《财务报告》-第4章存货

4.1存货的概述4.2实际成本法下的原材料的核算4.3实际成本法下的原材料的核算4.4其他存货的核算4.5存货的期末计量4.6存货清查

[知识目标]

1.理解存货的概念、特征，掌握存货的确认、分类与入账价值。2.掌握原材料实际成本法和计划成本的核算，理解实际成本法与计划成本法会计处理差异。3.掌握各种形式的存货取得、发出的会计处理。4.掌握存货跌价准备的计提与会计处理方法，掌握存货清查的会计处理。4.1存货概述4.1.1存货的概念与特征存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货特征：(1)存货属于有形资产，具有物质实体。(2)存货具有较强的流动性。(3)存货属于一种非货币性资产,存在价值减损的可能性。(4)存货以在正常生产经营过程中被销售或耗用为目的而取得。一般来说，存货包括下列3类有形资产：(1）在日常生产经营过程中持有以备出售的存货。(2)为了最终出售目前尚处于生产过程中的存货。(3)为了生产或提供劳务以备消耗的存货。关于存货确认需要说明以下几点：代销商品；在途商品；关于购货约定。4.1.3存货的分类1.按存货的经济内容分类（1）原材料（2）周转材料（3）在产品（4）自制半成品（5）产成品（6）商品2.按存放地点不同分类（1）库存存货（2）在途存货（3）加工中存货（4）委托加工中的存货（5）委托代销存货。4.1.4存货的初始计量1.外购的存货（购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用）2.自制存货3.委托加工存货4.投资者投入的存货5.接受损赠的存货6.盘盈的存货4.2实际成本法下原材料的核算4.2.1实际成本法下原材料核算的账户设置应设置和使用“原材料”和“在途物资”等账户。4.2.2实际成本法下原材料取得的核算1.外购原材料的核算（1）材料到达企业并验收入库，同时货款已经支付（2）结算凭证已到，货款已付，材料尚未验收入库（3）材料已验收入库，货款尚未支付（4）采用预付货款方式购进（5）采购中发生的短缺和毁损①运输途中的合理损耗，应计入有关存货的采购成本：借：原材料贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢②属于供应单位、运输单位或其他过失人的责任造成的存货短缺：

借：其他应收款管理费用贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢应交税费——应交增值税（进项税额转出）③属于自然灾害或意外事故等非常原因造成的存货毁损，报经批准，将扣除保险公司和过失人赔偿款后的净损失，计入“营业外支出——非常损失”账户。2.自制原材料的核算借：原材料贷：生产成本3.投资者投入原材料的核算借：原材料应交税费——应交增值税(进项税额)贷：实收资本(股本)资本公积

1.发出存货的计价方法（1）先进先出法4.2.3实际成本法下原材料发出的核算（2）加权平均法①月末一次加权平均法月末库存存货成本＝月末库存存货数量×加权平均单位成本本月发出存货成本＝月初结存存货成本十本期收入存货成本－月末库存存货成本②移动加权平均法（3）个别计价法【例4-11】仍以上例甲材料为例，假定经确认，该企业10月15日发出的550件甲材料中，400件是10月5日购入的，150件是期初结存的；10月20日发出的350件甲材料是10月18日购入的。按个别计价法计算：10月发出材料总成本＝150×5十400×5.1十350×5.05＝4557.5(元)10月末结存材料总成本＝150×5十150×5.05十100×5.09＝2016.5(元)2.原材料发出的核算根据“领料单”或“限额领料单”、“领料登记簿”或“发出材料汇总表”填制发出材料的记账凭证，进而登记原材料明细账。借：生产成本制造费用管理费用贷：原材料

4.3计划成本法下原材料的核算4.3.1计划成本下原材料核算的账户设置在按计划成本计价时，企业应设置“原材料”、“材料采购”、“材料成本差异”账户。4.3.2计划成本下原材料取得的核算1.外购原材料的核算材料采购时借：材料采购应交税费——应交增值税(进项税额)贷：银行存款验收入库时借：原材料贷：材料采购同时：借：材料采购或借：材料成本差异贷：材料成本差异贷：材料采购2.其他方式取得原材料的核算借：原材料贷：生产成本同时结转材料成本差异借：生产成本或借：材料成本差异贷：材料成本差异贷：生产成本4.3.3计划成本法下原材料发出的核算材料成本差异率是材料成本差异额和材料计划成本的比率。计算成本差异率的方法通常有两种：1.月初材料成本差异率2.本月材料成本差异率本月材料成本差异率是指本月累计材料成本差异额和本月累计材料计划成本的比率：发出材料应负担的成本差异＝发出材料的计划成本×材料成本差异率发出材料的实际成本＝发出材料的计划成本±发出材料应负担的成本差异【例4-19】A公司为一般纳税人，采用计划成本核算原材料，2013年6月“原材料——甲材料”账户的期初借方余额27000元，“材料成本差异”账户期初贷方余额为2700元，原材料计划单位成本为3元；6月3日，购入甲材料7000千克，实际购货成本为20000元；6月12日，购入甲材料3000千克，实际购货成本为10000元；6月20日，购入甲材料10000千克，实际购货成本为35000元；本月发出甲材料20000千克用于生产产品。根据以上资料，账务处理如下：（1）按月初材料成本差异率计算的差异额：月初材料成本差异率=×100%=-10%发出材料应负担的差异额=20000×3×（-10%）=-6000（元）本月发出材料的实际成本=60000-6000=54000（元）借：生产成本60000

贷：原材料60000借：生产成本

6000

贷：材料成本差异

6000本月材料成本差异率发出材料应负担的差异额=20000×3×2.64%=1584（元）本月发出材料的实际成本=60000＋1584=61584（元）借：生产成本60000

贷：原材料60000借：生产成本1584

贷：材料成本差异15844.4其他存货的核算4.4.1库存商品的核算1.库存商品的概述库存商品是指库存的外购商品、自制商品产品、存放在门市部准备出售的商品，发出展览的商品以及寄存在外或存放在仓库的商品等。2.库存商品核算（1）产成品的核算①产成品验收入库的会计处理②产成品发出的会计处理（2）商品的核算①数量进价金额核算法毛利率法计算公式如下：毛利率=销售毛利÷销售净额×100%销售净额=商品销售收入－销售折扣和销售退回销售毛利=销售净额×毛利率销售成本=销售净额－销售毛利期末存货成本=期初存货成本+本期收入存货成本－本期销售成本②数量售价金额核算法设置“商品进销差价”账户，将平时商品的购进、储存、销售均按售价记账，售价与进价的差额记入“商品进销差价”账户，期末计算进销差价率和本期已售商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本。4.4.2委托加工物资的核算委托加工物资的核算12委托加工物资概述委托加工物资的核算【例4-24】A企业委托B企业加工材料一批(属于应税消费品)。原材料成本为10000元，支付的加工费为8000元(不含增值税)，消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。A企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：(1)发出委托加工材料借：委托加工物资——B企业10000贷：原材料10000(2)支付加工费和税金消费税组成计税价格=(10000＋8000)÷(1－10%)=20000(元)受托方代收代交的消费税税额=20000×10%=2000(元)应交增值税税额=8000×17%=1360(元)①A企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的借：委托加工物资——B企业8000应交税费——应交增值税(进项税额)1360——应交消费税2000贷：银行存款11360②A企业收回加工后的材料直接用于销售的借：委托加工物资——B企业10000应交税费——应交增值税(进项税额)1360贷：银行存款11360(3)加工完成，收回委托加工材料①A企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的借：原材料18000贷：委托加工物资——B企业18000②A企业收回加工后的材料直接用于销售的借：库存商品20000贷：委托加工物资——B企业20000

包装物是指生产经营过程中为包装本企业产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。企业的包装物按其具体用途的不同，可以分为以下几种。4.4.3包装物的核算1.包装物概述

（1）生产过程中用于包装产品并作为产品组成部分的包装物；（2）随同商品出售而不单独计价的包装物；（3）随同商品出售而单独计价的包装物；（4）出租或出借给购买单位使用的包装物。用途(1)各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在“原材料”科目核算；不属于包装物的核算的范围(1)用于储存和保管产品、材料而不对外出售、出租或出借的包装物，应按价值大小和使用年限长短分别在“固定资产”或“低值易耗品”科目核算。2.包装物的核算

包装物的核算既可按实际成本进行又可按计划成本进行。企业应设置“周转材料——包装物”账户核算（2）包装物发出的核算（1）包装物取得的核算包装物的核算

（1）包装物取得的核算通过“周转材料——包装物”账户核算。（2）包装物发出的核算①生产领用的包装物借：生产成本贷：周转材料——包装物【例4-25】A企业本月销售包装物实际成本为50000元，该包装物单独计价，出售的收入为60000元，增值税税额为10200元，收到转账支票存入银行。账务处理如下：借：银行存款70200贷：其他业务收入60000应交税费——应交增值税(销项税额）10200结转销售成本借：其他业务成本50000贷：周转材料——包装物50000【例4-24】A企业委托B企业加工材料一批(属于应税消费品)。原材料成本为10000元，支付的加工费为8000元(不含增值税)，消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。A企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：(1)发出委托加工材料借：委托加工物资——B企业10000贷：原材料10000③随同商品出售不单独计价的包装物随同商品出售但不单独计价的包装物，应在发出包装物时，按其实际成本借记“销售费用”账户，贷记“周转材料——包装物”账户。【例4-26】假设【例4-23】领用的包装物不单独计价，则账务处理如下：借：销售费用50000贷：周转材料——包装物50000④出租、出借的包装物【例4-27】A企业2013年5月1日出租包装物一批，计划成本为50000元，差异率为1%，收取押金55000元，每月租金收入5000元，存入银行；经过一段时间后，退还对方押金，同时包装物报废，收回残料3000元。（假设不考虑其他相关费用），采用一次摊销法的账务处理如下：①领用时结转成本：借：其他业务成本——出租包装物50500贷：周转材料——包装物50000材料成本差异——包装物500③收到租金时：借：银行存款5000贷：其他业务收入5000④退还押金时：借：其他应付款55000贷：银行存款55000⑤包装物报废时：借：原材料3000贷：其他业务成本——出租包装物30004.4.4低值易耗品的核算1.低值易耗品概述

低值易耗品1.一般工具2.专用工具3.替换设备4.管理用具5.劳动保护用品2.低值易耗品的核算企业应设置“周转材料——低值易耗品”账户进行核算。低值易耗品的核算（1）低值易耗品取得的核算（2）低值易耗品发出的核算与原材料核算方法相同。一次摊销法和五五摊销法。【例4-28】A企业行政管理部门2013年5月领用管理用具一批，该管理用具的实际成本2000元，采用一次摊销法进行摊销。根据有关低值易耗品领用凭证，编制会计分录如下：借：管理费用2000贷：周转材料——低值易耗品2000【例4-29】A企业2013年5月生产车间领用一般用具一批，实际成本8000元，采用五五摊销法摊销；该批用具于12月底报废，报废时残料计价300元交材料库。根据有关低值易耗品领用和报废凭证，编制会计分录如下：（1）5月领用时借：周转材料——低值易耗品——在用8000贷：周转材料——低值易耗品——在库8000同时摊销50%借：制造费用4000贷：周转材料——低值易耗品——摊销4000（2）12月经批准报废时，按其全部成本再摊销50%借：制造费用4000贷：周转材料——低值易耗品——摊销4000同时冲销已报废低值易耗品留存在其明细账上的在用数和摊销数借：周转材料——低值易耗品——摊销8000贷：周转材料——低值易耗品——在用8000报废的残料回收入库借：原材料300贷：制造费用3004.5存货的期末计量4.5.1存货期末计量原则资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；存货成本，是指期末存货的实际成本。4.5.2可变现净值的确定1.没有销售合同约定而持有的将直接用于出售的商品存货2.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货3.用于出售的材料等4.需要经过进一步加工的材料存货类型4.5.2可变现净值的确定1.没有销售合同约定而持有的将直接用于出售的商品存货应当以产成品或商品的一般销售价格(即市场销售价格)减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。【例4-30】2013年12月31日，甲公司生产的A产品的成本为45000元，数量为10件，单位成本为4500元/件。2013年12月31日，A产品的市场销售价格(不含增值税)为5000元/件。甲公司没有签订有关A产品的销售合同。A产品的可变现净值=5000×10=50000（元）A产品的成本=4500×10=45000（元）若该例A产品的成本为52000元，则账面价值大于可变现净值。2.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货这类存货的可变现净值应当以合同价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额确定。（1）销售合同或者劳务合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量【例4-31】2013年8月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2014年2月15日，甲公司应按5100元/件的价格向乙公司提供A产品10件。2013年12月31日，甲公司A产品的成本为36000元，数量为8件，单位成本为4500元。2013年12月31日，A产品的市场销售价格为5000元/件。根据甲公司与乙公司签订的销售合同，甲公司该批A产品的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同订购的数量。A产品的可变现净值=5100×8=40800（元）A产品的成本=4500×8=36000（元2.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货2）销售合同或者劳务合同订购的数量小于企业持有的存货数量【例4-32】2013年9月10日，甲公司与丁公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2014年2月15日，甲公司应按4800元/件的价格向丁公司提供A产品10件。2013年12月31日，甲公司A产品的成本为54000元，数量为12件，单位成本为4500元。2013年12月31日，A产品的市场销售价格为5000元/件。①有销售合同约定数量10件的A产品的可变现净值=4800×10=48000（元）有销售合同约定数量10件的A产品的成本=4500×10=45000（元）②无销售合同约定数量2件的A产品的可变现净值=5000×2=10000（元）无销售合同约定数量2件的A产品的成本=4500×2=9000（元）3.用于出售的材料等应当以市场价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额作为其可变现净值。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。【例4-33】2013年，乙公司为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产某产品的外购原材料——钢材全部出售，2013年12月31日其账面价值为700000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格(不含增值税)为50000元/吨，同时销售这10吨钢材可能发生销售费用及税金50000元。钢材的可变现净值=50000×10－50000=450000（元）钢材的账面价值=700000（元）4.需要经过进一步加工的材料存货（1）生产出的产成品的可变现净值若高于其成本，则该材料应当按照其成本计量。【例4-34】2013年12月31日，甲公司库存原材料——A材料的账面价值为150000元，市场销售价格总额(不含增值税)为140000元，假设不发生其他购买费用；用A材料生产的产成品——B产品的可变现净值高于成本。由于用A材料生产的产成品——B产品的可变现净值高于成本，即用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因此，A材料的账面价值即使已高于市场价格，仍按其原账面价值150000元列示在甲公司2013年12月31日资产负债表的存货项目之中。4.需要经过进一步加工的材料存货（2）材料价格的下降若表明以其生产的产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定。【例4-35】2013年12月31日，甲公司库存原材料——钢材的账面价值为60000元，可用于生产1件C产品，相对应的市场销售价格为55000元，假设不发生其他购买费用。由于钢材的市场销售价格下降，用钢材作为原材料生产的C产品的市场销售价格由150000元下降为135000元，但其生产成本仍为140000元，其中将该批钢材加工成C产品尚需投入80000元人工及制造费用，估计销售费用及税金为5000元。根据上述资料，可按以下步骤确定该批钢材的账面价值：①计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值C产品的可变现净值=C产品估计售价－估计销售费用及税金=135000－5000=130000(元)②将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较C产品的可变现净值130000元小于其成本140000元，即钢材价格的下降和C产品销售价格的下降表明C产品的可变现净值低于其成本，因此该批钢材应当按可变现净值计量。③计算该批钢材的可变现净值，并确定其期末价值。该批钢材的可变现净值=C产品的估计售价－将该批钢材加工成C产品尚需投入的成本－估计销售费用及税金=135000－80000－5000=50000(元)该批钢材的可变现净值50000元小于其成本60000元，因此该批钢材的期末价值应为其可变现净值50000元，即该批钢材应按50000元列示在2013年12月31日资产负债表的存货项目之中。4.5.3计提存货跌价准备的核算企业应当定期或至少每年度终了对存货进行全面清查，如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于成本的差额，计提存货跌价准备。1.存货的可变现净值低于成本情形的判断存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本：（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。2.存货的可变现净值为零情形的判断存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零：（1）已霉烂变质的存货；（2）已过期且无转让价值的存货；（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。3.计提存货跌价准备的方法（1）按照单个存货项目计提存货跌价准备（2）按照存货类别计提存货跌价准备（3）合并计提存货跌价准备4.存货跌价准备的核算（1）存货跌价准备的账户设置企业计提存货跌价准备，应当设置“存货跌价准备”账户和“资产减值损失”账户核算。“存货跌价准