《财务报告》-第９ 章

９.１流动负债概述９.１.１流动负债的内容流动负债是指在一年（含一年）或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务，主要包括应付票据、应付账款、应付职工薪酬、应交税费、短期借款、应付股利、预收账款、其他应付款和一年内到期的长期借款等。流动负债的特点是：①偿还期限短；②到期要用企业资产，或提供劳务，或举借新的债务偿还；③企业举借流动负债的目的一般是满足生产经营资金周转的需要。９.１.２流动负债的分类１.按偿付金额是否确定分类下一页返回９.１流动负债概述（１）金额确定的流动负债。这类流动负债是指有确定的偿付日期和确切的偿付金额的流动负债，如应付票据、应付账款、应付职工薪酬、短期借款、其他应付款和预收账款等。（２）金额视经营情况而定的流动负债。这类流动负债是指企业在日常经营活动中，需看业务量的大小或经营状况的好坏来确定的流动负债，如应交税费、应付股利等。（３）金额需予以估计的流动负债，企业可以根据与之相关的交易或事项、以往的经验以及有关的证明资料，预先估计入账，如未决诉讼、未决仲裁、债务担保等需承担的流动负债，重组义务、承诺、产品质量保证、有资产弃置义务产生的非流动负债等。上一页下一页返回９.１流动负债概述因预计负债的偿债时间不易确定，我国企业会计准则将预计负债归类为非流动负债，此内容将在非流动负债章节讲述。２.按偿付手段分类（１）货币性流动负债。这类流动负债是指需要用货币资产来偿还的负债，如应付票据、应付账款、应付职工薪酬、应付股利、应交税费、短期借款和其他应付款等。（２）非货币性流动负债。这类流动负债是指企业需用商品或提供劳务来抵偿，如预收账款等不需用货币性资产偿还的债务。３.按形成方式分类（１）融资活动形成的流动负债。上一页下一页返回９.１流动负债概述这类流动负债是指企业从银行或其他金融机构筹集资金而形成的，如短期借款和预提的短期借款利息等。（２）营业活动形成的流动负债。这类流动负债是企业在正常的生产经营活动中所形成的，如应付票据、应付账款、应付职工薪酬、应交税费、预收账款和其他应付款等。（３）收益分配形成的流动负债。这类流动负债是指企业在对实现的净收益进行分配过程中形成的，如应付股利等。９.１.３流动负债的计价从理论上讲，负债的计价应以未来要偿付债务的现金流量的现值作为计价基础。上一页下一页返回９.１流动负债概述但是，由于流动负债的偿还期限通常不超过一年，其到期值同现值之间的差额不大，出于简化核算和重要性原则的考虑，一般不要求以现值来计量。我国《企业会计准则》明确规定：“各种流动负债应当按实际发生数额记账。负债已经发生而数额需要预计确定的，应当合理预计，待实际数额确定后，进行调整。”因而，在会计实务中对流动负债通常以未来应付的金额计价入账。上一页返回９.２短期借款的核算９.２.１短期借款概述短期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在一年（含一年）的各种借款。短期借款一般是企业为了维持日常经营活动所需资金或为偿付某项短期债务而借入的款项。企业取得短期借款，应按规定的用途使用，并按期偿还本金和利息。９.２.２短期借款的核算１.账户设置企业应设置“短期借款”科目，本科目核算企业短期借款的取得、偿还情况。本科目应当按照借款种类、贷款人和币种进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映企业尚未归还的各种借款。下一页返回９.２短期借款的核算２.账务处理短期借款的核算主要涉及三个方面：一是取得短期借款的处理；二是短期借款利息的处理；三是归还短期借款的处理。（１）取得短期借款时，借：银行存款贷：短期借款（２）资产负债表日，应按实际利率计算确定短期借款的利息金额，计提利息时，上一页下一页返回９.２短期借款的核算借：财务费用贷：应付利息（３）归还本金并支付利息时，①付息，借：应付利息财务费用（当月）贷：银行存款②还本，借：短期借款贷：银行存款上一页返回９.３应付及预收款项的核算９.３.１应付票据１.应付票据概述应付票据是指企业采用商业汇票结算方式延期付款购入货物而应付的票据款项。在我国，商业汇票的付款期限最长为６个月，因而应付票据即为短期应付票据。商业汇票按承兑人的不同，可分为商业承兑汇票和银行承兑汇票；按票面是否注明利率分为带息票据和不带息票据。由于应付票据的期限比较短，因此，不管票据是否带息，签发时均按面值计价入账。２.应付票据的核算（１）账户设置。下一页返回９.３应付及预收款项的核算企业应设置“应付票据”会计科目，本科目核算企业购买材料、商品和接受劳务供应等而开出、承兑的商业汇票。本科目可按债权人进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映企业尚未到期的商业汇票的账面余额。（２）会计核算。①带息应付票据。上一页下一页返回９.３应付及预收款项的核算带息应付票据到期的价值为票据面值与应计利息之和。面值即为票面上记载的金额；利息为债务人因延期付款所付出的代价。ａ）企业签发、承兑商业汇票购货或抵付应付账款时，借：在途物资、原材料、库存商品等应交税费———应交增值税（进项税额）贷：应付票据或者借：应付账款贷：应付票据上一页下一页返回９.３应付及预收款项的核算ｂ）若是签发银行承兑汇票，企业须向银行按票面金额的一定比例支付承兑手续费。借：财务费用贷：银行存款票据到期支付票款和利息时，借：应付票据财务费用贷：银行存款ｃ）票据到期无力支付票款的，如果是商业承兑汇票，企业按应付票据的账面价值和应付的利息入账。上一页下一页返回９.３应付及预收款项的核算借：应付票据财务费用贷：应付账款如果是银行承兑汇票，企业按应付票据的账面价值和应付的利息入账。借：应付票据财务费用贷：短期借款②不带息应付票据。上一页下一页返回９.３应付及预收款项的核算不带息应付票据到期的价值为票面价值。按照重要性原则，企业签发、承兑应付票据时，应按业务发生时的金额即票面价值入账。账务处理与带息票据基本相同，只是在资产负债表日无须考虑利息的计算。９.３.２应付账款１.应付账款概述应付账款是企业因购买材料、商品或接受劳务供应等业务，应向供应单位支付的款项，是双方在购销活动中由于取得物资或劳务与支付货款在时间上不一致而产生的负债。上一页下一页返回９.３应付及预收款项的核算一般情况下，应付账款的确认，应以取得所购存货的所有权上的有关风险和报酬已经转移或劳务已经接受为标志，但在实务中，应区别以下情况处理：（１）货物和发票账单同时到达的，待货物验收入库后，应收账款按发票上记载的应付金额入账。（２）货物和发票账单未能同时到达的，在月份内等待，待收到发票账单时，应收账款按发票上记载的应付金额入账。若月末仍未收到发票账单的，应付账款按购货合同金额暂估入账，下月初再用红字予以冲回，待收到发票账单时，再按发票上记载的应付金额入账。上一页下一页返回９.３应付及预收款项的核算（３）在有购货折扣的情况下，我国《企业会计准则》规定，应付账款采用总价法核算。对于商业折扣，购货方应根据发票上记载的应付金额，也就是扣除商业折扣后的金额入账；对于现金折扣，购货方应先按发票上记载的应付金额，也就是不扣除现金折扣的金额入账，待实际发生现金折扣时，将现金折扣的金额作为一项理财收益冲减当期财务费用。２.应付账款的核算（１）账户设置。企业应设置“应付账款”科目，本科目核算企业购买材料、商品和接受劳务供应等而应付给供应单位的款项。上一页下一页返回９.３应付及预收款项的核算本科目可按债权人进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映企业尚未支付的应付账款余额。（２）会计核算。企业购入材料、商品等验收入库，但货款尚未支付，应根据有关凭证，借记“在途物资”“原材料”“库存商品”等账户，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费———应交增值税（进项税额）”账户，贷记“应付账款”。上一页下一页返回９.３应付及预收款项的核算接受供应单位提供劳务而发生的应付未付款项，根据供应单位的发票账单，借记“生产成本”“管理费用”等账户，贷记“应付账款”。偿还应付账款时，应视偿债方式不同进行相应会计处理：①以货币资金偿还债务或以新债偿旧债的，借记“应付账款”账户，贷记“银行存款”“应付票据”等账户。②以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付账款的账面余额，借记“应付账款”账户；按实际支付的金额，贷记“银行存款”账户；按其差额，贷记“营业外收入———债务重组利得”账户。上一页下一页返回９.３应付及预收款项的核算③以非现金资产清偿债务的，应按应付账款的账面余额，借记“应付账款”账户，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“交易性金融资产”“其他业务收入”“主营业务收入”“固定资产清理”“无形资产”“长期股权投资”等账户；按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等账户；按其差额，贷记“营业外收入”等账户或借记“营业外支出”等账户。④以债务转为资本的，应按应付账款的账面余额，借记“应付账款”账户；按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值，贷记“实收资本”或“股本”“资本公积——资本溢价或股本溢价”账户；按其差额，贷记“营业外收入———债务重组利得”账户。上一页下一页返回９.３应付及预收款项的核算⑤以修改其他债务条件进行清偿的，应将重组债务的账面余额与重组后债务的公允价值的差额计入债务重组利得，借记“应付账款”账户，贷记“应付账款———债务重组”“营业外收入———债务重组利得”账户。若因债权单位撤销或债权人死亡等原因造成的确实无法支付的应付账款，应及时予以转销，按其账面余额计入营业外收入，借记“应付账款”账户，贷记“营业外收入”账户。但因股东代企业偿还债务导致的企业无须归还债务应计入资本公积。９.３.３预收账款１.预收账款概述上一页下一页返回９.３应付及预收款项的核算预收账款是指企业按照合同规定向购货单位预先收取的款项。预收账款虽然表现为企业货币资金的增加，但它并不是企业的收入，这笔款项构成企业的一项负债，以后要用企业的商品或提供劳务等方式予以偿付。２.预收账款的核算（１）账户设置。企业应设置“预收账款”账户，本账户核算企业按照合同规定预收的款项。预收账款情况不多的，也可以不设置本账户，将预收的款项直接记入“应收账款”账户。本账户应按购货单位进行明细核算。上一页下一页返回９.３应付及预收款项的核算本账户期末贷方余额，反映企业预收的款项；期末如为借方余额，反映企业尚未转销的款项。（２）会计核算。①预收时，借：银行存款贷：预收账款上一页下一页返回９.３应付及预收款项的核算②向购货单位发货时，借：预收账款贷：主营业务收入应交税费———应交增值税（销项税额）③购货单位补付货款时，借：银行存款贷：预收账款或退回多收的款项时，借：预收账款贷：银行存款上一页返回９.４应付职工薪酬的核算９.４.１应付职工薪酬概述１.职工薪酬的定义职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。２.职工薪酬的范围下一页返回９.４应付职工薪酬的核算职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。（１）短期薪酬，指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。短期薪酬具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。（２）带薪缺勤，指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算（３）利润分享计划，指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。（４）离职后福利，指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。（５）辞退福利，指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。（６）其他长期职工福利，指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算９.４.２应付职工薪酬的核算１.账户设置应付职工薪酬可按“工资”“职工福利”“社会保险费”“住房公积金”“工会经费”“职工教育经费”“非货币性福利”“累积带薪缺勤”“辞退福利”等进行明细核算。“应付职工薪酬”账户期末贷方余额，反映企业应付未付的职工薪酬。２.职工薪酬确认的原则上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：（１）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。（２）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。（３）上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。３.短期薪酬的核算（１）货币性职工薪酬。上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计应付职工薪酬金额和应计入成本费用的薪酬金额。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。（２）非货币性职工薪酬。职工薪酬为非货币性薪酬的，应当按照公允价值计量，包括以自产产品或外购商品发放给职工的薪酬，将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用，向职工提供企业支付了补贴的商品或服务。上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算①企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值和相关税费计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。其会计处理为：ａ）决定发放非货币性福利时，借：生产成本管理费用在建工程研发支出等贷：应付职工薪酬———非货币性福利上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算ｂ）实际发放自产产品时，视同销售确认收入，同时结转自产产品成本。借：应付职工薪酬———非货币性福利贷：主营业务收入应交税费———应交增值税（销项税额）借：主营业务成本贷：库存商品②企业以外购商品作为非货币性福利发放给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费（不确认为收入）计入成本费用。其会计处理为：上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算ａ）决定发放非货币性福利时，借：生产成本管理费用在建工程研发支出等贷：应付职工薪酬———非货币性福利ｂ）购买商品实际发放时，借：应付职工薪酬———非货币性福利贷：银行存款上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算③企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供员工无偿使用。企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币性职工薪酬，直接计入当期损益，并确认应付职工薪酬。其会计处理为：借：生产成本管理费用上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算在建工程等贷：应付职工薪酬———非货币性福利借：应付职工薪酬———非货币性福利贷：累计折旧银行存款、其他应付款等④向职工提供企业支付了补贴的商品或服务。企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务，比如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务。上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算４.带薪缺勤的核算带薪缺勤分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤。（１）累积带薪缺勤，指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤，即本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。（２）非累积带薪缺勤，指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤，即本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。根据我国劳动法规定，国家实行带薪年休假制度，劳动者在法定休假日和婚丧假期间以及依法参加社会活动期间，用人单位应当依法支付工资。因此，我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。由于职工提供的服务本身不能增加其能够享受的福利金额，企业应当在职工缺勤时确认负债和相关资产成本或当期损益。实务中，我国企业一般是在缺勤期间计提应付职工薪酬时一并处理，即借记“生产成本”等，贷记“应付职工薪酬（工资）”。上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算５.利润分享计划的核算利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬：（１）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务。（２）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能够可靠估计。属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：①在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额。②该短期利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式。③过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算职工只有在企业工作一段特定期间才能分享利润的，企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而无法享受利润分享计划福利的可能性。如果企业在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利的有关规定。６.离职后福利的核算（１）定义。离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算企业应当将离职后福利计划分为设定提存计划和设定受益计划。其中，设定提存计划是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。（２）设定提存计划的会计处理。企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划（例如为职工缴纳的养老、失业保险费）计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算根据设定提存计划，预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后十二个月内支付全部应缴存金额的，企业应当按照规定的折现率，将全部应缴存金额以折现后的金额计量应付职工薪酬，账务处理为：借：管理费用等（提存计划应缴存金额的现值）未确认融资费用（差额）贷：应付职工薪酬（提存计划应缴存金额）期末确认利息费用时，借：财务费用贷：未确认融资费用上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算支付时，借：应付职工薪酬贷：银行存款（３）设定受益计划的会计处理。①根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。企业应当按照规定的折现率将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算②设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余，确认为一项设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。③根据设定受益计划产生的职工薪酬成本，确定应当计入当期损益的金额。④根据设定受益计划产生的职工薪酬成本、重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，确定应当计入其他综合收益的金额（以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益）。上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算７.辞退福利（解除劳动关系补偿）的核算职工薪酬准则规定的辞退福利包括两方面的内容：一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿。职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。（１）企业向职工提供辞退福利的，应当在下列两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益：①企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时。上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算②企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。（２）企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。辞退福利预期在其确认的年度报告期结束后十二个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定；辞退福利预期在年度报告期结束后十二个月内不能完全支付的，应当适用会计准则关于其他长期职工福利的有关规定。实质性辞退工作在一年内实施完毕、但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利款项之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算应付辞退福利金额与其折现后金额相差不大的，也可以不予折现。①一年内支付的，不考虑折现，在确认因辞退福利产生的负债时，借：管理费用（补偿额）贷：应付职工薪酬———辞退福利（补偿额）②一年后支付的，应考虑折现：ａ）确认因辞退福利产生的预计负债时，借：管理费用（补偿额的现值）未确认融资费用（差额）贷：应付职工薪酬———辞退福利（补偿额）上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算ｂ）各期支付辞退福利款项时，借：应付职工薪酬———辞退福利贷：银行存款同时摊销折现差额时，借：财务费用贷：未确认融资费用８.其他长期职工福利的核算（１）企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当按照关于设定提存计划的有关规定进行处理。上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算（２）企业应当按照关于设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：①服务成本。②其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。③重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。为简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。上一页下一页返回９.４应付职工薪酬的核算（３）长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的，企业应当在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务，计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限；长期残疾福利与职工提供服务期间长短无关的，企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务。上一页返回９.５应交税费的核算９.５.１应交税费概述应交税费是指企业按税法的规定应该交纳的各种税费。它是纳税人对各级政府的一项负债，具有政策性、强制性、无偿性等特点。因企业生产经营活动而形成的应交税费，主要包括增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、所得税、房产税、车船税、土地使用税、印花税、耕地占用税、土地增值税和矿产资源补偿费等。企业代扣代交的个人所得税等，也通过本科目核算。９.５.２应交增值税１.增值税概述下一页返回９.５应交税费的核算增值税是就其货物或劳务的增值额征收的一种流转税。增值额是企业在生产经营过程中新创造的价值，即纳税人的销售收入与取得货物或劳务所发生的成本费用之差额。税法规定：凡是在我国境内依法销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，应按规定缴纳增值税。增值税的纳税人按其经营规模及会计核算是否健全划分为一般纳税人和小规模纳税人。２.增值税的核算（１）一般纳税人。①增值税的计算。上一页下一页返回９.５应交税费的核算对于一般纳税人购入的货物或接受应税劳务而支付的增值税（进项税额），可以从销售货物或提供劳务按规定收取的增值税（销项税额）中抵扣，其计算公式为：应交增值税＝当期销项税额－当期进项税额当期销项税额＝当期销售额×增值税税率当期销售额是不含增值税的销售额，如果是含税销售额，必须将其换算成不含税销售额，其换算公式为：不含税销售额＝含税销售额÷（１＋增值税税率）我国增值税的基本税率为１７％，部分和人民生活密切相关的货物按１３％的低税率计算，出口的货物适用零税率。上一页下一页返回９.５应交税费的核算关于进项税额能否在销项税额中抵扣，应根据具体情况而定。允许从销项税额中抵扣的进项税额，通常包括：ａ）购进货物从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。ｂ）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。ｃ）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和１３％的低税率计算的进项税额。ｄ）购进货物和销售货物所付运输费用，取得交通运输企业一般纳税人开具的货物运输业增值税专用发票（小规模纳税人代开的货运增值税专用发票），按发票注明的增值税税额进行核算。上一页下一页返回９.５应交税费的核算ｅ）２００９年增值税改革后，由原来的生产型增值税改成了消费型增值税，企业购进生产经营用固定资产所支付的增值税，可作为进项税额抵扣，不再计入固定资产成本。②账户设置。增值税应下设“应交增值税”和“未交增值税”两个明细科目进行明细核算。应交增值税还应分别按“进项税额”“销项税额”“出口退税”“减免税款”“进项税额转出”“已交税金”“出口抵减内销产品应纳税额”“转出未交增值税”“转出多交增值税”等设置专栏。本账户期末贷方余额，反映企业尚未交纳的税费；期末如为借方余额，反映企业多交或尚未抵扣的税费。上一页下一页返回９.５应交税费的核算③增值税业务的核算。ａ）进项税额。上一页下一页返回９.５应交税费的核算国内采购货物，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费———应交增值税（进项税额）”账户；按专用发票上记载的应当计入采购成本的金额，借记“在途物资”“原材料”等账户；按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等账户。进口货物，按海关提供的完税凭证上注明的增值税，借记“应交税费———应交增值税（进项税额）”账户；按进口物资应计入采购成本的金额，借记“在途物资”“库存商品”等账户；按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“银行存款”等账户。上一页下一页返回９.５应交税费的核算购进免税农产品，按购进农产品的买价和规定税率计算的进项税额，借记“应交税费———应交增值税（进项税额）”账户；按买价减去按规定计算的进项税额后的差额，借记“在途物资”“原材料”“库存商品”等账户；按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“银行存款”等账户。接受应税劳务，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费———应交增值税（进项税额）”账户；按专用发票上记载的应当计入加工、修理修配等劳务成本的金额，借记“生产成本”“劳务成本”“委托加工物质”“管理费用”等账户；按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“银行存款”等账户。上一页下一页返回９.５应交税费的核算购进生产经营用固定资产，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费———应交增值税（进项税额）”账户；按专用发票上记载的应当计入采购成本的金额，借记“固定资产”账户；按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“银行存款”等账户。接受投资转入的物资，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费———应交增值税（进项税额）”账户；按投资各方确定的价值，借记“库存商品”“原材料”等账户；按其在注册资本中所占有的份额，贷记“实收资本”“股本”账户；按其差额，贷记“资本公积”账户。上一页下一页返回９.５应交税费的核算ｂ）进项税额转出。企业购进货物改变用途，用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费等，或购进货物发生非正常损失，在产品和产成品发生非正常损失时，应将购进货物或应税劳务的进项税税额从当期发生的进项税额中扣除，在会计处理中记入“进项税额转出”。企业转出进项税额时，借记“在建工程”“应付职工薪酬”“待处理财产损溢”等账户，贷记“应交税费———应交增值税（进项税额转出）”“原材料”“库存商品”等账户。ｃ）销项税额。上一页下一页返回９.５应交税费的核算企业销售货物或提供应税劳务，应按实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等账户；按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费———应交增值税（销项税额）”账户；按实际的营业收入，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等账户。企业将自产或委托加工及购买的货物用于非应税项目、对外投资、捐赠他人或集体福利消费等，会计上按照货物成本转账，税收上应视同销售货物按市场公允价值计算应交增值税，借记“在建工程”“长期股权投资”“营业外支出”“应付职工薪酬”等账户；上一页下一页返回９.５应交税费的核算按照存货市场售价计算的增值税额，贷记“应交税费———应交增值税（销项税额）”；按照存货的账面成本，贷记“库存商品”“原材料”等账户。ｄ）出口退税及出口抵减内销产品应纳税额。我国税法规定，企业出口货物的增值税率为零税率，即出口货物不开据增值税专用发票，不收取销项税，但企业在购进这些货物或生产这些货物采购原材料时已支付了进项税，对于已支付的进项税应有税务机关退还企业。企业向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理该项出口货物的退税额。上一页下一页返回９.５应交税费的核算ｅ）已交增值税。企业“应交税费———应交增值税”账户的贷方余额，表示企业本月应交纳的增值税。上交本月应交的增值税时，借记“应交税费———应交增值税（已交税金）”，贷记“银行存款”。ｆ）结转应交未交或多交增值税。月份终了，企业应将本月应交未交或多交增值税从“应交税费———应交增值税”明细账户转出，转入“应交税费———未交增值税”明细账户。转出应交未交增值税时，借记“应交税费———应交增值税（转出未交增值税）”，贷记“应交税费———未交增值税”；转出多交增值税时，借记“应交税费———未交增值税”，贷记“应交税费———应交增值税（转出多交增值税）”。上一页下一页返回９.５应交税费的核算（２）小规模纳税人。①小规模纳税人增值税概述。小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。所称会计核算不健全是指不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。②应交增值税额的计算。对小规模纳税人增值税采用简易征收办法，适用的税率称为征收率。自２００９年１月１日起，小规模纳税人增值税征收率由过去的６％和４％一律调整为３％，不再设置工业和商业两档征收率。应交增值税额＝不含税销售额×征收率上一页下一页返回９.５应交税费的核算不含税销售额＝含税销售额÷（１＋征收率）③应交增值税的核算。ａ）账户设置。ｂ）会计核算。小规模纳税人采用简化的方法核算，即购进货物或接受应税劳务支付的增值税额，无论是否能够取得增值税专用发票，都不能作为进项税额抵扣，而应计入购入货物或应税劳务的成本；在销售货物时，不能出具增值税专用发票，只能开具普通发票。上一页下一页返回９.５应交税费的核算（３）营改增企业增值税核算。根据《财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔２０１３〕３７号）规定，自２０１３年８月１日起，在全国范围内推行交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点。营改增后，交通运输业一般纳税人适用的增值税税率为１１％，部分现代服务业一般纳税人适用的增值税税率为６％，小规模纳税人适用的征收率为３％。具体会计处理与进口货物或销售货物以及提供加工、修理修配劳务的纳税人一致。上一页下一页返回９.５应交税费的核算９.５.３应交消费税１.消费税概述消费税是向在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人所征收的一种税。消费税实行价内征收，消费税的征收税目有烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮及焰火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车和小汽车等。消费税的计算，实行从量定额和从价定率的方法。从量定额法适用于黄酒、啤酒、汽油和柴油等应税消费品；从价定率法运用于除从量定额征税范围以外的应税消费品。从量定额法计算：应纳税额＝销售数量×单位税额上一页下一页返回９.５应交税费的核算从价定率法计算：应纳税额＝销售额×适用税率２.应交消费税的核算（１）账户设置。企业应在“应交税费”账户下设置“应交消费税”明细账户，核算应交消费税的发生、交纳情况。该账户贷方登记应交纳的消费税，借方登记已交纳的消费税；期末贷方余额为尚未交纳的消费税，借方余额为多交纳的消费税。上一页下一页返回９.５应交税费的核算（２）会计核算。①销售应税消费品。企业销售应税消费品应交的消费税，应借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费———应交消费税”账户。②在建工程领用自产应税消费品。企业将自产的应税消费品用于本企业的在建工程，按规定计算应交纳的消费税计入固定资产成本，借记“在建工程”账户，贷记“应交税费———应交消费税”账户。上一页下一页返回９.５应交税费的核算③委托加工的应税消费品。按税法规定，企业委托外单位加工应税消费品，应由受托方代收代交消费税（除受托加工或翻新改制金银首饰按规定由受托方交纳消费税外）。需要交纳消费税的委托加工物资，应由受托方代收代交消费税，受托方按照应交税款金额，借记“应收账款”“银行存款”等账户，贷记“应交税费———应交消费税”账户。企业收回委托加工的应税消费品，视直接用于销售还是连续生产应税消费品，按税法规定会计处理有所区别。上一页下一页返回９.５应交税费的核算委托加工物资收回后，直接用于销售的，应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”等账户，贷记“应付账款”“银行存款”等账户；委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，应按已由受托方代收代交的消费税，借记“应交税费———应交消费税”“委托加工物资”等账户，贷记“应付账款”“银行存款”等账户。④进口应税消费品。企业进口应税物资在进口环节应交的消费税，计入该项物资的成本，借记“在途物资”“固定资产”等账户，贷记“银行存款”账户。上一页下一页返回９.５应交税费的核算９.５.４应交企业所得税所得税是根据企业应纳税所得额的一定比例征收的一种税。应纳税所得额是在企业税前会计利润的基础上调整确定的。其计算公式如下：应交所得税额＝应纳税所得额×所得税税率应纳税所得额＝会计利润总额＋纳税调整增加额－纳税调整减少额为了核算和监督企业所得税的计算和交纳情况，应设置“应交税费———应交所得税”明细账户。该账户的贷方登记企业计算的应交所得税，借方登记已交纳的所得税，期末贷方余额反映企业尚未交纳的所得税。具体会计处理及举例在后续章节中讲述。上一页下一页返回９.５应交税费的核算９.５.５其他应交税费１.应交城市维护建设税城市维护建设税是我国为了加强城市的维护建设，扩大和稳定城市维护建设资金的来源，而对有经营收入的单位和个人征收的一个税种。它以增值税、消费税和营业税为计税依据，其计算公式为：应交城市维护建设税＝（实交增值税＋实交消费税＋实交营业税）×适用税率城市维护建设税的税率因纳税人的不同从１％到７％不等。纳税人所在地在市区的，税率为７％，在县城、乡镇的税率为５％，所在地不在市区、县城、县属乡镇的，税率为１％。上一页下一页返回９.５应交税费的核算为了核算和监督城市维护建设税的应交和实交情况，应设置“应交税费———应交城市维护建设税”明细账户，该账户贷方登记应交纳的城市维护建设税，借方登记已交纳的城市维护建设税，期末贷方余额反映尚未交纳的城市维护建设税。企业按规定计算的应交城市维护建设税，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费———应交城市维护建设税”账户；实际上交时，借记“应交税费———应交城市维护建设税”账户，贷记“银行存款”账户。２.应交教育费附加上一页下一页返回９.５应交税费的核算教育费附加是对缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人征收的一种附加费。它用于发展地方性教育事业，扩大地方教育经费的资金来源。它以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税的税额为计费依据，教育费附加的征收率为３％。其计算公式为：应交教育费附加＝（实交增值税＋实交消费税＋实交营业税）×征收率企业按规定计算出应交的教育费附加，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费———应交教育费附加”账户。实际上交时，借记“应交税费———应交教育费附加”账户，贷记“银行存款”账户。上一页下一页返回９.５应交税费的核算３.应交个人所得税（１）个人所得税概述。个人所得税是国家对本国公民、居住在本国境内的个人的所得和境外个人来源于本国的所得征收的一种所得税。征税内容主要包括：工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得，财政部和国家税务总局确定征税的其他所得等。这里仅讲述工资、薪金所得。（２）工资、薪金所得概述。上一页下一页返回９.５应交税费的核算工资、薪金所得，是指个人因任职或受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或受雇有关的其他所得。这就是说，个人取得的所得，只要是与任职、受雇有关，不管其单位的资金开支渠道是以现金、实物形式，还是以有价证券等形式支付，都是工资、薪金所得项目的课税对象。工资、薪金所得，适用于７级超额累进税率，其计算公式为：应纳所得税税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数应纳税所得额＝扣除五险一金后的月收入－扣除标准从２０１１年９月１日起，工资、薪金所得适用扣除标准为３５００元／月。个人所得税税率如表９－３所示。上一页下一页返回９.５应交税费的核算（３）工资、薪金所得应纳个人所得税的会计处理。单位代扣代缴的工资、薪金所得应纳的个人所得税税款，实际上是个人工资、薪金所得的一部分。代扣时，借记“应付职工薪酬”账户，贷记“应交税费———应交个人所得税”账户。代缴时，借记“应交税费——应交个人所得税”账户，贷记“银行存款”账户。４