审计法规与案例 课件 第6章 审计报告法规与准则

第6章

审计报告法规与准则学习目标通过本章的学习，应达到以下目标：掌握审计报告的基本要素和主要内容；理解审计报告程序在国家审计、内部审计与社会审计中的区别；了解审计报告在国家审计、内部审计、社会审计中的具体应用。引例：审计报告中的霹雳手段与菩萨心肠（一）一、项目背景对象：某分公司YP质量升级改造工程。审计发现问题1：工程招标管理不规范，存在串标事实：JL公司与中标单位FY公司的技术标设计方案核心内容、错误完全一致（经天眼查及OCR核对）。定性：属于《招投标法实施条例》中“投标文件异常一致”的相互串通投标行为。评标委员会未按规定否决。二、审计意见（霹雳手段）处理建议：建议总部工程部门对评委会人员进行批评教育；分公司对分包商进行考核，依据结果对违规行为进行严肃处理。点评：对于恶意串标、弄虚作假原则性问题，必须采用“霹雳手段”，严肃问责。引例：审计报告中的霹雳手段与菩萨心肠（二）一、审计发现问题2：违规外包物资采购事实：分公司将应实行“甲方供料制”的材料（占总金额72.09%）交由EPC总承包单位采购，违反了集团《物资供应管理规定》。二、审计意见（菩萨心肠）处理建议：鉴于EPC总承包客观上有利于项目管理，建议总部修订《物资供应管理规定》。在修订前，加强审批衔接。点评：此类问题属于“合规不合理”。审计人员要实事求是，体谅企业实际困难。通过推动制度完善，从源头上解决问题，体现“菩萨心肠”。思考题：在审计实践中如何平衡严厉纠正（霹雳手段）与温和改进（菩萨心肠），以促进被审计单位长期发展？第1节国家审计报告法规与准则一、概述与基本形式（一）法规依据《中华人民共和国国家审计准则》第119～171条。（二）审计报告的形式（国审第119～122条）基本分类：审计报告：审计机关进行审计后出具。专项审计调查报告：专项审计调查后出具（特殊情况可不出具）。援贷项目报告：对国际组织、外国政府援助贷款项目的审计报告，按相关规定执行。出具程序：审计组提交报告->审计机关审定->审计机关出具报告。基本要求：内容完整、事实清楚、结论正确、用词恰当、格式规范。二、国家审计准则对审计报告的形式和内容的规定（一）审计报告的基本要素（国审第130条）

审计机关的审计报告应包括以下七项基本要素：标题；文号（审计组向机关提交的报告不含此项）；被审计单位名称；审计项目名称；内容；审计机关名称（审计组报告为审计组名称及组长签名）；签发日期（审计组报告为提交日期）。注：经济责任审计报告还包括被审计人员姓名及职务。二、国家审计准则对审计报告的形式和内容的规定（二）审计报告的主要内容（国审第123～125条）专项审计调查报告：还应根据目标，重点分析宏观性、普遍性、政策性或体制机制问题并提出建议。主要内容具体描述审计依据实施审计所依据的法律法规规定。实施情况审计范围、内容、方式和起止时间。被审计单位情况基本情况介绍。审计评价意见根据目标，以证据为基础发表的评价。以往审计情况以往决定执行情况和建议采纳情况。违规情况违反财政/财务收支行为及其他重要问题的事实、定性、处理意见及依据。移送处理情况移送事项的事实和意见（涉嫌犯罪等不宜知悉的除外）。改进建议针对问题提出的建议。三、国家审计准则对审计结果公布的规定（一）审计结果公布概述（1）法规依据：《国家审计准则》、《审计署审计结果公告办法》。基本要求：事实清楚，证据确凿，定性准确，评价客观公正。公布时间：原则上在审计报告/决定书生效90日后。若被审计单位提请裁决/复议/诉讼，应在相关程序结束后进行。审批与方式：由审计署办公厅统一组织，履行审批手续。派出机构不得自行向社会公告。通过公开出版物及网站发布。三、国家审计准则对审计结果公布的规定（一）审计结果公布概述（2）——注意事项与责任征求意见：公告前应将报告送被审计单位征求意见，并告知将公告。公告时一般不再征求意见；但若有重大分歧，必须再次征求，在事实和定性上取得一致。涉嫌犯罪移送事项，需与受理部门协商一致。反映整改：公告应如实反映审计整改情况。追究责任：未经批准擅自公告；发现重大事实差错造成不良后果；泄露国家秘密或商业秘密。三、国家审计准则对审计结果公布的规定（二）公布的主要信息1.公布原则凡审计署统一组织的项目，除经责审计和涉密内容外，原则上都要公告。需报国务院批准的事项：中央预算执行审计工作报告及整改报告；向国务院报送的综合性专题报告；其他重大事项。2.公布的具体信息内容（1）被审计（调查）单位基本情况；（2）审计（调查）评价意见；（3）审计（调查）发现的主要问题；（4）处理处罚决定及审计（调查）建议；（5）被审计（调查）单位的整改情况。四、国家审计准则对审计整改检查的规定（一）检查机制

审计机关应当建立审计整改检查机制，督促整改。（国审第163条）（二）检查事项（国审第164条）执行审计机关作出的处理处罚决定情况；对审计机关要求自行纠正事项采取措施的情况；根据审计机关的审计建议采取措施的情况；对审计机关移送处理事项采取措施的情况。（三）检查方式（国审第165～166条）实地检查；审阅书面材料；其他方式。注：定期审计项目可结合下一次审计进行检查。四、国家审计准则对审计整改检查的规定（四）检查报告（国审第167～171条）1.报告内容检查工作开展情况（时间、范围、方式）；被审计单位和其他有关单位的整改情况；没有整改或者没有完全整改事项的原因和建议。2.结果运用依法措施：对未整改事项依法采取措施。纠错：发现审计决定书存在重要错误，应予纠正。汇报：汇总整改情况，向本级政府报送关于审计工作报告中指出问题的整改情况报告。案例6-1：地方审计报告揭露多地虚增财政收入（一）一、问题全貌

审计机构发布的报告显示，多省市2023年存在虚增财政收入问题，金额从数千万至数百亿元不等。二、具体造假手段国有企业购资（广东）手段：通过国企购买国有资产等内部交易。金额：3市3县虚增171.01亿元。实质：账面收入增长，实际财力未增。虚假处置与罚没（河北）手段：虚假处置公益性资产、多缴国资收益或罚没收入。金额：1市7县虚增24.95亿元。案例6-1：地方审计报告揭露多地虚增财政收入（二）二、具体造假手段（续）

3.捐赠资金入库（四川、青海）

*手段：将定向捐赠资金缴入同级财政；将收回的以前年度资金调入一般公共预算。

*金额：虚增4151.22万元。

4.非税收入造假（辽宁、内蒙古）

*手段：利用财政资金缴纳特许经营权转让费、土地出让金、罚款；不当征缴资金。

*金额：辽宁4市19县涉及造假；内蒙古4盟市虚增286.49万元。

5.人为调节税收

*手段：为完成任务多征/提前征税（542.9亿元）；完成后延压税款（947.9亿元）；未落实票款分离（山东）。案例6-1：地方审计报告揭露多地虚增财政收入（三）三、深层原因分析：为何虚增？政绩考核压力财政收入增长是考核地方官员的重要指标。财政收支矛盾地方财政入不敷出，通过造假“弥补”亏空，维持账面平衡。债务率考核（关键驱动）评定制度：财政部按债务率（红橙黄绿）考核风险。公式逻辑：债务率=债务余额/财政收入。动机：若不把分母（财政收入）做大，债务率易掉入红色区间（≥300%），导致投资、举债受限，“什么工作也做不了”。案例6-1：地方审计报告揭露多地虚增财政收入（四）四、审计建议与对策端正政绩观明确收入指标为“预期性”而非“刚性”任务。避免为完成任务而注水。深化改革持续推进财税改革，增加地方自主财力，减轻支出压力。强化监管严厉打击虚增行为，严肃问责相关负责人。紧盯“空”和“转”的资金流动，揭示无中生有的非财政资金入库问题。第2节内部审计报告法规与准则一、内部审计具体准则对审计报告的要求（一）概述定义：内部审计人员根据审计计划对被审计单位实施必要的审计程序后，就被审计事项作出审计结论，提出审计意见和审计建议的书面文件。法规依据：《第2106号内部审计具体准则——审计报告》（中国内部审计协会发布，2014年1月1日起施行）。《第3101号内部审计实务指南——审计报告》（对编制、复核、报送和归档作出具体规定）。（二）审计报告的内容1.审计报告的要素（内审2106号第7、9条）标题：包括被审计单位（或项目）、审计事项（含时间范围）等。收件人：组织的权力机构或主要负责人、被审计单位、委托审计的单位等。正文：审计报告的核心内容。附件：计算及分析过程、问题详细说明、反馈意见、修改意见清单等。签章：征求意见稿由审计组组长签字；最终报告应有内审机构负责人签名或内审机构公章。报告日期：一般以内部审计机构负责人签发日作为报告日期。其他：包括发文字号（代字、年份、顺序号）、密级（绝密/机密/秘密）和保密期限。一、内部审计具体准则对审计报告的要求（续）2.审计报告的正文（内审2106号第8条）

审计报告的正文应当包括以下主要部分：组成部分具体描述审计概况审计目标、审计范围、审计内容及重点、审计方法、审计程序及审计时间等。审计依据实施审计所依据的相关法律法规、内部审计准则等规定。审计发现对业务活动、内控和风险管理实施审计发现的主要问题的事实。(注：提处理意见时需关注法规制度、职权范围、问题性质金额情节、同类问题一致性等)审计结论根据事实作出的评价。要求：1.围绕目标，依据法规标准评价；2.坚持全面性与重要性、定性与定量相结合；3.只对已审计事项发表意见，证据不充分或超越职责的不评价。审计意见针对审计发现的主要问题提出的处理意见。审计建议针对审计发现的主要问题，提出的改善业务活动、内部控制和风险管理的建议。二、审计报告的格式参考格式（依据《第3101号内部审计实务指南》附录）标题：关于××××审计的报告（文号：××审报〔20××〕××号）正文结构：引言：说明审计依据（计划安排）、审计组派出情况、审计时间、被审计单位名称。一、审计概况：（一）被审计单位基本情况。（二）实施审计的情况（目标、范围、重点、延伸追溯情况、承诺责任界定等）。二、审计依据：列明具体依据。三、审计结论：概括性陈述审计结果。四、审计发现：（一）具体问题事实描述...（二）具体问题事实描述...五、审计意见：提出处理意见（建议管理层或部门作出的处理）。六、审计建议：针对发现问题提出的改进建议。结尾：附件列表、内部审计机构盖章、日期。【案例6-2】工程项目生产经营审计报告（一）：概况与财务一、案例背景审计对象：某公司承接工程项目的生产经营情况。审计内容：项目经营管理、经济效益、内部控制和风险管理情况。审计目标：核实盈亏及成因，查找管理问题，提出建议，促进提质增效。实施过程：召开进点会，查阅财务/经济资料，访谈，遵循“客观公正、实事求是”原则。二、审计结果：基本情况与财务状况基本情况包含承接工程概况、项目合同概况、项目组织模式、合同履行情况、责任成本下达情况等。财务状况计价拨款：核实项目工程款结算与到位情况。资金收支：审查资金流入流出的合规性。债权债务：清理项目层面的债权债务关系。【案例6-2】工程项目生产经营审计报告（二）：亏损成因分析三、责任成本完成情况及亏损成因分析1.主观原因造成亏损（管理责任）（1）项目组织管理混乱：导致亏损××万元。（2）劳务分包管理失控：导致亏损××万元。（3）材料超耗：导致损失××万元。（4）机械设备费超支：导致损失××万元。（5）安全事故及返工：导致损失××万元。2.客观原因造成亏损（非管理责任）（1）施工方案变更：导致损失××万元。（2）交叉施工影响：与相邻标段交叉施工导致损失××万元。（3）责任成本偏低：预算定额或成本目标设定不合理导致亏损××万元。【案例6-2】工程项目生产经营审计报告（三）：经营问题与建议四、项目经营存在的主要问题项目投标决策不当：源头把关不严。人员资源配置不合理：人岗不匹配或冗员。项目施工组织不科学：工序衔接、现场调度问题。劳务分包制度执行不严：劳务队伍引进不合规；合同评审时间滞后。物资机械管理不规范：物资账实不符；材料核销不及时；存在与个人签订租赁合同现象；询价依据不充分。五、审计建议多方全力支持，确保顺利完工。加强成本管控，实现降本增效（重点针对材料、机械、分包）。强化变更索赔，减少项目亏损（针对客观亏损因素）。【案例6-2】工程项目生产经营审计报告（四）：经验总结一、该项目审计主要做法理清思路，方案先行：科学配置资源，扎实开展审前调查，编制科学方案。强化导向，精准发力：广泛问卷访谈，准确核实效益，客观评判责任（区分主客观原因）。防范风险，质量为本：多沟通，细复核。二、审计成果运用实行联合整改：审计部会同相关部门，助力扭亏解困。严格追究责任：依据责任界定（主观原因亏损），对相关负责人进行追责，树立审计权威。三、质量提升体会建设性：审计立项需坚持风险导向。深度：审计工作需强化问题导向。亮点：审计人员需勇于担当责任。效果：审计问题整改需强力执行。第3节社会审计报告法规与准则一、对财务报表形成审计意见和出具审计报告（一）概述（社审1501号）1.相关定义通用目的财务报表：指按照通用目的编制基础编制的财务报表，旨在满足广大财务报表使用者共同财务信息需求。审计报告：指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。无保留意见：指当注册会计师认为财务报表在

所有重大方面

按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现

公允反映

时发表的审计意见。2.目标在评价根据审计证据得出的结论的基础上，对财务报表形成审计意见；通过书面报告的形式清楚地表达审计意见。一、对财务报表形成审计意见和出具审计报告（二）对财务报表形成审计意见

注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映形成审计意见。核心要求：评价财务报表整体是否不存在舞弊或错误导致的重大错报，确定是否已就此获取合理保证。得出结论时的考虑因素：是否已获取充分、适当的审计证据；未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报；评价财务报表是否按照编制基础规定编制（考虑管理层判断偏向）；评价财务报表是否实现公允反映；评价是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。（三）审计意见的类型（表6-5）无保留意见：认为财务报表在所有重大方面按照规定编制并实现公允反映。非无保留意见：根据证据得出财务报表整体存在重大错报；无法获取充分、适当证据，不能得出不存在重大错报的结论。一、对财务报表形成审计意见和出具审计报告（四）审计报告的形式与要素（表6-6）1.形式书面形式（纸质或电子介质）。2.基本要素①标题；②收件人；③审计意见；④形成审计意见的基础；⑤管理层对财务报表的责任；⑥注册会计师对财务报表审计的责任；⑦按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）；⑧注册会计师的签名和盖章；⑨会计师事务所的名称、地址和盖章；⑩报告日期。其他要素（适用时）：与持续经营相关的重大不确定性、关键审计事项、其他信息等。一、对财务报表形成审计意见和出具审计报告（四）审计报告（续）3.报告日期原则要求：审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在基础上对财务报表形成审计意见的日期。确定条件：必须确信已获取两方面证据：构成整套财务报表的所有报表（含披露）已编制完成；被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。4.审计报告的参考格式分为：对上市实体财务报表、对上市实体合并财务报表、对非上市实体财务报表出具的审计报告三种。标准审计报告示例（上市实体）——前半部分标题：审计报告

收件人：ABC股份有限公司全体股东一、对财务报表出具的审计报告

（一）审计意见

我们审计了ABC股份有限公司财务报表……我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了……

（二）形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作……我们独立于ABC公司……我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

（三）关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。

（四）其他信息

[按准则1521号规定报告]标准审计报告示例（上市实体）——责任段（五）管理层和治理层对财务报表的责任管理层：负责编制报表使其公允反映；设计执行维护内控；评估持续经营能力。治理层：负责监督财务报告过程。（六）注册会计师对财务报表审计的责任目标：获取合理保证（高水平保证但非绝对保证），出具审计报告。工作内容：识别评估舞弊或错误导致的重大错报风险。了解相关内控（目的非对内控有效性发表意见）。评价会计政策恰当性和会计估计合理性。对持续经营假设得出结论（是否存在重大不确定性）。评价总体列报、结构和内容及公允反映。沟通：与治理层沟通范围、时间、重大发现（含值得关注的内控缺陷）、独立性声明、关键审计事项。二、在审计报告中发表非无保留意见（一）概述（社审1502号）非无保留意见：包括保留意见、否定意见或无法表示意见。广泛性：描述错报影响的术语。说明错报对财务报表的影响，或未发现的错报对财务报表可能产生的影响。（二）应当发表非无保留意见的情形根据获取的审计证据：得出财务报表整体存在重大错报的结论。无法获取充分、适当的审计证据：不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。（三）错报来源（表6-7）会计政策的选择：与编制基础不一致；未正确描述；未按公允反映方式列报。会计政策的运用：未一贯运用；不当运用（如无意错误）。财务报表的披露：未包括所有必要披露；未按编制基础列报；未作出特定要求之外的必要披露。二、在审计报告中发表非无保留意见（二）应当发表非无保留意见的情形（续）审计范围受到限制（表6-8）情形1：超出被审计单位的控制例：会计记录被毁坏、被政府查封。情形2：与注册会计师工作的性质或时间安排相关例：接受委托时间导致无法监盘存货；仅实施实质性程序不充分但内控无效。情形3：管理层施加限制例：管理层阻止实施存货监盘或函证。二、在审计报告中发表非无保留意见（三）确定非无保留意见的类型（核心逻辑）注册会计师确定意见类型取决于两个维度：事项的性质：是“存在重大错报”还是“无法获取证据”？影响的广泛性：错报（或可能错报）的影响是否具有广泛性？判断广泛性的情形：不限于特定要素、账户或项目；虽仅影响特定项目，但是主要组成部分；涉及披露时，对理解财务报表至关重要。意见类型判定矩阵（表6-9）事项性质重大但不具有广泛性重大且具有广泛性财务报表存在重大错报保留意见否定意见无法获取充分、适当的审计证据保留意见无法表示意见二、在审计报告中发表非无保留意见（四）非无保留意见审计报告的内容（表6-10）1.形成审计意见的基础部分量化财务影响：若存在与具体金额相关的重大错报，应说明并量化；若无法量化，应说明情况。解释定性错报：若涉及定性披露错报，解释错在何处。说明原因：若因无法获取证据，应说明原因。披露其他事项：即使发表否定/无法表示意见，也应说明注意到的其他导致非无保留意见的事项。2.参考格式包含五种情形（如保留意见、否定意见、无法表示意见等）。非无保留意见报告示例1：保留意见情形：财务报表存在重大错报（存货计量不符合准则）。（一）保留意见

我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了……（二）形成保留意见的基础

ABC公司20×1年12月31日资产负债表中存货的列示金额为×元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。……如果不当计量，存货列示金额将减少×元，资产减值损失将增加×元，净利润将减少×元……我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。非无保留意见报告示例2：否定意见情形：合并财务报表存在重大错报（未将重要子公司纳入合并范围）。（一）否定意见

我们认为，由于“形成否定意见的基础”部分所述事项的重要性，后附的合并财务报表

没有

在所有重大方面按照××财务报告编制基础的规定编制，未能公允反映ABC集团……（二）形成否定意见的基础

如财务报表附注×所述，……因未能取得购买日XYZ公司某些重要资产和负债的公允价值，故未将XYZ公司纳入合并财务报表的范围。按照规定，该集团应将这一子公司纳入合并范围……如果纳入，合并财务报表的多个报表项目将受到重大影响。但我们无法确定未将XYZ公司纳入合并范围对合并财务报表产生的影响。三、在审计报告中增加强调事项段和其他事项段（一）强调事项段（社审1503号）定义：提及

已在

财务报表中恰当列报的事项，且根据判断，该事项对使用者理解财务报表

至关重要

的段落。增加条件：该事项不会导致发表非无保留意见；该事项未被确定为关键审计事项（KAM）。（二）其他事项段定义：提及

未在

财务报表中列报的事项，且该事项与使用者理解审计工作、注册会计师责任或审计报告相关的段落。增加条件：未被法律法规禁止；该事项未被确定为关键审计事项（KAM）。四、在审计报告中沟通关键审计事项（一）概述（社审1504号）定义：注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计

最为重要

的事项。适用范围：上市实体整套通用目的财务报表审计；或决定/被要求沟通的其他情形。作用：提高审计透明度；帮助使用者了解重大管理层判断领域；提供沟通基础。禁区：发表

无法表示意见

时，不得沟通关键审计事项（法律要求除外）。（二）决策框架（漏斗筛选法）起点：与治理层沟通过的事项。筛选：执行审计工作时

重点关注

过的（如风险较高领域、重大判断、重大交易）。确定：对本期财务报表审计

最为重要

的事项->构成关键审计事项。四、在审计报告中沟通关键审计事项（三）确定最为重要的事项（考虑因素表6-13）在筛选关键审计事项时，应考虑以下七大因素：重要程度：对理解财务报表整体的重要程度。会计政策：涉及的复杂程度或主观程度。错报：已更正和累积未更正错报的性质和重要程度。审计努力：是否需要特殊知识技能；是否需要外部咨询。所遇困难：审计时的困难性质和严重程度（特别是主观判断时）。控