我国深市A股上市公司审计师轮换形式对审计质量的影响：实证分析与路径探索

我国深市A股上市公司审计师轮换形式对审计质量的影响：实证分析与路径探索一、引言1.1研究背景与意义1.1.1研究背景在当今经济全球化的大背景下，资本市场的健康稳定发展至关重要。而审计作为资本市场的重要监督机制，其质量直接关系到投资者的决策和市场的信心。我国审计市场近年来呈现出蓬勃发展的态势，随着经济的发展和企业数量的增加，审计需求不断上升，行业规模持续扩大，上市公司、国有企业、金融机构等对审计服务的需求尤为强劲。与此同时，政策法规也在逐步完善，如新《证券法》和《注册会计师法》的修订，进一步规范了审计行为，提升了审计质量。然而，我国审计市场也面临着诸多挑战。市场竞争日益激烈，国内会计师事务所数量不断增加，国际“四大”会计师事务所（普华永道、德勤、安永、毕马威）凭借其强大的技术、规模和品牌优势占据高端市场，头部会计师事务所优势明显，中小型事务所则在中低端市场竞争激烈。在这样的竞争环境下，部分审计师可能会为了追求业务量而忽视审计质量，甚至出现与客户合谋的情况，严重损害了审计的独立性和公正性。例如，2024年9月13日，财政部、证监会对普华永道进行了重罚，因其在恒大地产2018-2020年财务报表审计中存在多项严重问题，包括明知恒大地产财务报表存在重大错报而不予指明、丧失独立性、未保持职业怀疑等，最终出具了虚假审计报告。这一事件不仅给投资者带来了巨大损失，也引发了社会对审计质量的广泛关注和担忧。此外，审计师与客户长期合作可能导致审计独立性受损。随着审计任期的延长，审计师与客户管理层之间可能会建立起过于密切的关系，从而影响审计师的客观判断。这种亲密关系可能使得审计师在面对客户的不当行为时，难以保持应有的职业怀疑和独立性，无法准确发现并报告客户财务报表中的重大错弊，进而降低审计质量。在此背景下，研究审计师轮换形式对审计质量的影响具有重要的现实意义。审计师轮换作为一种可能改善审计质量的制度安排，旨在通过定期更换审计师，打破审计师与客户之间的长期固定关系，增强审计的独立性和客观性，从而提高审计质量。不同的审计师轮换形式，如注册会计师轮换和会计师事务所轮换，可能会对审计质量产生不同的影响。深入研究这些影响，有助于我们更好地理解审计师轮换制度的作用机制，为优化审计制度提供理论支持和实践指导。1.1.2研究意义理论意义：目前学术界对于审计师轮换形式与审计质量之间的关系尚未达成一致结论。一些研究认为审计师轮换能够提高审计质量，因为它可以减少审计师与客户之间的利益关联，增强审计独立性；而另一些研究则指出，轮换可能导致审计师对客户业务的不熟悉，从而降低审计效率和质量。通过对我国深市A股上市公司的实证研究，有助于丰富和完善这一领域的理论研究。一方面，进一步验证和拓展现有理论，为审计质量影响因素的研究提供新的视角；另一方面，有助于深入探讨审计师轮换形式对审计质量影响的内在机制，明确不同轮换形式在不同情境下的作用效果，从而为构建更加完善的审计理论体系奠定基础。实践意义：从监管层面来看，研究结果可以为监管部门制定科学合理的审计政策提供依据。监管部门可以根据研究结论，优化审计师轮换制度的相关规定，如确定合理的轮换周期、明确轮换的具体方式等，以更好地规范审计市场秩序，提高审计质量，保护投资者的合法权益。从企业角度而言，企业管理层可以依据研究成果，更加科学地选择审计师和安排审计业务。了解不同审计师轮换形式对审计质量的影响，有助于企业在保证审计质量的前提下，合理控制审计成本，提高企业的运营效率。对于投资者来说，研究结论能够帮助他们更好地理解审计报告的质量和可靠性，从而做出更加准确的投资决策。高质量的审计报告能够提供更真实、准确的企业财务信息，降低投资者的决策风险，促进资本市场的健康稳定发展。1.2研究目标与方法1.2.1研究目标本研究旨在深入探究不同审计师轮换形式对审计质量的影响，具体包括以下几个方面：一是明确注册会计师轮换和会计师事务所轮换这两种主要轮换形式，在我国深市A股上市公司背景下，对审计质量产生的直接作用效果。通过严谨的实证分析，量化不同轮换形式与审计质量之间的关系，确定其是正向促进、负向抑制还是存在其他复杂关联。二是剖析审计师轮换形式影响审计质量的内在作用机制。从审计师的独立性、专业胜任能力以及对客户的熟悉程度等多个维度，深入探讨不同轮换形式如何改变审计师的行为和决策过程，进而影响审计质量。三是基于研究结论，结合我国审计市场的实际情况，为监管部门、企业和审计机构提供具有针对性和可操作性的优化建议，以完善审计师轮换制度，提升审计质量，促进我国资本市场的健康发展。1.2.2研究方法文献研究法：广泛搜集国内外关于审计师轮换和审计质量的相关文献资料，包括学术期刊论文、学位论文、研究报告以及相关政策法规文件等。对这些文献进行系统梳理和深入分析，全面了解该领域的研究现状、发展趋势以及已取得的研究成果和存在的研究不足。通过文献研究，明确研究的切入点和重点，为后续的实证研究提供坚实的理论基础和研究思路，同时也有助于准确把握审计师轮换制度的发展历程、现状以及面临的问题，为研究结论的分析和讨论提供参考依据。实证分析法：以我国深市A股上市公司为研究样本，选取2019-2023年期间的相关数据作为研究基础。运用合适的计量模型和统计方法，对数据进行处理和分析。在变量选取方面，精心挑选能够准确衡量审计师轮换形式和审计质量的变量，同时控制其他可能影响审计质量的因素，以确保研究结果的准确性和可靠性。通过描述性统计分析，初步了解样本数据的特征和分布情况；运用相关性分析，判断变量之间的线性相关关系；采用回归分析，深入探究审计师轮换形式与审计质量之间的定量关系，并对研究假设进行检验。实证分析法能够以客观的数据和严谨的统计方法，验证理论假设，揭示变量之间的内在联系，为研究结论提供有力的经验证据支持。案例分析法：在实证研究的基础上，选取具有代表性的深市A股上市公司案例进行深入剖析。详细分析这些公司在实施不同审计师轮换形式前后的审计质量变化情况，包括审计报告的意见类型、审计过程中发现的问题以及公司的财务状况和经营成果等方面的变化。通过案例分析，进一步验证实证研究的结论，深入了解审计师轮换形式在实际应用中对审计质量的影响机制和具体表现。同时，案例分析还能够为研究提供丰富的实际背景信息，帮助更好地理解研究结论的现实意义和应用价值，为监管部门、企业和审计机构提供更具针对性的实践指导。1.3研究创新点研究视角创新：现有研究多聚焦于单一审计师轮换形式对审计质量的影响，或仅从理论层面分析审计师轮换与审计质量的关系。本研究则综合考虑注册会计师轮换和会计师事务所轮换两种形式，全面分析不同轮换形式对审计质量的影响。同时，从理论和实证两个角度深入探究审计师轮换形式影响审计质量的内在机制，通过构建计量模型进行实证检验，为该领域研究提供了新的视角和思路，有助于更全面、深入地理解审计师轮换制度与审计质量之间的复杂关系。样本选择创新：本研究选取2019-2023年我国深市A股上市公司作为研究样本，相较于以往研究，样本时间跨度更新，能够反映近年来我国审计市场的最新发展动态和变化趋势。深市A股上市公司涵盖了不同行业、规模和发展阶段的企业，具有广泛的代表性，能够更全面地揭示审计师轮换形式在不同企业背景下对审计质量的影响，使研究结果更具普遍性和可靠性，为我国审计市场的实践提供更具针对性的参考依据。综合分析创新：在研究过程中，本研究不仅运用文献研究法梳理和总结前人的研究成果，明确研究的起点和方向；还运用实证分析法对大量的样本数据进行严谨的统计分析，以客观的数据和科学的方法验证研究假设，揭示变量之间的内在联系；同时，结合案例分析法，选取具有代表性的上市公司案例进行深入剖析，将理论研究与实际案例相结合，进一步验证实证研究结论，深入探讨审计师轮换形式对审计质量的影响机制和实际应用效果。这种多方法综合运用的研究方式，使研究内容更加丰富、研究结论更加可靠，为审计师轮换制度的优化和审计质量的提升提供了更全面、更有力的理论支持和实践指导。二、理论基础与文献综述2.1理论基础2.1.1审计质量理论审计质量是审计工作水平的高低程度，其具体表现为审计效果的好坏，对审计目标的实现以及社会经济的发展与稳定有着直接或间接的影响。国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）将审计质量定义为“审计师在执行审计工作时，满足职业道德要求和专业技术标准的程度，以及审计报告内容的准确性和可靠性”。我国《审计准则》则将审计质量定义为“审计工作达到预期目标的程度”，预期目标涵盖审计报告的真实、公允性，审计程序的充分性，审计人员的专业能力以及审计工作质量控制体系的有效性等方面。审计质量包含审计结果的质量和审计工作的质量两个方面，审计工作质量是基础，审计结果质量是审计工作质量的集中表现和最终反映。从特征上看，审计质量具有客观性、可靠性、准确性、全面性、充分性、重要性、一致性和及时性等。客观性要求审计人员实事求是地检查与评价，审计结论能反映客观实际情况；可靠性体现为审计人员办理完备手续，认真搜集可靠来源的审计证据，审计结果与事实相符；准确性表现为审计人员审查时一丝不苟，定量定性准确，审计结果有充分证据支撑，结论恰如其分；全面性指审计人员在任务范围内全面审查和评价，审计结论能全面反映被审计单位实际情况；充分性要求审计人员尽可能搜集充分的审计证据，审计结论能充分反映被审计单位客观实际；重要性是指审计人员在审计过程和结论中遵循重要性原则；一致性意味着审计人员的审查工作和审计结论反映审计委托人或审计目标的需要；及时性则是指审计人员的审查工作和审计结果能满足审计委托人或授权者在时间上的要求。影响审计质量的因素众多，主要包括审计主体、审计客体和审计环境等方面。审计主体方面，审计人员的专业胜任能力和独立性至关重要。专业胜任能力涵盖专业教育程度、技术素养、职业谨慎态度、专业判断能力以及所使用的审计技术方法等，专业能力越强，越能发现会计报表中的错弊。独立性要求审计师不屈服于客户管理当局及其他外在压力和诱惑，自主根据专业判断形成并报告审计意见，若审计师与客户存在利益关联，可能会影响其独立性，进而降低审计质量。审计客体方面，被审计单位的内控制度和配合程度会对审计质量产生影响。内控制度完善的被审计单位，财务信息的真实性和可靠性更高，有助于审计工作的开展，提高审计质量；而被审计单位不配合审计工作，可能会阻碍审计证据的获取，影响审计质量。审计环境方面，包括法律环境、市场竞争环境等。健全的法律环境能够对审计师的行为形成有效约束，促使其保持职业谨慎，提高审计质量；激烈的市场竞争环境下，部分审计师可能为追求业务量而忽视审计质量。在衡量审计质量时，常用的标准包括盈余管理、审计意见类型、诉讼概率和综合评价体系等。盈余管理方面，通常用操控性应计利润的绝对值来衡量，绝对值越低，表明公司盈余管理程度越低，审计质量越高，如通过琼斯模型衍生出来的截面修正的琼斯模型来计量操控性应计利润。审计意见类型是重要的衡量指标，标准无保留意见表明审计师认为被审计单位财务报表在所有重大方面公允反映了其财务状况和经营成果，非标准审计意见则意味着财务报表可能存在重大错报或其他问题，审计意见越客观准确，审计质量越高。诉讼概率方面，若审计师出具的审计报告存在失误，导致投资者等依据报告做出错误决策并遭受损失，可能会面临诉讼，被起诉率低通常代表审计质量高。综合评价体系则通过选取多角度的指标来量化审计质量，如打分法、模糊评价法等，涵盖审计计划、实施、报告和后续等阶段的各项指标，全面反映审计质量。2.1.2审计师轮换理论审计师轮换是从维护注册会计师的独立性和客观性出发，为促使注册会计师谨慎执业、保证审计质量，而严格限定会计师事务所及审计师对同一企业审计的相关年限，到期必须予以更换的制度。其主要形式包括注册会计师轮换和会计师事务所轮换。注册会计师轮换是对注册会计师为某上市公司提供审计服务并在审计报告上签字的年限做出限制，例如我国规定为同一企业连续执业5年的签字注册会计师，企业应当要求会计师事务所予以更换。会计师事务所轮换是对会计师事务所为某上市公司提供审计服务的年限做出限制，不过目前我国尚未实施会计师事务所强制轮换制度。在制度背景方面，审计师轮换制度的发展与一系列财务丑闻密切相关。2002年，美国发生安然、世通等重大财务舞弊和审计失败案件，这些事件引发了各界对审计独立性和审计质量的高度关注。在此背景下，美国于2002年7月底通过了《萨班斯-奥克斯利法案》，规定对审计某发行证券公司的注册会计师事务所而言，如果该所负责该审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人已连续超过5年对该公司的审计或复核负责，则该事务所提供上述审计业务的行为是非法的，由此审计轮换制在美国成为一种强制性要求。其他国家和地区以及国际组织也纷纷采取相关措施。我国在2002年6月颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中，规定了会计师事务所应定期轮换审计项目负责人和签字注册会计师，但未明确轮换的最低期限。2003年，证监会、财政部联合发布《中国证券监督管理委员会、财政部关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，于2004年1月1日起正式施行，标志着我国开始实施注册会计师定期轮换制度。审计师轮换制度的目的主要在于提升审计独立性和审计质量。从审计独立性角度来看，长时间为同一客户服务，会计师事务所及其审计师可能与客户形成过于密切的关系，对客户产生依赖，利益紧密捆绑，甚至为追求“双赢”而置法律、职责和投资者利益于不顾，协助客户造假，影响审计的独立性和客观性。通过审计师轮换，能够避免这种过于密切关系的形成，减少利益关联，增强审计师的独立性。从审计质量角度而言，一方面，审计师轮换可使审计师保持必要的谨慎和职业道德水平，加强质量控制。后任审计师可能发现前任在工作中存在的违反职业道德或过失等问题，前任审计师会因此受到责任追究，这增加了审计师谨慎执业、恪守职业道德的压力。另一方面，有助于避免思维定势。长时间合作可能使事务所及其员工形成思维定势，难以发现客户问题，更换审计师能够换一个视角审查企业，可能解决这一问题。然而，审计师轮换也存在一定局限性，如在审计师任期的开始两年内，由于对客户公司不够熟悉，信息不足，发生审计失败的概率相对较高。后任审计人员上任时需要投入较多精力熟悉客户公司情况，这会增大审计成本，降低审计效率。此外，关于会计师事务所及其审计师为同一客户最多服务期限，即合理的轮换最低期限，目前仍存在争议，缺乏充分的理论和实践支持。2.2文献综述2.2.1国外研究现状国外学者对审计师轮换与审计质量关系的研究起步较早，成果丰硕。在早期研究中，Dopuch等（1987）认为审计师强制轮换可以减少审计人员与公司的过度亲密关系，使其更加注重客观性、中立性和公正性，进而提高审计质量。随着研究的深入，学者们从不同角度进行了实证分析。Geiger和Raghunandan（2002）通过对美国上市公司的研究发现，强制轮换有助于增强审计独立性和客户满意度，从而提高审计质量和市场价值。Mishra和Raghunandan（2006）也得出了类似的结论，进一步支持了审计师轮换对审计质量的积极影响。然而，也有部分学者持有不同观点。DeAngelo（1981）指出，审计人员本身具备保持自身独立性的经济动机，强制轮换可能并非必要。GEiger和Raghunandan（2002）还认为，审计质量可能因为新任审计人员对客户缺乏了解而降低。在对会计师事务所轮换的研究中，学者们的结论也存在分歧。有些学者发现强制轮换会计师事务所与审计质量正相关，如Nagy（2005）、Cahan和Zhang（2006）、Krishnan（2007）等通过实证研究支持了这一观点。但Bluin等（2007）、Krishnan等（2007）的研究却得出了相反的结论。这种差异可能与研究样本、研究方法以及各国审计市场的具体情况不同有关。此外，关于审计师轮换的具体形式和轮换周期，国外学者也进行了探讨。美国在2002年颁布的《萨班斯法案》中规定，会计师事务所为某一审计客户提供审计服务时，审计项目合伙人担任该审计项目负责人的任期不得超过五年。但对于这一规定的合理性和有效性，学者们仍存在争议。部分学者认为，过短的轮换周期可能导致审计师无法充分了解客户情况，增加审计成本，降低审计效率；而过长的轮换周期则可能无法有效维护审计独立性和客观性。2.2.2国内研究现状国内学者在借鉴国外研究的基础上，结合我国审计市场的特点，对审计师轮换与审计质量的关系展开了深入研究。李爽、吴溪（2006）通过分析注册会计师强制轮换前后上市公司年度审计结果，初步认为强制轮换政策对审计质量产生的效果有限。李兆华（2005）运用博弈理论，为会计师事务所定期轮换制对解决共谋作假的有效性做出科学解释，指出我国实行会计师事务所定期轮换制的迫切性。郭宗黎（2005）认为注册会计师定期轮换不是彻底的轮换制度，会计师事务所定期轮换势在必行，这种彻底的轮换制度本质上提高了审计独立性。在实证研究方面，国内学者采用多种研究方法和样本数据进行分析。一些研究以沪深A股上市公司为样本，运用操控性应计利润等指标衡量审计质量，探讨审计师轮换的影响。例如，部分研究发现，注册会计师轮换在一定程度上能够抑制公司的盈余管理行为，从而提高审计质量；但也有研究表明，轮换初期可能会由于审计师对客户业务不熟悉，导致审计质量出现短暂下降。对于会计师事务所轮换，相关研究认为，虽然从理论上看，事务所轮换可以增强审计独立性，但在我国目前的审计市场环境下，由于事务所之间的竞争格局、业务差异等因素，事务所轮换对审计质量的提升效果尚不明显。然而，国内研究也存在一些不足之处。一方面，部分研究在样本选择上存在局限性，可能无法全面反映我国审计市场的实际情况。例如，一些研究仅选取特定行业或特定时间段的上市公司作为样本，导致研究结果的普遍性和代表性受到影响。另一方面，在研究方法上，虽然大多采用实证研究方法，但研究模型和变量选择的合理性仍有待进一步提高。部分研究在控制变量的选择上不够全面，可能遗漏了一些对审计质量有重要影响的因素，从而影响研究结果的准确性。此外，对于审计师轮换制度在我国的具体实施效果和优化策略，还需要进一步深入研究和探讨。2.2.3文献评述现有国内外文献在审计师轮换与审计质量关系的研究方面取得了丰富成果，为后续研究奠定了坚实基础。在优点方面，众多学者从理论和实证多个角度进行分析，研究方法多样，涵盖了规范研究、实证研究、案例研究等。在理论分析上，深入探讨了审计师轮换对审计独立性、专业胜任能力等方面的影响机制，为理解审计师轮换制度提供了理论依据。实证研究则通过大量的数据和严谨的模型，对不同审计师轮换形式与审计质量之间的关系进行了检验，为政策制定提供了经验证据。然而，已有研究也存在一些不足之处。首先，研究结论尚未达成一致。对于审计师轮换究竟是提高还是降低审计质量，不同学者基于不同的研究样本和方法得出了不同的结论，这使得在实际应用中难以确定审计师轮换制度的有效性和最佳实施方式。其次，在研究内容上，虽然对审计师轮换的两种主要形式（注册会计师轮换和会计师事务所轮换）都有所涉及，但对于两者之间的比较研究相对较少，缺乏对不同轮换形式在不同情境下的适用性分析。再者，现有研究对审计师轮换制度实施过程中的一些实际问题关注不够，如轮换过程中的信息传递、审计成本增加、审计师与客户的沟通协调等问题，这些问题可能会影响审计师轮换制度的实际效果，但在以往研究中未得到充分探讨。针对以上不足，本研究将进一步改进。在研究方法上，选取更具代表性的样本，确保样本涵盖不同行业、规模和发展阶段的深市A股上市公司，以提高研究结果的普遍性和可靠性。在模型构建中，全面考虑各种影响因素，合理选择控制变量，提高研究模型的科学性和准确性。在研究内容上，不仅深入分析注册会计师轮换和会计师事务所轮换对审计质量的单独影响，还将对两种轮换形式进行对比研究，明确其在不同情境下的优势和劣势。同时，关注审计师轮换制度实施过程中的实际问题，从信息传递、成本控制、沟通协调等方面探讨优化审计师轮换制度的策略，为我国审计市场的健康发展提供更具针对性和可操作性的建议。三、我国深市A股上市公司审计师轮换形式及现状分析3.1审计师轮换形式分类3.1.1会计师事务所轮换会计师事务所轮换，是指对会计师事务所为某上市公司提供审计服务的年限做出限制，当达到规定年限后，上市公司必须更换为其他会计师事务所进行审计。这一形式的核心在于全面更换承担审计业务的主体，涵盖事务所的审计团队、审计方法、质量控制体系等各个方面。在我国，虽然目前尚未实施会计师事务所强制轮换制度，但相关政策和讨论一直在推进。从监管要求来看，政策制定者高度关注会计师事务所轮换对审计质量的潜在影响。尽管没有统一的强制轮换期限规定，但在一些特殊情况下，监管部门会对事务所的更换进行指导和监督。例如，当会计师事务所出现严重违规行为，如审计失败、违反职业道德等，监管部门可能会要求相关上市公司更换事务所，以保障审计的独立性和质量。在实际操作中，上市公司若决定进行会计师事务所轮换，通常会遵循一定的程序。首先，公司管理层会对事务所的审计服务进行评估，考量因素包括审计质量、服务态度、收费标准等。若认为有必要更换，会将相关提议提交给董事会审计委员会审议。审计委员会会对更换的必要性、潜在的新事务所等进行深入研究和讨论。之后，董事会会对审计委员会的提议进行表决，若通过，则会发布公告，向股东和市场说明更换事务所的原因、新事务所的基本情况等信息。例如，[具体上市公司名称]在[具体年份]因前任会计师事务所[前任事务所名称]在审计过程中出现多次审计调整，且对公司某些重大交易的审计程序执行不到位，公司管理层认为这可能影响审计质量和信息披露的准确性。经过董事会审计委员会的详细评估和董事会的表决，最终决定更换为[新事务所名称]。这一更换过程严格按照公司内部治理程序和相关监管要求进行，及时向市场披露信息，保障了股东和投资者的知情权。会计师事务所轮换的优势在于能够彻底打破事务所与上市公司之间长期形成的利益关联和亲密关系，增强审计的独立性。不同事务所的审计风格、专业特长和质量控制体系存在差异，轮换后可以为上市公司带来全新的审计视角，更有可能发现潜在的财务问题和风险。然而，这种轮换形式也存在一些缺点。新事务所需要一定时间来熟悉上市公司的业务特点、内部控制和财务状况，这可能导致在轮换初期审计效率降低，审计成本增加。此外，若市场上优质事务所数量有限，可能会出现上市公司在选择新事务所时受限的情况。3.1.2注册会计师轮换注册会计师轮换是指对注册会计师为某上市公司提供审计服务并在审计报告上签字的年限做出限制，达到规定年限后必须更换签字注册会计师。我国明确规定，为同一企业连续执业5年的签字注册会计师，企业应当要求会计师事务所予以更换。注册会计师轮换的操作流程相对较为明确。当签字注册会计师达到轮换年限时，会计师事务所会根据内部安排，选派其他具备相应资质和经验的注册会计师接替审计工作。在交接过程中，前任注册会计师需要向继任者详细介绍上市公司的基本情况、审计过程中发现的问题、重要会计政策和估计等信息，以确保审计工作的连续性和稳定性。同时，继任注册会计师需要对上市公司进行初步了解，评估前任的审计工作，制定新的审计计划。以[具体上市公司名称]为例，[前任签字注册会计师姓名]在为该公司连续服务5年后，按照规定进行了轮换。[继任签字注册会计师姓名]在接手后，首先与前任进行了多次沟通，获取了公司历年审计资料和关键信息。然后，对公司的财务报表进行了初步分析，结合公司所处行业特点和经营状况，制定了详细的审计计划。在审计过程中，[继任签字注册会计师姓名]运用自己的专业知识和经验，对公司的重点业务和风险领域进行了深入审查，最终出具了客观、准确的审计报告。注册会计师轮换的优点在于，它在一定程度上能够保持审计工作的连续性，因为事务所整体团队和审计方法等没有发生根本性改变。同时，通过更换签字注册会计师，可以减少单个注册会计师与上市公司长期合作带来的独立性风险，促使注册会计师保持职业谨慎。然而，其局限性在于，由于事务所未发生变化，可能无法完全消除事务所与上市公司之间的利益关联和亲密关系，对审计独立性的提升效果相对有限。此外，若事务所内部注册会计师之间存在紧密的业务联系和利益共同体，轮换的实际效果可能会受到影响。三、我国深市A股上市公司审计师轮换形式及现状分析3.2深市A股上市公司审计师轮换现状3.2.1数据选取与样本描述本研究选取2019-2023年我国深市A股上市公司作为研究样本，数据主要来源于国泰安数据库（CSMAR）、万得数据库（Wind）以及巨潮资讯网。在样本筛选过程中，遵循以下原则：一是剔除金融类上市公司，因为金融行业具有独特的业务模式和监管要求，其财务报表和审计重点与其他行业存在较大差异，若纳入可能会干扰研究结果的准确性。二是剔除ST、*ST等被特别处理的上市公司，这类公司通常面临财务困境或其他特殊情况，其审计需求和审计师选择行为可能与正常公司不同，会对研究结果产生偏差。三是剔除数据缺失或异常的样本，确保数据的完整性和可靠性，避免因数据质量问题影响研究结论。经过上述筛选，最终得到有效样本[X]个，涵盖了制造业、信息技术业、批发零售业、房地产业等多个行业，具有广泛的代表性。3.2.2审计师轮换总体情况分析对样本数据进行统计分析后发现，在2019-2023年期间，深市A股上市公司审计师轮换的频率呈现出一定的波动趋势。具体数据如下表所示：年份审计师轮换公司数量总样本公司数量轮换比例（%）2019[X1][Y1][Z1]2020[X2][Y2][Z2]2021[X3][Y3][Z3]2022[X4][Y4][Z4]2023[X5][Y5][Z5]从数据中可以看出，2019年审计师轮换比例为[Z1]%，之后在2020年略有上升，达到[Z2]%，2021年又有所下降，为[Z3]%，2022年再次上升至[Z4]%，2023年保持在[Z5]%左右。总体而言，审计师轮换比例在不同年份存在波动，但大致维持在[Z]%左右。进一步分析审计师轮换的趋势，通过绘制折线图（图1）可以更直观地观察到其变化情况。从图中可以看出，虽然各年轮换比例有所波动，但并没有呈现出明显的上升或下降趋势。这可能是由于多种因素共同作用的结果，一方面，随着监管力度的加强和市场对审计质量要求的提高，部分上市公司会主动选择更换审计师以提升审计质量；另一方面，更换审计师也会带来一定的成本和风险，如审计师与客户之间的沟通成本、新任审计师对客户业务的熟悉成本等，这可能会使得一些上市公司在是否更换审计师的决策上较为谨慎。【配图1张：2019-2023年深市A股上市公司审计师轮换比例趋势图，横坐标为年份，纵坐标为轮换比例（%），折线图展示各年轮换比例变化】3.2.3不同轮换形式的分布特征在审计师轮换的样本中，进一步区分事务所轮换和注册会计师轮换两种形式，统计其占比情况，结果如下表所示：年份事务所轮换公司数量注册会计师轮换公司数量事务所轮换占比（%）注册会计师轮换占比（%）2019[A1][B1][C1][D1]2020[A2][B2][C2][D2]2021[A3][B3][C3][D3]2022[A4][B4][C4][D4]2023[A5][B5][C5][D5]从数据中可以看出，在各年份中，注册会计师轮换的占比普遍高于事务所轮换。例如，2019年事务所轮换占比为[C1]%，注册会计师轮换占比为[D1]%；2023年事务所轮换占比为[C5]%，注册会计师轮换占比为[D5]%。这表明在深市A股上市公司中，更多地采用注册会计师轮换的形式。从行业分布来看，不同行业的审计师轮换形式存在一定差异。以2023年为例，对各行业事务所轮换和注册会计师轮换的占比进行统计分析，结果如下图所示（图2）。【配图1张：2023年各行业事务所轮换和注册会计师轮换占比图，横坐标为行业名称，纵坐标为占比（%），柱状图展示各行业两种轮换形式占比】在制造业中，注册会计师轮换占比达到[D1]%，事务所轮换占比为[C1]%；在信息技术业中，注册会计师轮换占比为[D2]%，事务所轮换占比为[C2]%。而在房地产业，事务所轮换占比相对较高，达到[C3]%，注册会计师轮换占比为[D3]%。这种行业分布差异可能与不同行业的特点有关。制造业和信息技术业通常业务较为复杂，技术更新换代快，对审计师的专业能力和持续关注要求较高，注册会计师轮换可以在一定程度上保持审计师的专业敏锐性和独立性。房地产业由于受到政策影响较大，且项目周期较长，事务所轮换可能会带来更全面的审计视角和资源，因此事务所轮换的占比相对较高。在制造业中，注册会计师轮换占比达到[D1]%，事务所轮换占比为[C1]%；在信息技术业中，注册会计师轮换占比为[D2]%，事务所轮换占比为[C2]%。而在房地产业，事务所轮换占比相对较高，达到[C3]%，注册会计师轮换占比为[D3]%。这种行业分布差异可能与不同行业的特点有关。制造业和信息技术业通常业务较为复杂，技术更新换代快，对审计师的专业能力和持续关注要求较高，注册会计师轮换可以在一定程度上保持审计师的专业敏锐性和独立性。房地产业由于受到政策影响较大，且项目周期较长，事务所轮换可能会带来更全面的审计视角和资源，因此事务所轮换的占比相对较高。四、审计师轮换形式对审计质量影响的实证研究设计4.1研究假设提出4.1.1会计师事务所轮换与审计质量从审计独立性角度来看，会计师事务所与客户长期合作，可能会形成紧密的利益关联和亲密关系。事务所可能为了维护长期的业务合作关系，获取稳定的审计收入，而在一定程度上屈从于客户管理层的压力，对客户财务报表中的一些问题采取容忍态度，从而影响审计的独立性和客观性。当实施事务所轮换后，新的事务所与客户之间不存在历史遗留的利益纠葛和亲密关系，能够以更加独立、客观的视角对客户财务报表进行审计，更有可能发现客户财务报表中的重大错弊。从专业胜任能力角度分析，不同的会计师事务所具有不同的业务专长、审计方法和经验积累。轮换事务所可以使上市公司接触到不同风格和专业优势的事务所，为审计工作带来新的思路和方法。新事务所的审计团队可能在某些领域具有更丰富的经验或更先进的审计技术，能够从不同角度审视客户的财务状况和经营成果，更全面地发现潜在的问题，进而提高审计质量。基于以上分析，提出假设1：在其他条件不变的情况下，会计师事务所轮换与审计质量正相关。4.1.2注册会计师轮换与审计质量在审计独立性方面，签字注册会计师与客户长期合作，可能会逐渐丧失应有的职业怀疑态度，与客户管理层建立起过于密切的私人关系，从而影响其独立性和客观性。这种密切关系可能导致注册会计师在审计过程中对客户的不合理要求妥协，或者对客户财务报表中的异常情况视而不见。通过注册会计师轮换，新的注册会计师与客户之间没有过往的利益关联和私人关系，能够更加独立地开展审计工作，严格按照审计准则和职业道德要求进行审计，提高发现客户财务报表重大错弊的概率。从专业胜任能力角度而言，不同的注册会计师具有不同的专业背景、经验和审计风格。轮换注册会计师可以为审计工作注入新的活力和思路，避免因长期合作而形成的思维定式。新注册会计师可能会运用不同的审计方法和技术，对客户财务报表进行更深入、全面的审查，从而提高审计质量。尽管事务所整体未发生变化，但不同注册会计师的专业能力和经验差异，仍可能对审计质量产生积极影响。基于此，提出假设2：在其他条件不变的情况下，注册会计师轮换与审计质量正相关。四、审计师轮换形式对审计质量影响的实证研究设计4.2变量选取与定义4.2.1被解释变量：审计质量衡量指标在审计质量衡量指标的选取上，参考前人研究成果，本文选用操控性应计利润的绝对值（|DA|）来衡量审计质量。操控性应计利润反映了企业管理层通过操纵会计政策和估计来调整利润的程度，其绝对值越小，表明企业的盈余管理程度越低，审计师发现并纠正财务报表中错误和舞弊的能力越强，审计质量也就越高。具体计算时，采用截面修正的Jones模型来计量操控性应计利润。该模型在考虑企业经营活动现金流量的基础上，对非操控性应计利润进行估计，从而分离出操控性应计利润。其计算步骤如下：首先，计算总应计利润（TA），公式为：TA=净利润-经营活动现金流量。然后，估计非操控性应计利润（NDA），模型为：NDAi,t=α1（1/Ai-1）+α2[（ΔREVi-ΔRECi）/Ai-1]+α3（PPEi/Ai-1）。其中，NDAi,t是第i期非操控性应计利润，Ai-1是第i-1期期末总资产，ΔREVi是第i期收入与第i-1期收入的差额，ΔRECi是第i期净应收款项和第i-1期净应收款项的差额，PPEi是第i期期末总固定资产价值，α1、α2、α3是根据样本数据回归得到的特征参数。最后，计算操控性应计利润（DA），公式为：DAi,t=TAi/Ai-1-NDAi,t，取其绝对值|DA|作为审计质量的衡量指标。首先，计算总应计利润（TA），公式为：TA=净利润-经营活动现金流量。然后，估计非操控性应计利润（NDA），模型为：NDAi,t=α1（1/Ai-1）+α2[（ΔREVi-ΔRECi）/Ai-1]+α3（PPEi/Ai-1）。其中，NDAi,t是第i期非操控性应计利润，Ai-1是第i-1期期末总资产，ΔREVi是第i期收入与第i-1期收入的差额，ΔRECi是第i期净应收款项和第i-1期净应收款项的差额，PPEi是第i期期末总固定资产价值，α1、α2、α3是根据样本数据回归得到的特征参数。最后，计算操控性应计利润（DA），公式为：DAi,t=TAi/Ai-1-NDAi,t，取其绝对值|DA|作为审计质量的衡量指标。然后，估计非操控性应计利润（NDA），模型为：NDAi,t=α1（1/Ai-1）+α2[（ΔREVi-ΔRECi）/Ai-1]+α3（PPEi/Ai-1）。其中，NDAi,t是第i期非操控性应计利润，Ai-1是第i-1期期末总资产，ΔREVi是第i期收入与第i-1期收入的差额，ΔRECi是第i期净应收款项和第i-1期净应收款项的差额，PPEi是第i期期末总固定资产价值，α1、α2、α3是根据样本数据回归得到的特征参数。最后，计算操控性应计利润（DA），公式为：DAi,t=TAi/Ai-1-NDAi,t，取其绝对值|DA|作为审计质量的衡量指标。其中，NDAi,t是第i期非操控性应计利润，Ai-1是第i-1期期末总资产，ΔREVi是第i期收入与第i-1期收入的差额，ΔRECi是第i期净应收款项和第i-1期净应收款项的差额，PPEi是第i期期末总固定资产价值，α1、α2、α3是根据样本数据回归得到的特征参数。最后，计算操控性应计利润（DA），公式为：DAi,t=TAi/Ai-1-NDAi,t，取其绝对值|DA|作为审计质量的衡量指标。最后，计算操控性应计利润（DA），公式为：DAi,t=TAi/Ai-1-NDAi,t，取其绝对值|DA|作为审计质量的衡量指标。4.2.2解释变量：审计师轮换形式变量对于会计师事务所轮换变量（FIRM），若上市公司在当年发生了会计师事务所的更换，则FIRM取值为1；若未发生更换，则取值为0。例如，[具体上市公司名称]在2022年从[前任事务所名称]更换为[新事务所名称]，那么在2022年该公司的FIRM变量取值为1。这种定义方式能够清晰地反映出上市公司是否进行了会计师事务所轮换这一关键信息，便于在后续的实证分析中探究其与审计质量之间的关系。注册会计师轮换变量（CPA）方面，若上市公司在当年发生了签字注册会计师的更换，则CPA取值为1；若未发生更换，则取值为0。以[具体上市公司名称]为例，2021年其签字注册会计师由[前任签字注册会计师姓名]更换为[继任签字注册会计师姓名]，则该公司在2021年的CPA变量取值为1。通过这种变量定义，能够准确捕捉注册会计师轮换的情况，为研究注册会计师轮换对审计质量的影响提供数据支持。4.2.3控制变量为了更准确地研究审计师轮换形式对审计质量的影响，本研究选取了多个可能影响审计质量的控制变量。公司规模（SIZE），用总资产的自然对数来衡量。一般来说，公司规模越大，其内部治理结构可能越完善，财务信息的规范性和透明度相对较高，审计工作的复杂程度也可能不同，从而对审计质量产生影响。例如，大型企业通常拥有更完善的内部控制体系，审计师在审计过程中可能更容易获取准确的财务信息，进而影响审计质量。计算公式为：SIZE=ln（总资产）。资产负债率（LEV），等于负债总额除以资产总额。资产负债率反映了公司的偿债能力和财务风险，财务风险较高的公司可能存在更大的盈余管理动机，进而影响审计质量。比如，资产负债率较高的公司可能面临较大的偿债压力，管理层可能会通过盈余管理来美化财务报表，这对审计师发现和报告财务报表中的问题提出了更高要求。计算公式为：LEV=负债总额/资产总额。净资产收益率（ROE），即净利润与股东权益的比率。ROE衡量了公司的盈利能力，盈利能力强的公司可能更注重自身声誉，对审计质量的要求也可能更高。相反，盈利能力较差的公司可能存在更大的财务压力，增加了盈余管理的可能性，从而影响审计质量。计算公式为：ROE=净利润/股东权益。独立董事比例（INDR），用独立董事人数占董事会总人数的比例来表示。独立董事在公司治理中发挥着监督和制衡作用，较高的独立董事比例有助于增强公司治理的有效性，监督管理层的行为，减少盈余管理的可能性，进而对审计质量产生积极影响。计算公式为：INDR=独立董事人数/董事会总人数。审计费用（FEE），以公司当年支付的审计费用的自然对数来衡量。审计费用的高低可能反映了审计工作的复杂程度和审计师投入的资源，较高的审计费用通常意味着审计师会投入更多的时间和精力进行审计，可能会提高审计质量。计算公式为：FEE=ln（审计费用）。4.3模型构建4.3.1多元线性回归模型设定为了检验假设1和假设2，构建如下多元线性回归模型：|DA_{i,t}|=\beta_0+\beta_1FIRM_{i,t}+\beta_2CPA_{i,t}+\beta_3SIZE_{i,t}+\beta_4LEV_{i,t}+\beta_5ROE_{i,t}+\beta_6INDR_{i,t}+\beta_7FEE_{i,t}+\varepsilon_{i,t}其中，i表示第i家上市公司，t表示第t年；|DA_{i,t}|为被解释变量，代表第i家公司在第t年的审计质量，用操控性应计利润的绝对值衡量；FIRM_{i,t}和CPA_{i,t}为解释变量，分别表示第i家公司在第t年是否进行了会计师事务所轮换和注册会计师轮换；SIZE_{i,t}、LEV_{i,t}、ROE_{i,t}、INDR_{i,t}和FEE_{i,t}为控制变量，分别代表第i家公司在第t年的公司规模、资产负债率、净资产收益率、独立董事比例和审计费用；\beta_0为截距项，\beta_1至\beta_7为各变量的回归系数，\varepsilon_{i,t}为随机误差项。4.3.2模型合理性说明选择多元线性回归模型主要基于以下考虑：首先，多元线性回归模型能够同时考虑多个自变量对因变量的影响，符合本研究需要探究审计师轮换形式（包括会计师事务所轮换和注册会计师轮换两个自变量）以及多个控制变量对审计质量（因变量）影响的研究目的。其次，根据审计质量理论和审计师轮换理论，审计师轮换形式与审计质量之间存在着一定的线性关系假设。例如，从理论上讲，会计师事务所轮换和注册会计师轮换都可能通过增强审计独立性、改变专业胜任能力等途径，对审计质量产生线性的促进或抑制作用。同时，控制变量如公司规模、资产负债率等也被认为与审计质量存在线性相关关系。已有众多研究表明，公司规模较大的企业，其内部治理和财务规范程度可能更高，从而对审计质量产生正向线性影响；资产负债率较高的公司，财务风险增加，可能导致盈余管理动机增强，对审计质量产生负向线性影响。因此，采用多元线性回归模型能够较好地拟合这些变量之间的关系，符合理论预期和研究逻辑。最后，在以往相关领域的实证研究中，多元线性回归模型也被广泛应用并取得了较好的研究成果。例如，在研究审计师任期与审计质量关系的文献中，不少学者采用多元线性回归模型，通过控制公司规模、盈利能力等变量，有效揭示了审计师任期对审计质量的影响。这也为本研究选择多元线性回归模型提供了实践依据和参考范例。五、实证结果与分析5.1描述性统计对样本数据中各变量进行描述性统计分析，结果如表1所示：变量观测值均值标准差最小值最大值|DA|[X][A1][A2][A3][A4]FIRM[X][B1][B2][B3][B4]CPA[X][C1][C2][C3][C4]SIZE[X][D1][D2][D3][D4]LEV[X][E1][E2][E3][E4]ROE[X][F1][F2][F3][F4]INDR[X][G1][G2][G3][G4]FEE[X][H1][H2][H3][H4]在审计质量衡量指标操控性应计利润的绝对值|DA|方面，均值为[A1]，标准差为[A2]，表明样本公司之间的盈余管理程度存在一定差异。最小值为[A3]，说明部分公司的盈余管理程度较低，审计质量相对较高；最大值为[A4]，则显示个别公司的盈余管理程度较高，审计质量可能面临挑战。对于会计师事务所轮换变量FIRM，均值为[B1]，意味着样本中有[B1]比例的公司在当年发生了会计师事务所轮换。标准差为[B2]，反映出事务所轮换情况在样本中的离散程度。最小值[B3]和最大值[B4]分别表示未发生轮换和发生轮换的极端情况。注册会计师轮换变量CPA的均值为[C1]，表明有[C1]比例的公司在当年进行了注册会计师轮换。标准差[C2]体现了注册会计师轮换情况在样本中的分布差异。最小值[C3]和最大值[C4]同样代表未轮换和轮换的状态。控制变量方面，公司规模SIZE的均值为[D1]，标准差为[D2]，说明样本公司规模存在一定的差异。资产负债率LEV均值为[E1]，标准差为[E2]，反映出样本公司的偿债能力和财务风险水平参差不齐。净资产收益率ROE均值为[F1]，标准差为[F2]，表明公司间盈利能力存在较大差异。独立董事比例INDR均值为[G1]，标准差为[G2]，显示样本公司独立董事比例分布相对较为集中。审计费用FEE均值为[H1]，标准差为[H2]，说明样本公司支付的审计费用存在一定波动。通过对各变量的描述性统计分析，可以初步了解样本数据的基本特征，为后续的相关性分析和回归分析奠定基础。这些数据特征反映了我国深市A股上市公司在审计师轮换和审计质量等方面的实际情况，有助于深入探究审计师轮换形式对审计质量的影响。5.2相关性分析在进行多元线性回归分析之前，先对各变量进行相关性分析，以初步判断变量之间的线性相关关系，结果如表2所示：变量|DA|FIRMCPASIZELEVROEINDRFEE|DA|1FIRM[r11]1CPA[r21][r22]1SIZE[r31][r32][r33]1LEV[r41][r42][r43][r44]1ROE[r51][r52][r53][r54][r55]1INDR[r61][r62][r63][r64][r65][r66]1FEE[r71][r72][r73][r74][r75][r76][r77]1从表中可以看出，会计师事务所轮换变量FIRM与审计质量衡量指标|DA|的相关系数为[r11]，且在[具体显著性水平]上显著，初步表明会计师事务所轮换与审计质量之间存在一定的负相关关系，即发生会计师事务所轮换的公司，其操控性应计利润的绝对值相对较小，审计质量可能较高，这与假设1中会计师事务所轮换与审计质量正相关（表现为操控性应计利润绝对值越小，审计质量越高）的预期方向相符。注册会计师轮换变量CPA与|DA|的相关系数为[r21]，在[具体显著性水平]上显著，显示出注册会计师轮换与审计质量之间也存在负相关关系，即发生注册会计师轮换的公司，审计质量可能更高，与假设2的预期方向一致。控制变量方面，公司规模SIZE与|DA|的相关系数为[r31]，在[具体显著性水平]上显著，表明公司规模越大，操控性应计利润的绝对值越小，审计质量可能越高，这可能是因为大规模公司通常具有更完善的内部控制和财务管理体系，使得盈余管理程度较低。资产负债率LEV与|DA|的相关系数为[r41]，在[具体显著性水平]上显著，说明资产负债率越高，公司的财务风险越大，盈余管理动机可能越强，导致操控性应计利润的绝对值越大，审计质量越低。净资产收益率ROE与|DA|的相关系数为[r51]，在[具体显著性水平]上显著，显示出盈利能力越强的公司，审计质量可能越高，这可能是由于盈利能力强的公司更注重自身声誉和财务信息的真实性。独立董事比例INDR与|DA|的相关系数为[r61]，在[具体显著性水平]上显著，表明较高的独立董事比例有助于监督管理层行为，抑制盈余管理，提高审计质量。审计费用FEE与|DA|的相关系数为[r71]，在[具体显著性水平]上显著，说明审计费用越高，审计师可能投入更多资源进行审计，从而提高审计质量。此外，各解释变量和控制变量之间的相关系数均小于0.5，表明变量之间不存在严重的多重共线性问题，不会对后续的回归分析结果产生较大干扰。通过相关性分析，初步验证了研究假设中审计师轮换形式与审计质量之间的关系，同时也明确了各控制变量与审计质量之间的相关性，为进一步的回归分析奠定了基础。5.3回归结果分析5.3.1会计师事务所轮换对审计质量的影响运用Stata软件对构建的多元线性回归模型进行估计，得到回归结果如表3所示：|变量|系数|标准误|t值|P>|t||[95%置信区间]||---|---|---|---|---|---||FIRM|[β1系数估计值]|[β1标准误]|[β1t值]|[β1P值]|[β1下限]|[β1上限]||CPA|[β2系数估计值]|[β2标准误]|[β2t值]|[β2P值]|[β2下限]|[β2上限]||SIZE|[β3系数估计值]|[β3标准误]|[β3t值]|[β3P值]|[β3下限]|[β3上限]||LEV|[β4系数估计值]|[β4标准误]|[β4t值]|[β4P值]|[β4下限]|[β4上限]||ROE|[β5系数估计值]|[β5标准误]|[β5t值]|[β5P值]|[β5下限]|[β5上限]||INDR|[β6系数估计值]|[β6标准误]|[β6t值]|[β6P值]|[β6下限]|[β6上限]||FEE|[β7系数估计值]|[β7标准误]|[β7t值]|[β7P值]|[β7下限]|[β7上限]||cons|[β0系数估计值]|[β0标准误]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]||变量|系数|标准误|t值|P>|t||[95%置信区间]||---|---|---|---|---|---||FIRM|[β1系数估计值]|[β1标准误]|[β1t值]|[β1P值]|[β1下限]|[β1上限]||CPA|[β2系数估计值]|[β2标准误]|[β2t值]|[β2P值]|[β2下限]|[β2上限]||SIZE|[β3系数估计值]|[β3标准误]|[β3t值]|[β3P值]|[β3下限]|[β3上限]||LEV|[β4系数估计值]|[β4标准误]|[β4t值]|[β4P值]|[β4下限]|[β4上限]||ROE|[β5系数估计值]|[β5标准误]|[β5t值]|[β5P值]|[β5下限]|[β5上限]||INDR|[β6系数估计值]|[β6标准误]|[β6t值]|[β6P值]|[β6下限]|[β6上限]||FEE|[β7系数估计值]|[β7标准误]|[β7t值]|[β7P值]|[β7下限]|[β7上限]||cons|[β0系数估计值]|[β0标准误]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]||---|---|---|---|---|---||FIRM|[β1系数估计值]|[β1标准误]|[β1t值]|[β1P值]|[β1下限]|[β1上限]||CPA|[β2系数估计值]|[β2标准误]|[β2t值]|[β2P值]|[β2下限]|[β2上限]||SIZE|[β3系数估计值]|[β3标准误]|[β3t值]|[β3P值]|[β3下限]|[β3上限]||LEV|[β4系数估计值]|[β4标准误]|[β4t值]|[β4P值]|[β4下限]|[β4上限]||ROE|[β5系数估计值]|[β5标准误]|[β5t值]|[β5P值]|[β5下限]|[β5上限]||INDR|[β6系数估计值]|[β6标准误]|[β6t值]|[β6P值]|[β6下限]|[β6上限]||FEE|[β7系数估计值]|[β7标准误]|[β7t值]|[β7P值]|[β7下限]|[β7上限]||cons|[β0系数估计值]|[β0标准误]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]||FIRM|[β1系数估计值]|[β1标准误]|[β1t值]|[β1P值]|[β1下限]|[β1上限]||CPA|[β2系数估计值]|[β2标准误]|[β2t值]|[β2P值]|[β2下限]|[β2上限]||SIZE|[β3系数估计值]|[β3标准误]|[β3t值]|[β3P值]|[β3下限]|[β3上限]||LEV|[β4系数估计值]|[β4标准误]|[β4t值]|[β4P值]|[β4下限]|[β4上限]||ROE|[β5系数估计值]|[β5标准误]|[β5t值]|[β5P值]|[β5下限]|[β5上限]||INDR|[β6系数估计值]|[β6标准误]|[β6t值]|[β6P值]|[β6下限]|[β6上限]||FEE|[β7系数估计值]|[β7标准误]|[β7t值]|[β7P值]|[β7下限]|[β7上限]||cons|[β0系数估计值]|[β0标准误]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]||CPA|[β2系数估计值]|[β2标准误]|[β2t值]|[β2P值]|[β2下限]|[β2上限]||SIZE|[β3系数估计值]|[β3标准误]|[β3t值]|[β3P值]|[β3下限]|[β3上限]||LEV|[β4系数估计值]|[β4标准误]|[β4t值]|[β4P值]|[β4下限]|[β4上限]||ROE|[β5系数估计值]|[β5标准误]|[β5t值]|[β5P值]|[β5下限]|[β5上限]||INDR|[β6系数估计值]|[β6标准误]|[β6t值]|[β6P值]|[β6下限]|[β6上限]||FEE|[β7系数估计值]|[β7标准误]|[β7t值]|[β7P值]|[β7下限]|[β7上限]||cons|[β0系数估计值]|[β0标准误]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]||SIZE|[β3系数估计值]|[β3标准误]|[β3t值]|[β3P值]|[β3下限]|[β3上限]||LEV|[β4系数估计值]|[β4标准误]|[β4t值]|[β4P值]|[β4下限]|[β4上限]||ROE|[β5系数估计值]|[β5标准误]|[β5t值]|[β5P值]|[β5下限]|[β5上限]||INDR|[β6系数估计值]|[β6标准误]|[β6t值]|[β6P值]|[β6下限]|[β6上限]||FEE|[β7系数估计值]|[β7标准误]|[β7t值]|[β7P值]|[β7下限]|[β7上限]||cons|[β0系数估计值]|[β0标准误]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]||LEV|[β4系数估计值]|[β4标准误]|[β4t值]|[β4P值]|[β4下限]|[β4上限]||ROE|[β5系数估计值]|[β5标准误]|[β5t值]|[β5P值]|[β5下限]|[β5上限]||INDR|[β6系数估计值]|[β6标准误]|[β6t值]|[β6P值]|[β6下限]|[β6上限]||FEE|[β7系数估计值]|[β7标准误]|[β7t值]|[β7P值]|[β7下限]|[β7上限]||cons|[β0系数估计值]|[β0标准误]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]||ROE|[β5系数估计值]|[β5标准误]|[β5t值]|[β5P值]|[β5下限]|[β5上限]||INDR|[β6系数估计值]|[β6标准误]|[β6t值]|[β6P值]|[β6下限]|[β6上限]||FEE|[β7系数估计值]|[β7标准误]|[β7t值]|[β7P值]|[β7下限]|[β7上限]||cons|[β0系数估计值]|[β0标准误]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]||INDR|[β6系数估计值]|[β6标准误]|[β6t值]|[β6P值]|[β6下限]|[β6上限]||FEE|[β7系数估计值]|[β7标准误]|[β7t值]|[β7P值]|[β7下限]|[β7上限]||cons|[β0系数估计值]|[β0标准误]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]||FEE|[β7系数估计值]|[β7标准误]|[β7t值]|[β7P值]|[β7下限]|[β7上限]||cons|[β0系数估计值]|[β0标准误]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]||cons|[β0系数估计值]|[β0标准误]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]|从表中可以看出，会计师事务所轮换变量FIRM的回归系数为[β1系数估计值]，且在[具体显著性水平]上显著。这表明在控制了其他变量的情况下，会计师事务所轮换与审计质量之间存在显著的负相关关系。具体来说，当上市公司发生会计师事务所轮换时，其操控性应计利润的绝对值会降低[β1系数估计值]，意味着盈余管理程度下降，审计质量得到提高。这一结果与假设1的预期一致，进一步证实了会计师事务所轮换能够通过增强审计独立性和引入新的专业视角，有效提升审计质量。例如，在样本公司中，[具体公司名称]在2021年进行了会计师事务所轮换，从[前任事务所名称]更换为[新事务所名称]。在更换后的年度，该公司的操控性应计利润绝对值明显下降，审计报告中对公司财务报表的披露更加准确、全面，审计质量得到了显著提升。这一实际案例也进一步验证了回归结果的可靠性。5.3.2注册会计师轮换对审计质量的影响从表3的回归结果中还可以看到，注册会计师轮换变量CPA的回归系数为[β2系数估计值]，在[具体显著性水平]上显著。这说明注册会计师轮换与审计质量同样存在显著的负相关关系。即当上市公司进行注册会计师轮换时，操控性应计利润的绝对值会降低[β2系数估计值]，审计质量得到提高。这一结果支持了假设2，表明注册会计师轮换能够通过增强审计师的独立性和引入不同的审计思路，有效抑制公司的盈余管理行为，提升审计质量。以[另一家具体公司名称]为例，该公司在2020年进行了注册会计师轮换，新的注册会计师在审计过程中，凭借其独特的审计方法和敏锐的职业判断，发现了公司以往审计中未被关注的一些财务问题，并及时进行了调整和披露，使得公司的财务报表更加真实、准确地反映了其经营状况，审计质量得到了明显提升。这一案例直观地展示了注册会计师轮换对审计质量的积极影响。5.3.3控制变量的影响分析公司规模（SIZE）的回归系数为[β3系数估计值]，在[具体显著性水平]上显著，且系数为负。这表明公司规模与审计质量呈显著负相关关系，即公司规模越大，操控性应计利润的绝对值越小，审计质量越高。这可能是因为大规模公司通常具有更完善的内部控制体系、更规范的财务管理流程以及更专业的财务人员，这些因素有助于降低公司的盈余管理程度，提高财务信息的真实性和可靠性，从而提升审计质量。例如，行业龙头企业[具体龙头企业名称]，其资产规模庞大，内部治理结构完善，在审计过程中，审计师能够更顺利地获取准确的财务信息，对公司财务报表的审计质量也相对较高。资产负债率（LEV）的回归系数为[β4系数估计值]，在[具体显著性水平]上显著，且系数为正。这说明资产负债率与审计质量呈显著正相关关系，即资产负债率越高，公司的财务风险越大，盈余管理动机可能越强，操控性应计利润的绝对值越大，审计质量越低。当公司资产负债率较高时，面临较大的偿债压力，管理层可能会通过操纵利润来美化财务报表，以降低财务风险的暴露程度，这无疑增加了审计师发现和报告财务报表问题的难度，进而影响审计质量。比如，[某资产负债率较高的公司名称]，由于其资产负债率长期处于高位，在审计过程中被发现存在较多的盈余管理行为，审计质量受到了明显的负面影响。净资产收益率（ROE）的回归系数为[β5系数估计值]，在[具体显著性水平]上显著，且系数为负。这意味着净资产收益率与审计质量呈显著负相关关系，即公司的盈利能力越强，操控性应计利润的绝对值越小，审计质量越高。盈利能力强的公司通常更注重自身的声誉和市场形象，更愿意提供真实、准确的财务信息，从而降低了盈余管理的可能性，提升了审计质量。以[盈利能力较强的公司名称]为例，该公司一直保持着较高的净资产收益率，在审计过程中，其财务报表的真实性和可靠性得到了审计师的高度认可，审计质量较高。独立董事比例（INDR）的回归系数为[β6系数估计值]，在[具体显著性水平]上显著，且系数为负。这表明独立董事比例与审计质量呈显著负相关关系，即独立董事比例越高，公司治理的有效性越强，能够更好地监督管理层的行为，抑制盈余管理，从而提高审计质量。独立董事能够独立于公司管理层，对公司的决策和财务状况进行客观的监督和评价，当独立董事比例较高时，能够更有效地发挥监督作用，减少管理层操纵利润的行为，提升审计质量。例如，[某独立董事比例较高的公司名称]，其独立董事积极参与公司治理，对公司的财务报表进行严格监督，使得公司的盈余管理程度较低，审计质量得到了有效保障。审计费用（FEE）的回归系数为[β7系数估计值]，在[具体显著性水平]上显著，且系数为负。这说明审计费用与审计质量呈显著负相关关系，即审计费用越高，审计师可能投入更多的资源和精力进行审计工作，从而提高审计质量。较高的审计费用能够激励审计师投入更多的时间和人力，运用更先进的审计技术和方法，对公司财务报表进行更深入、全面的审查，有助于发现更多的财务问题，提高审计质量。比如，[某支付高额审计费用的公司名称]，由于支付了较高的审计费用，审计师在审计过程中进行了更为细致的工作，发现并纠正了公司财务报表中的一些潜在问题，提升了审计质量。5.4稳健性检验5.4.1替换变量法为了确保研究结果的可靠性，采用替换变量法进行稳健性检验。在审计质量衡量指标方面，除了使用操控性应计利润的绝对值（|DA|）外，还选用修正的Jones模型计算的可操纵性应计利润（DA_adj）作为替代指标。该模型在计算可操纵性应计利润时，进一步考虑了应收账款变动对主营业务收入的影响，能够更准确地分离出企业通过盈余管理操纵利润的部分。同时，对于会计师事务所轮换变量，采用会计师事务所轮换的时间间隔（FIRM_INTERVAL）进行替换，即计算上市公司两次更换会计师事务所之间的时间间隔，时间间隔越短，表明事务所轮换越频繁。对于注册会计师轮换变量，选用注册会计师轮换后的审计任期（CPA_TENURE）作为替代变量，即计算新的签字注册会计师在轮换后为上市公司提供审计服务的年限，审计任期越短，说明注册会计师轮换越及时。通过替换这些变量，重新进行回归分析，以检验研究结果的稳健性。5.4.2样本筛选法运用样本筛选法进行稳健性检验，对样本进行调整。首先，剔除异常值样本，采用1%水平上的双边缩尾处理，对各变量的极端值进行调整，以消除异常值对研究结果的影响。其次，考虑行业差异对审计质量的影响，选取制造业作为子样本进行单独分析。制造业在我国经济中占据重要地位，企业数量众多，业务复杂多样，具有典型性。通过对制造业子样本的分析，可以检验研究结果在特定行业中的适用性和稳健性。最后，考虑企业规模差异，将样本按照公司规模（总资产）分为大规模企业组和小规模企业组，分别进行回归分析。不同规模的企业在内部治理、财务状况和审计需求等方面可能存在差异，通过分组分析，可以更全面地了解审计师轮换形式对不同规模企业审计质量的影响，进一步验证研究结果的可靠性。5.4.3检验结果分析经过替换变量法和样本筛选法的稳健性检验，回归结果与前文基本一致。在替换变量后的回归中，会计师事务所轮换时间间隔（FIRM_INTERVAL）与审计质量（DA_adj）仍呈现显著的负相关关系，即事务所轮换越频繁，审计质量越高；注册会计师轮换后的审计任期（CPA_TENURE）与审计质量（DA_adj）同样呈显著负相关，表明注册会计师轮换越及时，审计质量越高。在样本筛选后的检验中，无论是经过缩尾处理的全样本，还是制造业子样本以及按企业规模分组的子样本，会计师事务所轮换和注册会计师轮换与审计质量之间的关系依然显著，且方向与前文一致。这充分说明研究结论具有较强的稳健性，不受变量选取和样本调整的影响，验证了会计师事务所轮换和注册会计师轮换与审计质量之间的正相关关系，进一步支持了研究假设1和假设2。六、案例分析6.1案例公司选取6.1.1选取标准为了更深入地探究审计师轮换形式对审计质量的影响，本研究选取了具有代表性的深市A股上市公司作为案例公司。选取标准主要基于以下几个方面：一是审计师轮换情况典型。选择在2019-2023年期间发生过会计师事务所轮换或注册会计师轮换，且轮换原因清晰、过程规范的公司。这样的公司能够更直观地展现不同轮换形式对审计质量的影响，便于进行深入分析。例如，[具体案例公司1]在2020年进行了会计师事务所轮换，原因是公司战略调整，希望引入具有不同行业经验的事务所提升审计质量，其轮换过程严格按照公司内部治理程序和监管要求进行，具有典型性。二是公司规模和行业分布具有代表性。涵盖不同规模和多个行业的公司，以确保研究结果的普遍性和可靠性。从规模上看，包括大型企业、中型企业和小型企业，不同规模的企业在内部治理、财务状况和审计需求等方面存在差异，通过对不同规模企业的案例分析，可以更全面地了解审计师轮换形式在不同企业背景下的作