《财务报告》-第１２ 章

１２.１收入的核算１２.１.１收入的概念与分类收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。除了日常活动以外，企业发生的既不属于经常性活动，也不属于与经常性活动相关的其他活动，如工业企业处置固定资产、无形资产等形成的经济利益的总流入不属于收入。收入按交易的性质，可分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入等。销售商品收入，是指企业通过销售商品实现的收入。下一页返回１２.１收入的核算商品包括企业为销售而生产的产品、为转售而购进的商品以及企业销售的其他存货。提供劳务收入，是指企业通过提供劳务实现的收入，如咨询公司提供咨询服务、软件开发企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务等实现的收入。让渡资产使用权收入，是指企业通过让渡资产使用权而获得的收入，主要包括利息收入和使用费收入。建造合同收入，是指企业因承担建造合同所形成的收入，包括建造合同规定的初始收入，因建造合同变更、索赔、奖励等形成的收入。收入按其在经营业务中所占的比重，可分为主营业务收入和其他业务收入。上一页下一页返回１２.１收入的核算主营业务收入主要包括企业为完成其经营目标所从事的经常性活动实现的收入，如工业企业生产并销售产品、商业企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、租赁公司出租资产等实现的收入；其他业务收入，是指企业发生的与经常性活动相关的其他活动实现的收入，如工业企业对外出售不需用的原材料、对外转让无形资产使用权等所形成的收入。１２.１.２销售商品收入１.销售商品收入的确认条件企业销售商品收入必须同时满足下列五个条件才能予以确认。（１）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。上一页下一页返回１２.１收入的核算与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，同时考虑所有权凭证的转移或实物的交付。通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移给购货方；某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬；有时，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移，如采用收取手续费方式委托代销商品。上一页下一页返回１２.１收入的核算（２）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。通常情况下，企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，也不再对售出商品实施有效控制。这表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，应在发出商品时确认收入。如果企业在商品售出后，仍保留与商品所有权相联系的继续管理权，或仍对商品可以实施有效控制，则说明商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给购货方，不应确认销售商品收入，如售后回购、售后租回等。（３）收入的金额能够可靠地计量。上一页下一页返回１２.１收入的核算收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。通常情况下，企业在销售商品时，商品销售价格已经确定。有些情况下，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况，如附有销售退回条件的商品销售。如果企业不能合理估计退货的可能性，就不能够合理地估计收入的金额，则不应在发出商品时确定收入，而应当在售出商品退货期满且商品销售价款能够可靠计量时确定收入。（４）相关的经济利益很可能流入企业。上一页下一页返回１２.１收入的核算相关经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性超过５０％；如果价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件已满足，也不能够确认收入。企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行分析。（５）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计，如库存商品的成本、商品运输费用等。有时，销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。上一页下一页返回１２.１收入的核算２.销售商品收入的会计处理企业应设置以下账户，核算销售商品收入的实现情况。“主营业务收入”账户，用来核算企业确认的销售商品、提供劳务等日常活动发生的收入。该账户的贷方登记企业销售商品、提供劳务实现的收入；借方登记销售退回、销售折让冲减的销售收入和期末结转入“本年利润”账户的收入，期末结转后该账户无余额。该账户按主营业务的种类进行明细分类核算。“主营业务成本”账户，用来核算企业销售商品、提供劳务等日常活动发生的成本。上一页下一页返回１２.１收入的核算该账户的借方登记已销售商品、提供劳务的实际成本；贷方登记因销售退回而冲减的成本及期末结转入“本年利润”账户的成本，结转后该账户无余额。该账户按主营业务的种类进行明细分类核算。“发出商品”账户，用来核算企业未满足收入确认条件但已发出商品的实际成本或计划成本。该账户借方登记未满足收入确认条件的发出商品的实际成本或计划成本；贷方登记发出商品发生退回时，退回商品的实际成本或计划成本，以及发出的商品满足收入确认条件时，结转入“主营业务成本”的数额。该账户按购货单位、商品类别和品种进行明细分类核算。上一页下一页返回１２.１收入的核算“其他业务收入”账户，用来核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换或债务重组等实现的收入。该账户贷方登记实现的其他业务收入；借方登记转入“本年利润”账户的其他业务收入，结转后该账户无余额。该账户按其他业务的种类进行明细分类核算。“其他业务成本”账户，用来核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。上一页下一页返回１２.１收入的核算该账户借方登记发生的其他业务成本；贷方登记转入“本年利润”账户的其他业务成本，结转后该账户无余额。该账户按其他业务的种类进行明细分类核算。“营业税金及附加”账户，用来核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。该账户借方登记计算确认的各项税费；贷方登记转入“本年利润”账户的营业税金及附加，结转后该账户无余额。（１）一般情况下销售商品收入的处理。①如果企业发出的商品同时满足收入确认的五个条件，应及时确认销售收入，并结转相关成本。上一页下一页返回１２.１收入的核算一般情况下，企业确认销售商品收入时，应按已收或应收的合同或协议价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等账户；按确认的收入，贷记“主营业务收入”账户；按应收取的增值税额，贷记“应交税费———应交增值税（销项税额）”账户。在资产负债表日，企业应编制“商品发出汇总表”，按发出存货计价方法，计算已销商品的实际成本，并按应结转的实际成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”“发出商品”账户。上一页下一页返回１２.１收入的核算月末，企业按应交纳的消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等税费金额，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交消费税（应交资源税、应交城市维护建设税等）”账户。②如果企业发出的商品尚不能同时满足收入确认的五个条件，则不应确认收入，已发出的商品通过“发出商品”账户核算。（２）销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理。有时，企业在销售商品时，会涉及商业折扣、现金折扣以及销售折让等情况。因此，在确定销售收入时，要分别不同情况进行会计处理。上一页下一页返回１２.１收入的核算①商业折扣。商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。②现金折扣。现金折扣是指债权人为了鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。现金折扣的表示方式一般是：３／１０、２／２０、Ｎ／３０，其含义为：１０日以内付款给予３％的现金折扣，２０日以内付款给予２％的现金折扣，３０日以内付清全部款项。上一页下一页返回１２.１收入的核算销售商品涉及现金折扣的，应当以扣除现金折扣前的金额来确认销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益（财务费用）。③销售折让。销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。对于销售折让，企业应分别不同情况进行处理。ａ）未确认销售商品收入的销售折让，应直接按扣除折让后的金额确认销售商品收入。ｂ）已经确认销售商品收入的销售折让，应当在发生时冲减当期的销售商品收入，如果按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应交税费———应交增值税（销项税额）”。上一页下一页返回１２.１收入的核算ｃ）已经确认销售商品收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，将在《高级财务会计》中讲述，此处不再累述。（３）销售退回的处理及附有销售退回条件的商品销售的处理。①销售退回。销售退回是指企业销售出的商品，由于质量、品种等不符合要求的原因而发生的退货。销售退回应当分别按以下不同情况进行会计处理：对于未确认销售商品收入的发出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”账户的金额，借记“库存商品”账户，贷记“发出商品”账户。上一页下一页返回１２.１收入的核算对于已确认销售商品收入的售出商品发生退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税额的，应同时调整“应交税费———应交增值税（销项税额）”账户的金额。已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，将在《高级财务会计》中讲述，此处不再累述。②附有销售退回条件的商品销售。附有销售退回条件的商品销售是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。上一页下一页返回１２.１收入的核算在这种销售方式下，如果企业根据以往经验能够合理估计退货可能性，通常应在发出商品时确认收入，并确认与退货相关的负债；如果企业不能合理估计退货可能性，则应在售出商品退货期满时确认收入。（４）预收款销售商品的处理。预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方在收到最后一笔款项时，才将商品交付给购货方，此时，商品所有权上的主要风险和报酬才转移给购货方。因此，采用预收款方式销售商品的，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。上一页下一页返回１２.１收入的核算（５）委托代销商品的处理。①视同买断方式委托代销商品。视同买断方式是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。在该种销售方式下，如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别。上一页下一页返回１２.１收入的核算若协议表明，将来受托方未售出的商品可以退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿。委托方的会计处理为：交付商品时通常不确认收入，而按发出商品的实际成本，借记“发出商品”账户，贷记“库存商品”账户；收到受托方开具的代销清单时，按协议价（含增值税）借记“应收账款”账户，按协议价（不含增值税）贷记“主营业务收入”账户，按增值税额贷记“应交税费———应交增值税（销项税额）”账户；同时按售出商品的实际成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“发出商品”账户。上一页下一页返回１２.１收入的核算受托方的会计处理为：收到商品时，不作购进商品处理，而按协议价（不含增值税），借记“受托代销商品”账户，贷记“受托代销商品款”账户；将商品售出时，按实际售价（含增值税）借记“应收账款”或“银行存款”账户，按实际售价（不含增值税）贷记“主营业务收入”账户，按增值税销项税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户；同时按协议价（不含增值税）结转成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“受托代销商品”账户；收到委托方开具的增值税专用发票时，按协议价（不含增值税）借记“受托代销商品款”账户，按增值税额借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按协议价（含增值税）贷记“应付账款”或“银行存款”账户。上一页下一页返回１２.１收入的核算②支付手续费方式委托代销商品。支付手续费方式委托代销商品，是指委托方和受托方签订协议，委托方按照协议约定向受托方计算支付代销手续费，受托方按照协议规定的价格销售代销商品的销售方式。与视同买断方式委托代销商品相比，该销售方式的主要特点是：受托方应当按照委托方规定的价格销售商品，不得自行改变售价。在这种销售方式下，委托方的会计处理为：发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移，此时通常不确认收入，而应按发出商品的实际成本，借记“发出商品”账户，贷记“库存商品”账户；上一页下一页返回１２.１收入的核算在收到受托方开出的代销清单时确认收入，按协议价（含增值税）借记“应收账款”账户，按协议价（不含增值税）贷记“主营业务收入”账户，按增值税额贷记“应交税费———应交增值税（销项税额）”账户；同时，按协议约定的方法计算确定代销手续费，借记“销售费用”账户，贷记“应收账款”账户。受托方的会计处理为：受托方在收到受托代销的商品时，通常不作购进商品处理，而应按协议价（不含增值税），借记“受托代销商品”账户，贷记“受托代销商品款”账户；代销商品销售时，按协议约定的方法计算确定代销手续费，借记“应付账款”账户，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”账户。上一页下一页返回１２.１收入的核算（６）具有融资性质的分期收款销售商品的处理。分期收款销售，是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。如果分期收款销售实质上具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定）确定收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当确认为未实现融资收益，在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。未实现融资收益每一期的摊销额＝（每一期长期应收款的期初余额－未实现融资收益的期初余额）×实际利率上一页下一页返回１２.１收入的核算或未实现融资收益每一期的摊销额＝［（长期应收款的总额－累计已收回的长期应收款）－（未实现融资收益总额－累计已摊销未实现融资收益）］×实际利率实际利率，是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。如果应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。（７）以旧换新销售的处理。上一页下一页返回１２.１收入的核算以旧换新销售方式，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品应当按照销售商品收入的确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。（８）商品需要安装和检验销售的处理。售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，销售方通常不应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，销售方可以在发出商品时确认收入。（９）售后回购销售商品的处理。上一页下一页返回１２.１收入的核算售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。通常情况下，售后回购行为属于融资交易。对于具有融资性质的售后回购方式销售商品，销售方的会计处理为：按实际收到的金额，借记“银行存款”账户，贷记“其他应付款”账户；回购价格与原销售价格之间的差额，在售后回购期间内按期计提利息费用，借记“财务费用”账户，贷记“其他应付款”账户；按照合同约定购回该项商品时，应按实际支付的金额，借记“其他应付款”账户，贷记“银行存款”账户。上一页下一页返回１２.１收入的核算对于具有融资性质的售后回购方式销售商品，购货方的会计处理：按实际支付的金额，借记“其他应收款”账户，贷记“银行存款”账户；合同约定回购价格与原购买价格之间的差额，在售后回购期间内按期计提利息收益，借记“其他应收款”账户，贷记“财务费用”账户；按照合同约定返售商品时，按实际收到的金额，借记“银行存款”账户，贷记“其他应收款”账户。（１０）销售材料、包装物等存货的处理。企业在日常活动中还可能发生对外销售不需用的原材料、随同商品对外销售单独计价的包装物等业务。上一页下一页返回１２.１收入的核算对该类业务实现的收入以及结转的相关成本，通过“其他业务收入”“其他业务成本”账户核算。其收入的确认、计量，成本的计算及相关会计处理比照商品销售处理。（１１）售后租回的处理。售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样的商品租回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认收入。在大多数情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额应当分别不同情况进行会计处理。上一页下一页返回１２.１收入的核算①售后租回交易被认定为融资租赁的，其售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，以此作为折旧费用的调整。②企业的售后租回交易被认定为经营租赁的，应当分别以下情况处理：有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额，应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延（记入“递延收益”），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。上一页下一页返回１２.１收入的核算１２.１.３提供劳务收入１.提供劳务交易的结果能够被可靠估计的处理企业在资产负债表日，提供劳务交易的结果能够被可靠估计的，应分别不同的情况进行会计处理。在同一会计年度内开始并完成的劳务，在劳务完成时确认收入，确认的金额为合同或协议总金额；如有现金折扣的，在实际发生时计入财务费用。劳务的开始和完成分属不同的会计年度，应当采用完工百分比法确认收入，并按接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。上一页下一页返回１２.１收入的核算（１）提供劳务交易的结果能够被可靠估计的判断。提供劳务交易的结果能够被可靠估计，应同时满足下列条件：①收入的金额能够可靠地计量。②相关的经济利益很可能流入企业。③交易的完工进度能够可靠地确定。④交易中已发生和将要发生的成本能够被可靠地计量。企业确定提供劳务交易的完工进度，通常可以选用下列方法：已完工作的测量、已经提供的劳务量占应提供劳务总量的比例以及已经发生的成本占估计总成本的比例。（２）完工百分比法的具体应用。上一页下一页返回１２.１收入的核算完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关成本按以下公式计算：本期确认的收入＝提供劳务收入总额×本期末止劳务的完工进度－以前会计期间累计已确认的劳务收入本期确认的成本＝提供劳务预计成本总额×本期末止劳务的完工进度－以前会计期间累计已确认劳务成本上一页下一页返回１２.１收入的核算在采用完工百分比法确认提供劳务收入时，对于预收的款项，借记“银行存款”账户，贷记“预收账款”账户；对于所发生的成本，通过“劳务成本”账户进行归集，借记“劳务成本”账户，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”等账户；对于本期应确认的劳务收入，借记“银行存款”“预收账款”“应收账款”等账户，贷记“主营业务收入”账户；对于本期应结转的劳务成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“劳务成本”账户。２.提供劳务交易的结果不能被可靠估计的处理企业在资产负债表日，提供劳务交易的结果不能够被可靠估计的，应当分别下列情况处理：上一页下一页返回１２.１收入的核算①已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应当按照已发生的劳务成本金额，确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。②已经发生的劳务成本预计不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。３.特殊劳务交易的处理①安装费。如果安装费与商品销售是分开的，则在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入；如果安装工作是商品销售附带的条件，则安装费在确认商品销售实现时确认收入。②宣传媒介的费用，应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应在资产负债表日按完工百分比法确认收入。上一页下一页返回１２.１收入的核算③订制软件的收入,应在资产负债表日根据完工百分比法确认收入。④包括在商品售价内的可区分的服务费，应在提供服务的期间内分期确认收入。⑤艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的费用，应在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。⑥入会申请费和会员费。以提供服务的性质为依据，如果只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在重大不确定性时确认收入；如果入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格购买商品或接受服务，则在整个受益期内分期确认收入。上一页下一页返回１２.１收入的核算⑦特许权费。提供设备和其他有形资产的，在转移资产所有权时确认收入；提供后续服务的，在提供服务时分期确认收入。⑧长期收费。长期为客户提供重复劳务而收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。４.同时销售商品和提供劳务的处理企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，如果销售商品部分和提供劳务部分是能够区分且能够单独计量的，则应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。上一页下一页返回１２.１收入的核算如果销售商品部分和提供劳务部分是不能够区分的，或虽能区分但不能够单独计量的，则应当将销售商品部分和提供劳务部分收入全部作为销售商品收入处理。５.授予客户奖励积分的处理企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，如航空公司给予客户的里程累计等，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或提供劳务产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。上一页下一页返回１２.１收入的核算在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的部分与所兑换积分相关的部分确认为收入。确认为收入的金额应当以被兑换用于奖励积分的数额占预期被兑换用于奖励积分总数的比例为基础计算确定。１２.１.４让渡资产使用权收入让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。企业对外出租资产收取的租金、进行债券投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利等，也构成让渡资产使用权收入，可分别参照有关租赁、金融资产、长期股权投资等相关章节的内容。让渡资产使用权收入同时满足以下条件时，才能予以确认：上一页下一页返回１２.１收入的核算①相关的经济利益很可能流入企业。②收入的金额能够被可靠地计量。１.利息收入的处理企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。按计算确定的利息收入金额，借记“应收利息”“银行存款”“贷款”等科目，贷记“利息收入”“其他业务收入”等科目。２.使用费收入的处理使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。上一页下一页返回１２.１收入的核算如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。１２.１.５建造合同收入１.建造合同的特征及类型（１）建造合同的概念及特征。建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。合同的甲方称为客户，乙方称为建造承包商。上一页下一页返回１２.１收入的核算与一般的商品购销合同和劳务合同相比，建造合同的特征主要表现在：①建造合同先有客户、后有标的（即产品），建造或生产产品的造价在合同签订时就已经确定。②建造合同的履约周期比较长，往往需要跨越一个会计年度，有的长达数年。③建造合同的标的物（即产品），如建造的房屋、道路、桥梁、水坝等，或生产的飞机、船舶、大型机械设备等，通常体积巨大、造价较高。④建造合同一般为不可撤销合同。上一页下一页返回１２.１收入的核算（２）建造合同的类型。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。２.建造合同的分立与合并企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。上一页下一页返回１２.１收入的核算（１）合同分立。有的资产建造虽然形式上只签订了一项合同，但其中各项资产在商务谈判、设计施工、价款结算等方面都是可以相互分离的，实质上是多项合同，在会计上应当作为不同的核算对象。一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列三项条件的，每项资产应当分立为单项合同：①每项资产均有独立的建造计划。②与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款。③每项资产的收入和成本可以单独辨认。上一页下一页返回１２.１收入的核算（２）合同合并。有的资产建造虽然形式上签订了多项合同，但其中各项资产在设计、技术、功能、最终用途上是密不可分的，实质上是一项合同，在会计上应当作为一个核算对象。一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列三项条件的，应当合并为单项合同：①该组合同按一揽子交易签订。②该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分。③该组合同同时或依次履行。上一页下一页返回１２.１收入的核算（３）追加资产的建造。有时，在建造合同执行中，客户会提出追加建造资产的要求。根据不同情况，建造追加资产的合同可能与原合同合并为一项合同进行会计核算，也可能作为单项合同单独核算。追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：①该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异。②议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。３.建造合同收入和成本的内容上一页下一页返回１２.１收入的核算（１）建造合同收入的内容。建造合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。合同规定的初始收入，即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额。它构成合同收入的基本内容。因合同变更、索赔、奖励等形成的收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额。建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合规定条件时才能构成合同收入。①合同变更指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。上一页下一页返回１２.１收入的核算合同变更款项同时满足下列条件的，才能构成合同收入：第一，客户能够认可因变更而增加的收入；第二，该收入能够被可靠地计量。②索赔款，是指由客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：第一，根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；第二，对方同意接受的金额能够被可靠地计量。③奖励款，是指当工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：第一，根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；第二，奖励金额能够被可靠地计量。上一页下一页返回１２.１收入的核算（２）建造合同成本的内容。建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。①直接费用，是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出，包括耗用的材料费用、人工费用、机械使用费以及其他直接费用。耗用的材料费用，主要包括施工生产过程中耗用的构成工程实体或有助于形成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本，以及钢模板、木模板、脚手架等的摊销费用、租赁费用；上一页下一页返回１２.１收入的核算耗用的人工费用，主要包括从事工程建造的人员的工资、奖金、津贴补贴、职工福利费等职工薪酬；耗用的机械使用费，主要包括施工生产过程中使用的自有施工机械所发生的机械使用费、租用外单位施工机械支付的租赁费和施工机械的安装、拆卸和进出场费等；其他直接费用，是指在施工过程中发生的除上述三项直接费用以外的其他可以直接计入合同成本核算对象的费用，主要包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等。直接费用在发生时，直接计入合同成本。上一页下一页返回１２.１收入的核算②间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员薪酬，固定资产折旧费及修理费，物料消耗，低值易耗品摊销，水电费，办公费，差旅费，财产保险费，工程保修费，排污费等。间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的用于间接费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法。因订立合同而发生的有关费用，如果能够被单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足有关条件的，应当直接计入当期损益。合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。上一页下一页返回１２.１收入的核算合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用等期间费用，如企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用，船舶等制造企业的销售费用，企业为建造合同借入款项所发生的、不符合资本化条件的借款费用等。４.建造合同结果能够可靠估计时的处理在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否被可靠地估计。在资产负债表日，建造合同的结果能够被可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。（１）建造合同结果能够被可靠估计的条件。上一页下一页返回１２.１收入的核算在判断建造合同结果是否能够被可靠地估计时，应区分固定造价合同和成本加成合同。①固定造价合同的结果能够被可靠估计的条件。固定造价合同的结果能够被可靠估计，应同时满足下列条件：ａ）合同总收入能够被可靠地计量。ｂ）与合同相关的经济利益很可能流入企业。ｃ）实际发生的合同成本能够清楚地被区分和可靠地计量。ｄ)合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够被可靠地确定。②成本加成合同的结果能够被可靠估计的条件。成本加成合同的结果能够被可靠估计，应同时满足下列条件：上一页下一页返回１２.１收入的核算ａ）与合同相关的经济利益很可能流入企业。ｂ）实际发生的合同成本能够清楚地被区分和可靠地计量。（２）完工进度的确定。企业确定合同完工进度可以选用下列方法：①根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。该方法的计算公式如下：合同完工进度＝累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100％累计实际发生的合同成本，是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接费用和间接费用。上一页下一页返回１２.１收入的核算它不包括下列内容：施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本；在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。②根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。该方法的计算公式如下：合同完工进度＝已完成的合同工作量÷合同预计总工作量×１００％③实际测定的完工进度。（３）完工百分比法的运用。在采用完工百分比法确认合同收入和合同成本时，收入和相关成本按以下公式计算：上一页下一页返回１２.１收入的核算本期确认的合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的合同收入本期确认的合同成本＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认合同成本本期确认的合同毛利＝（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－以前会计期间累计已确认合同毛利５.建造合同结果不能被可靠估计时的处理在资产负债表日，建造合同的结果不能被可靠估计的，应当分别下列情况处理：上一页下一页返回１２.１收入的核算合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。如果建造合同的结果不能被可靠估计的不确定因素不复存在，则不应再按上述规定确认合同收入和合同费用，而应当转为按完工百分比法确认合同收入和合同费用。６.建造合同预计损失的处理建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。上一页下一页返回１２.１收入的核算如果建造合同预计总成本超过合同预计总收入，则形成合同预计损失，应当提取损失准备，并计入当期损益，即按建造合同执行中预计总成本超过合同总收入的差额，借记“资产减值损失”账户，贷记“存货跌价准备”账户；合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用，即按已提取的损失准备金额，借记“存货跌价准备”账户，贷记“主营业务成本”账户。上一页返回１２.２费用的核算１２.２.１主营业务成本主营业务成本是指企业销售商品、提供劳务等经常性活动所发生的成本。企业一般在确认销售商品、提供劳务等主营业务收入时，或在月末，将已销售商品、已提供劳务的成本结转入主营业务成本。１２.２.２其他业务成本其他业务成本是指企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出。１２.２.３营业税金及附加营业税金及附加是指主营业务活动以及其他经营活动发生的相关税费，包括营业税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、资源税、土地增值税等。下一页返回１２.２费用的核算１２.２.４管理费用管理费用是指企业为组织和管理生产经营活动而发生的各项管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费以及企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等。上一页下一页返回１２.２费用的核算企业发生的各项管理费用，通过“管理费用”账户进行核算，该账户按费用项目进行明细分类核算。企业发生管理费用，借记“管理费用”账户，贷记“库存现金”“银行存款”“原材料”“累计折旧”“应付职工薪酬”等账户；期末，将该账户余额结转入“本年利润”，结转后该账户无余额。１２.２.５销售费用销售费用是指企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用以及企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等。上一页下一页返回１２.２费用的核算企业发生的各项销售费用，通过“销售费用”账户核算，该账户按费用项目进行明细分类核算。企业在销售商品过程中发生的包装费、保险费、展览费和广告费、运输费、装卸费等费用，借记“销售费用”账户，贷记“库存现金”“银行存款”等账户；发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬、业务费等经营费用，借记“销售费用”账户，贷记“应付职工薪酬”“银行存款”“累计折旧”等账户；期末，应将“销售费用”账户余额转入“本年利润”账户，结转后该账户无余额。上一页下一页返回１２.２费用的核算１２.２.６财务费用财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。企业发生的财务费用，通过“财务费用”账户进行核算，该账户按费用项目进行明细分类核算。企业以现金或银行存款支付的财务费用，借记“财务费用”账户，贷记“银行存款”“库存现金”等账户；企业发生的应冲减财务费用的利息收入、汇兑损益、现金折扣，借记“银行存款”“应付账款”等账户，贷记“财务费用”账户。期末，应将“财务费用”账户余额转入“本年利润”账户，结转后该账户无余额。上一页返回１２.３直接计入当期利润的利得和损失的核算１２.３.１营业外收入营业外收入是指企业取得的与日常生产经营活动没有直接关系的各项利得。它主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助利得、盘盈利得、捐赠利得、罚没利得、无法支付的应付款项等。非流动资产处置利得包括固定资产处置利得和无形资产出售利得。固定资产处置利得指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等，扣除处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费后的净收益；无形资产出售利得指企业出售无形资产所取得价款，扣除出售无形资产的账面价值、出售相关税费后的净收益。上一页下一页返回１２.３直接计入当期利润的利得和损失的核算政府补助利得是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产形成的利得，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助的主要形式有：财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨的非货币性资产等。政府补助的会计处理原则：企业取得的与资产相关的政府补助，取得时确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配计入营业外收入；企业取得的与收益相关的政府补助，于确认相关费用或损失期间计入营业外收入。盘盈利得主要是指现金清查盘点中盘盈的现金，报经批准后计入营业外收入的金额。捐赠利得是指企业接受捐赠产生的利得。上一页下一页返回１２.３直接计入当期利润的利得和损失的核算罚没利得是指企业取得的各项罚款，在弥补由于对方违反合同或协议而造成的经济损失后的罚款净收益。无法支付的应付款项指由于债权单位撤销或其他原因而无法支付的，或者将应付款项划转给关联方等其他企业而无法支付或无须支付的，按规定程序报经批准后转入当期损益的应付款项。企业取得的各项营业外收入，通过“营业外收入”账户核算。该账户按照营业外收入的项目进行明细分类核算。其贷方登记企业确认的各项营业外收入，借方登记期末结转入“本年利润”账户的营业外收入，结转后该账户无余额。上一页下一页返回１２.３直接计入当期利润的利得和损失的核算１２.３.２营业外支出营业外支出指企业发生的与日常生产经营活动没有直接关系的各项损失。它主要包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。非流动资产处置损失包括固定资产处置损失和无形资产出售损失。固定资产处置损失指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等，不足以抵补处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费所发生的净损失；无形资产出售损失指企业出售无形资产所取得价款，不足以抵补出售无形资产的账面价值、出售相关税费后所发生的净损失。上一页下一页返回１２.３直接计入当期利润的利得和损失的核算罚款支出指企业由于违反经济合同、税收法规等规定而支付的各种罚款。行政罚款，如税收罚款、工商罚款等，是不允许税前扣除的，而违反经济合同的违约金扣除是可以税前扣除的。捐赠支出指企业对外捐赠财产发生的支出。非常损失指企业因客观因素（如自然灾害等）造成的损失，在扣除保险公司赔偿后计入营业外支出的净损失。盘亏损失主要指企业在财产清查中发现的固定资产盘亏，按管理权限报经批准后，计入营业外支出的金额。企业发生的各项营业外支出，通过“营业外支出”账户核算。该账户按照营业外支出的项目进行明细分类核算。上一页下一页返回１２.３直接计入当期利润的利得和损失的核算其借方登记企业确认的各项营业外支出，贷方登记期末结转入“本年利润”的营业外支出，结转后该账户无余额。１２.３.３资产减值损失资产减值损失指因资产的账面价值高于其可收回金额而造成的损失。企业计提各项资产减值所形成的资产减值损失，通过“资产减值损失”账户核算。该账户借方登记企业的应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产等资产发生减值所应减记的金额；贷方登记企业计提坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备等，相关资产的价值又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复额增加的金额；上一页下一页返回１２.３直接计入当期利润的利得和损失的核算期末，应将该账户余额转入“本年利润”账户，结转后该账户无余额。该账户按资产减值损失的项目进行明细分类核算。１２.３.４公允价值变动损益公允价值变动损益指交易性金融资产、投资性房地产等由于公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。企业发生的公允价值变动损益通过“公允价值变动损益”账户核算。上一页下一页返回１２.３直接计入当期利润的利得和损失的核算该账户借方登记交易性金融资产及投资性房地产公允价值低于其账面余额的差额、处置交易性金融资产及投资性房地产资产时转入“投