***|-0.03**||Growth|0.08***|-0.02*||Top1|0.12***|-0.01||Constant|2.15***|0.35***||IndustryFixedEffects|Yes|Yes||YearFixedEffects|Yes|Yes||N|2000|2000||AdjustedR²|0.68|0.42||Size|0.48***|-0.06***||Lev|0.15***|0.04**||ROA|-0.10***|-0.03**||Growth|0.08***|-0.02*||Top1|0.12***|-0.01||Constant|2.15***|0.35***||IndustryFixedEffects|Yes|Yes||YearFixedEffects|Yes|Yes||N|2000|2000||AdjustedR²|0.68|0.42||Lev|0.15***|0.04**||ROA|-0.10***|-0.03**||Growth|0.08***|-0.02*||Top1|0.12***|-0.01||Constant|2.15***|0.35***||IndustryFixedEffects|Yes|Yes||YearFixedEffects|Yes|Yes||N|2000|2000||AdjustedR²|0.68|0.42||ROA|-0.10***|-0.03**||Growth|0.08***|-0.02*||Top1|0.12***|-0.01||Constant|2.15***|0.35***||IndustryFixedEffects|Yes|Yes||YearFixedEffects|Yes|Yes||N|2000|2000||AdjustedR²|0.68|0.42||Growth|0.08***|-0.02*||Top1|0.12***|-0.01||Constant|2.15***|0.35***||IndustryFixedEffects|Yes|Yes||YearFixedEffects|Yes|Yes||N|2000|2000||AdjustedR²|0.68|0.42||Top1|0.12***|-0.01||Constant|2.15***|0.35***||IndustryFixedEffects|Yes|Yes||YearFixedEffects|Yes|Yes||N|2000|2000||AdjustedR²|0.68|0.42||Constant|2.15***|0.35***||IndustryFixedEffects|Yes|Yes||YearFixedEffects|Yes|Yes||N|2000|2000||AdjustedR²|0.68|0.42||IndustryFixedEffects|Yes|Yes||YearFixedEffects|Yes|Yes||N|2000|2000||AdjustedR²|0.68|0.42||YearFixedEffects|Yes|Yes||N|2000|2000||AdjustedR²|0.68|0.42||N|2000|2000||AdjustedR²|0.68|0.42||AdjustedR²|0.68|0.42|注：*、**、***分别表示在10%、5%、1%的水平上显著（双尾）。在模型1中，审计师行业专长（SPE）的回归系数为0.25，在1%的水平上显著为正，这表明审计师行业专长与审计费用之间存在显著的正相关关系，即审计师的行业专长程度越高，审计费用越高，假设H1得到验证。这一结果与理论分析一致，具备行业专长的审计师虽然可能在一定程度上降低审计成本，但由于其提供的高质量审计服务所带来的价值增值，以及在市场竞争中形成的议价能力，使得客户愿意为其支付更高的审计费用。例如，在高新技术行业，具有行业专长的审计师能够深入了解企业的技术创新特点、无形资产的价值评估等关键问题，提供更准确、可靠的审计报告，这种高质量的审计服务对企业来说具有重要价值，企业愿意支付更高的费用以获取这种专业服务。公司规模（Size）的回归系数为0.48，在1%的水平上显著为正，说明公司规模越大，审计费用越高。这是因为规模较大的公司通常业务更为复杂，涉及更多的交易和事项，审计师需要投入更多的时间和精力进行审计，从而导致审计成本增加，进而提高了审计费用。资产负债率（Lev）的回归系数为0.15，在1%的水平上显著为正，表明公司的财务风险越高，审计师面临的审计风险也相应增加，为了补偿风险，审计师会提高审计费用。盈利能力（ROA）的回归系数为-0.10，在1%的水平上显著为负，说明盈利能力较强的公司，财务状况相对较好，审计师认为其审计风险较低，可能会降低审计费用。成长性（Growth）的回归系数为0.08，在1%的水平上显著为正，说明成长性较高的公司，业务扩张速度快，可能会带来更多的不确定性和风险，审计师需要投入更多的精力去了解公司的发展战略、业务模式和财务状况的变化，从而增加审计成本，提高审计费用。股权集中度（Top1）的回归系数为0.12，在1%的水平上显著为正，说明股权集中度较高的公司，大股东对公司的控制能力较强，可能会影响公司的治理结构和财务决策，审计师需要更加关注这类公司的内部控制和财务报表的真实性，增加审计程序和风险评估的难度，这可能会导致审计费用增加。在模型2中，审计师行业专长（SPE）的回归系数为-0.08，在1%的水平上显著为负，表明审计师行业专长与审计质量之间存在显著的负相关关系，即审计师的行业专长程度越高，操控性应计利润的绝对值越小，审计质量越高，假设H2得到验证。这是因为具有行业专长的审计师在专业知识、风险识别能力和发现与纠正财务报表错弊方面具有优势，能够更准确地评估被审计单位财务报表的公允性，及时发现并纠正潜在的重大错报，降低审计风险，从而提高审计质量。例如，在对医药企业进行审计时，具有医药行业专长的审计师能够深入了解研发费用的核算和资本化、药品存货的计价等关键问题，准确判断企业财务报表的真实性和合规性，有效抑制企业的盈余管理行为，提高审计质量。公司规模（Size）的回归系数为-0.06，在1%的水平上显著为负，说明规模较大的公司可能具有更完善的内部控制和公司治理机制，能够有效抑制盈余管理行为，提高审计质量。资产负债率（Lev）的回归系数为0.04，在5%的水平上显著为正，表明财务风险较高的公司，其盈余管理程度可能更高，审计质量相对较低。盈利能力（ROA）的回归系数为-0.03，在5%的水平上显著为负，表明盈利能力越强的公司，盈余管理程度越低，审计质量越高。成长性（Growth）的回归系数为-0.02，在10%的水平上显著为负，表明成长性较高的公司可能更注重自身的声誉和可持续发展，会减少盈余管理行为，提高审计质量。股权集中度（Top1）的回归系数为-0.01，不显著，说明股权集中度对审计质量的影响不明显，可能是因为股权集中度对审计质量的影响受到其他因素的制约，需要进一步深入研究。模型1和模型2的调整R²分别为0.68和0.42，说明模型的拟合优度较好，能够较好地解释审计费用和审计质量的影响因素。同时，通过对模型进行多重共线性检验，各变量的方差膨胀因子（VIF）均小于10，表明不存在严重的多重共线性问题，模型的估计结果较为可靠。4.4稳健性检验为了确保研究结论的可靠性，采用多种方法进行稳健性检验。首先，进行替换变量检验。在度量审计师行业专长时，除了使用行业市场份额（IMS）和行业组合份额（IPS）综合度量外，还采用行业投资组合比率（IPR）作为替代指标。行业投资组合比率（IPR）的计算公式为：IPR_{kj}=\frac{n_{kj}}{n_{k}}其中，IPR_{kj}表示第k个审计师在第j行业的行业投资组合比率，n_{kj}表示第k个审计师在第j行业的客户数量，n_{k}表示第k个审计师的客户总数。该指标从客户数量的角度衡量审计师在特定行业的业务集中程度，进一步反映审计师的行业专长水平。在度量审计质量时，选用修正的DD模型估计的可操控性应计利润（|DA_DD|）作为替代变量。修正的DD模型在估计可操控性应计利润时，考虑了公司的应计项目与现金流之间的关系，能够更准确地分离出公司通过盈余管理手段操纵的应计利润部分。重新进行回归分析，结果如表4所示：|变量|LnFee（模型1）||DA_DD||（模型2）||---|---|---||IPR|0.23***|-0.07***||Size|0.46***|-0.05***||Lev|0.14***|0.03**|