国际税收 课件5 其他所得征税权分配规则

国际税收主讲人：张伦伦延时符第二节财产转让所得第一节投资所得第四节投资所得及财产转让所得征税的中国实践第三节个人劳务所得第五节个人劳务所得征税的中国实践第五章其他所得征税权分配规则一、投资所得征税权划分的基本规则本章的其他所得主要包括：投资所得、财产转让所得及个人劳务所得。从非居民国（来源国）角度看，非居民企业所得主要包括三大类：经营所得、投资所得及财产转让所得。若将营业所得视为积极所得，即企业从事积极的生产经营活动取得的收益，则可将投资所得及财产所得称之为消极所得。之所以称之为消极所得是因为投资者并不需要直接从事相应的生产经营活动就可以取得投资收益或财产转让收益，消极所得本质上属于被动性质的权利金报酬或转让收益。当个人或跨国公司跨国取得投资所得时，就必然涉及相应的征税权在国家间的划分问题。两个范本对投资所得征税权划分的基本规则是：非居民国（来源国）按照较低的限制税率优先征税，居民国在此基础上享有最终征税权，但需承担消除国际重复征税的义务，即由非居民国与居民国分享征税权。第一节投资所得二、股息所得征税权划分的具体规则股息（Dividends）所得一般意义上是指投资者因拥有被投资企业的股权而取得的投资收益。股息所得来源地的判定标准较为单一，各国一般都按照分配股息公司所属的居民国作为股息的来源地。换言之，来源国行使地域管辖权对股息等消极所得征税并不受机构场所（常设机构）的条件限制。2017年版OECD范本第10条第1款和第2款的内容正是对股息所得征税权划分的具体规则。第1款规定，“缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息，可以在该缔约国另一方征税”，第2款规定，“然而，缔约国一方居民公司支付的股息也可以在该缔约国一方按照该国法律征税。但是，如果该股息的受益所有人是缔约国另一方的居民，则：a）如果受益所有人是在包括支付股息日在内的365天期间（在计算该期间时，不应考虑持股公司或支付股息公司企业重组，如合并重组或分立重组等直接导致的持股情况变化）内直接持有支付股息公司至少25%资本的公司，所征税款不应超过股息总额的5%；b）在其他情形下，所征税款不应超过股息总额的15%。缔约国双方主管当局应通过相互协商，确定实施该限制税率的方式。本款不应影响对该公司支付股息前的利润征税。”三、利息所得征税权划分的具体规则利息（Interest）所得一般意义上是指债权人将资金贷给债务人使用而取得的所得。当通过发行债券方式而取得利息时，利息所得还包括溢价部分收益。对独立发生于债权方以外而单独收取的担保费一般不视为利息所得。由于各国国内法对利息来源地的界定标准差异较大，为确保实现税收协定适用的一致性，两个范本都认定利息发生于支付方所属的居民国。2017版OECD范本第11条第1款规定，“发生于缔约国一方并支付给缔约国另一方居民的利息，可以在该缔约国另一方征税”，即利息所得不应由来源国独占征税权，第2款进一步规定，“然而，发生在缔约国一方的利息也可以在该缔约国一方按照该国法律征税。但是，如果该利息的受益所有人是缔约国另一方的居民，则所征税款不应超过利息总额的10%。缔约国双方主管当局应通过相互协商，确定实施该限制税率的方式”。0102UN范本UN范本第12条第1款规定，“发生于缔约国一方并支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税”，同时第2款规定，“然而，发生在缔约国一方的特许权使用费也可以在该缔约国一方按照该国法律征税。但是，如果该特许权使用费的受益所有人是缔约国另一方的居民，则所征税款不应超过特许权使用费总额的%[具体比例由缔约国双方协商确定]。缔约国双方主管当局应通过相互协商，确定实施该限制税率的方式”。从UN范本的规定可以看出，UN范本主张由来源国与居民国共享对特许权使用费的征税权，来源国优先征税的具体比例由双方协商确定，但该比例往往明显低于来源国国内法对非居民所规定的基本税率。OCED范本OECD范本第12条第1款规定，“发生于缔约国一方并由缔约国另一方居民受益所有的特许权使用费，应仅在该缔约国另一方征税”。由此可见，对特许权使用费征税时OECD范本只承认居民管辖权的独占性。四、特许权使用费征税权划分的具体规则特许权使用费（Royalties）即是投资者将无形资产或专有技术的使用权转让或许可给受让方使用而取得的报酬。这里的专有技术主要是指还没有获得专利权但存在很大应用价值和经济价值的技术知识。OECD范本与UN范本对特许权使用费征税权的划分规则存在根本区别。五、投资所得征税权划分与常设机构的关系图5-1投资所得纳入常设机构营业所得图5-2投资所得来源地判定的例外情形常设机构对投资所得征税权分配规则的影响主要体现在两个方面：一是对投资所得计税方式的影响。当跨国纳税人在某一非居民国设有常设机构时，若其从该国取得的投资所得与常设机构有实际联系，则相应的投资所得可能被计入营业所得一并计税，而不是按照税收协定中独立的投资所得（股息、利息、特许权使用费）条款计税（见图5-1）；二是对投资所得（利息、特许权使用费）来源地判定标准的影响。当跨国纳税人在某一非居民国设有常设机构，且相关的利息、特许权使用费支付与该常设机构有实际联系时，依照双边税收协定，该项所得的来源地可能被判定为来源于常设机构所在地国家，而非支付方居民身份所在国（见图5-2）。010302不动产转让所得从OECD范本的规定看，不动产主要三大类：一是土地、房屋和建筑物，包括附属于房产且构成房产有机构成的动产；二是生物资产；三是不动产的用益物权。权益性投资资产转让所得权益性投资资产转让所得主要指转让企业股份及其他类似权益所取得的转让收益。权益性投资资产虽然属于一般意义的动产范畴，但各国国内法及税收协定范本对股权转让所得来源地的界定有其较为独特的判定规则。动产转让所得从一般意义上讲，不动产以外的财产都属于动产，其最基本的特征就是价值不受影响的情况下可以随意移动。很明显，一般意义上的动产涵盖的范围很广，如设备、存货、应收账款、票据、物权凭证、出租的有形动产、股权、债权等都属于动产范畴。两个税收协定范本对不同形式动产的征税权划分规则也有较大差异。第二节财产转让所得一、财产转让所得类型（一）按照转让对象的不同，可以将财产转让所得分为不动产转让所得、动产转让所得及权益性投资资产转让所得（二）按照转让方式的不同，可以将财产转让所得分为直接转让所得和间接转让所得图5-3直接转让图5-4间接转让直接转让是指财产所有权人将持有的位于非居民国的财产直接转让给受让方（见图5-3）。从实践看，绝大多数国家都对非居民企业直接转让位于本国的财产征收预提所得税，只有一些国际避税地或其他低税负国家（地区）对上述转让所得不征税。间接转让是指财产所有权人通过转让位于第三国的中间层公司，从而将位于非居民国的财产间接转让给受让方（见图5-4）。事实上，在大多数国家的国内立法中，对间接转让财产行为都不予征税。为防止本国税基被侵蚀，近年来一些国家已通过立法对上述间接转让积极进行反避税管理。01020304不动产（ImmovableProperty）从国际惯例看，不动产转让所得来源地的界定较为明确。各国国内法一般都规定，以不动产所在地作为不动产转让所得的来源地，OECD范本和UN范本亦不例外。2017年版OECD范本第13条第1款规定，“缔约国一方居民转让位于缔约国另一方的不动产取得的收益，可以在该缔约国另一方征税”。动产（MovableProperty）各国对动产转让所得来源地的界定有明显区别。OECD范本与UN范本在界定转让动产所得的来源地时，均聚焦于转让常设机构财产的中的动产。OECD范本第13条第2款规定，“转让缔约国一方企业在缔约国另一方常设机构营业财产中的动产，包括转让整个常设机构（单独或随同整个企业）取得的收益，可以在缔约国另一方征税”。此外，两个范本都规定，转让从事国际运输的飞机、轮船的所得只能由转让方所属居民国独占征税权。股份（Shares）虽然公司股份属于动产范畴，但OECD范本与UN范本对股份转让所得来源地的界定相对复杂，亦是实践中处理居民国与非居民国征税权分配问题的难点与热点，因此将股份转让所得的征税权分配规则独立出来进行分析。其他OECD范本和UN范本都规定，非居民转让第13条条款以外的财产而取得的转让所得，由转让方所在的居民国独占征税权。二、不同类型财产转让所得的征税权分配规则当个人或跨国公司跨国转让财产而取得财产转让所得时，就必然涉及相应的征税权在国家间的划分问题。两个范本对财产转让所得征税权划分的基本规则是：非居民国（来源国）按照较低的限制税率优先征税，居民国在此基础上享有最终征税权，但需承担消除国际重复征税的义务。010302不动产价值占比或持股比例达到一定数额可以征税OECD范本第13条第4款规定，“缔约国一方居民转让股份或类似权益（例如合伙企业或信托中的权益）取得的收益，如果在转让前365天内的任一时间，该股份或类似权益50%以上的价值直接或间接来自于第6条定义下的缔约国另一方不动产，则该收益可以在该缔约国另一方征税”UN范本第13条第5款规定，“缔约国一方居民转让公司股份或类似权益（例如合伙企业或信托中的利益）取得的收益，被转让公司或实体为缔约国另一方居民，可以在该缔约国另一方征税，如果在转让前365天的任何时候，转让方直接或间接持有该公司或实体资本的至少___%[该百分比将通过双边谈判确定]”。间接转让股份可以征税2021年版UN范本第13条第7款新增了对非居民间接转让股份取得的所得，来源国可以优先行使地域管辖权征税的规定，体现了UN范本侧重维护地域管辖权的一贯立场。该款规定，“除了第13条第4款和第5款外，缔约国一方居民转让公司股份或实体的类似利益，如合伙企业或信托的利益所取得的收益，可以在缔约国另一方征税，条件是：（a）在转让前365天的任何时候，直接或间接持有该公司或实体资本的至少___%[该百分比将通过双边谈判确定]；且（b）在转让前365天的任何时间，超过股份或可比利益价值的50%来自于缔约国另一方的：（i）一项财产，涉及该项财产的转让所得是由首先提及的缔约国一方居民取得，且依据该条前款的规定本应在缔约国另一方征税；或（ii）第(i)项述及的任何财产组合”。转让自然资源用益物权可以征税2021年UN范本第13条第6款新增了来源国可以对非居民转让本国自然资源用益物权所得征税的内容。第6款规定，“缔约国一方居民转让根据缔约国另一方法律授予的权利取得的收益，该权利允许使用自然存在于该另一方且属于该另一方管辖的资源，可以在该缔约国另一方征税”。UN范本2021年新增内容虽没有将用益物权纳入第13条第1款中的不动产范畴，但将用益物权单列为第6款，在协定范本层面承认了来源国的优先征税权。一、独立个人劳务所得征税权划分规则个人跨境提供劳务活动会涉及相关劳务所得征税权在国家间的划分问题。劳务所得征税权的划分规则与劳务所得性质密切相关。独立个人劳务最明显的特征是劳务提供者提供劳务活动不是在雇主的控制或支配下进行，劳务提供者与劳务接收方之间并不存在雇佣关系。与OECD范本不同，UN范本仍然保留了第14条独立个人劳务条款。当前UN范本第14条第1款规定，“缔约国一方居民就独立性质的专业服务或其他活动取得的所得，应仅在该缔约国征税，但在下列情况下，这种所得也可以在缔约国另一方征税:(a)在缔约国另一方有固定基地定期进行其活动的。在这种情况下，只有属于该固定基地收入可以在该缔约国另一方征税;(b)在自有关财政年度开始或结束的任何12个月期间内，在缔约国另一方停留的时间为或超过183天。在这种情况下，只有该居民在该另一国从事的活动所产生的收入可以在该另一国征税。”第三节个人劳务所得二、非独立个人劳务所得（受雇所得）征税权划分规则非独立个人劳务（DependentPersonalServices）是指个人在相关雇主的控制或支配下提供的劳务，非独立个人劳务所得亦称受雇所得。OCED范本第15条第1款的规定是关于受雇所得征税权划分的基本规则：即受雇活动发生地所在的国家（来源国）可以对受雇所得优先征税。OECD范本第15条第2款规定，“虽有第1款的规定，缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇活动取得的报酬，同时满足以下3个条件的，应仅在首先提及的缔约国征税：(a)收款人在有关会计年度开始或结束的任何12个月中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过183天；(b)该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；(c)该项报酬不由雇主设在该缔约国另一方的常设机构负担。”上述三个条件的整体含义是：若雇主不是受雇活动发生地国家的居民且在该国没有设立常设机构，相关个人在该国从事受雇活动的时间亦很短，则该个人取得的受雇所得不必承担受雇活动发生地国家的纳税义务。事实上，在非居民国享受免税待遇的条件约束蕴含了丰富的政策含义。三个条件同时满足才能享受免税待遇的逻辑意味着：若其中任一条件没有被满足，则相关个人取得的受雇所得无法在非居民国享受免税待遇，即非居民国可以对非居民个人取得的受雇所得征税。由此可以推导出非居民国可以对受雇所得优先征税的三种具体情形（满足其一）：（一）非居民个人在非居民国从事雇佣活动的时间在相应的12个月期限内超过了183天OECD范本注释指出，对非居民个人在非居民国从事雇佣活动的时间应使用“实际停留天数法”进行判定。换言之，主要基于在雇佣活动发生地所在国停留的事实来判定停留天数（不足24小时记为1天）（二）雇主是雇佣活动发生地所在国的税收居民图5-5国际劳务雇佣形式中的雇主认定雇主是雇佣活动发生地所在国的税收居民意味着受雇所得是由该国雇主支付，而非劳务发生地所在国之外的其他企业支付。OECD范本及其注释并没有对“雇主”及“雇佣关系”概念进行明确的界定，对上述概念的解释及协定条款的执行更多地依赖于缔约国国内法。实践中，个人通过“国际劳务雇佣”方式被派往非居民国从事雇佣活动较为常见，一些跨国公司通过借用“国际劳务雇佣”的形式外壳，通过将受雇个人与用工企业之间的雇佣关系“包装”成受雇个人与境外派遣企业之间的雇佣关系，从而规避雇佣活动发生地所在国的个人所得税纳税义务（见图5-5）。当雇主为非居民，但该雇主在雇佣活动发生地设有常设机构，且支付给个人的报酬是由该常设机构负担时，雇佣活动发生地所在国仍可以对该受雇所得征税。“受雇所得是否为常设机构负担”的检验标准包括：受雇所得是否可以出于税收目的在核算常设机构营业利润时进行税前扣除、雇佣活动是否是常设机构经营活动的有机组成部分若一国企业派雇员到缔约国另一方从事雇佣活动，且在当地构成常设机构时，即使雇员的工资并非由来源国居民支付，且该人在来源国的停留时间不超过183天，但来源国很可能依据“工资报酬由设在来源国的常设机构负担”而对该人征收个人所得税。由此，若非居民企业在东道国构成常设机构，可能会带来企业所得税（对非居民企业）及个人所得税（对非居民个人）的双重纳税义务。（三）个人取得的受雇所得是由雇主设在雇佣活动发生地所在国的常设机构负担01020304董事费（Directors’fees）OECD范本第16条规定，“缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司的董事会成员取得的董事费和其他类似款项，可以在该缔约国另一方征税。”UN范本的划分规则与OECD范本基本一致，不同之处是扩大了适用范围：不仅包含了董事费款项，而且涵盖了个人到另一国公司担任高管取得的报酬。演艺人员和运动员（EntertainersandSportspersons）OECD范本第17条第1款规定，“缔约国一方居民作为演艺人员（如戏剧、电影、广播或电视艺人或音乐艺人）或运动员，在缔约国另一方从事个人文体活动取得的所得，可以在该缔约国另一方征税”。OECD范本第17条第2款规定，“演艺人员或运动员从事个人文体活动取得的所得，并非归属于演艺人员或运动员本人，而是归属于其他人时，虽有第15条（受雇所得）的规定，该所得可以在该演艺人员或运动员从事其活动的缔约国征税”退休金（Pensions）OECD范本第18条规定，“除适用第19条第2款的规定以外，因过去的雇佣关系支付给缔约国一方居民的退休金和其他类似报酬，应仅在该缔约国一方征税”政府服务（GovernmentService）OECD范本第19条第1款第a项规定了政府服务报酬征税权在国家间划分的一般规则，“缔约国一方、所属行政区或地方当局对向其提供服务的个人支付的薪金、工资和其他类似报酬，应仅在该缔约国一方征税”三、其他形式个人劳务所得050706教师和研究人员（TeachersandResearchers）OECD范本和UN范本都没有教师和研究人员条款。一些国家为吸引境外人才，促进本国与境外其他国家间的教育、科技、文化交流，这些国家与其他国家签订的税收协定中加入了教师和研究人员条款，规定在符合一定条件下相关人员到对方国家从事教学、科研活动取得的所得可以享受免税待遇。其他所得这里的其他所得是指协定没有单独设置条款作出征税权划分的所得项目，属兜底性质的所得形式。OECD范本对其他所得的征税规定共有两款内容：第1款规定在协定各条未作规定的所得应仅在居民国征税；第2款则规定了一种例外情形，即其他所得若与缔约国一方居民设在缔约国另一方的常设机构有实际联系，则该另一方可以征税。学生（Students）OECD范本和UN范本的第20条都为“学生”条款。该条款主要针对学生或企业学徒为维持生活、接受教育或培训而收取的款项，规定了一项特殊的规则，即上述人员在东道国停留或生活期间收到来源于东道国境外的款项，在东道国应予以免税。三、其他形式个人劳务所得一、投资所得征税的中国实践1.我国税法对股息所得的征税规定《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第7条“股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定”2.双边税收协定对股息所得的征税规定我国与其他国家缔结的双边税收协定中的股息条款都规定由居民国与来源国对股息所得共享征税权。总结起来，我国税收协定中的股息条款设计具有以下特征：（1）大部分协定中的适用税率等于或低于10%（2）与少数国家的税收协定中针对政府实体规定了免税待遇（3）顺应我国参与国际经济竞争格局的变化，对税率结构及税率水平进行了适度优化第四节投资所得及财产转让所得征税的中国实践（一）股息所得1.我国税法对利息所得的征税规定《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第7条规定，利息所得来源地按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第3条规定，从中国境内企业、事业单位、其他组织以及居民个人取得的利息都为来源于中国境内。从中可以看出，在判定利息所得是否来源于我国境内时，依据相关支付方是否为我国居民为标准进行判定。这一标准与OECD范本及UN范本的规定保持了一致。2.双边税收协定对利息所得的征税规定在我国与极个别国家的协定中，规定由利息获取方所在的居民国独占征税权，如我国与俄罗斯于2015年签订的税收议定书第1条规定，“发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的利息，应仅在该缔约国另一方征税。”除此之外，我国与绝大多数国家签订的税收协定都遵循了OECD范本与UN范本的规定，由居民国与来源国共享对利息的征税权。我国与其他国家缔结的双边税收协定中的利息条款特征概括为（1）与多数国家缔结的协定都为一档税率，且相应税率不超过10%；（2）很多税收协定针对政府实体规定了免税待遇（二）利息所得1.我国税法对特许权使用费的征税规定《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第7条规定，特许权使用费所得是否来源于我国境内，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第3条规定，许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。由此可以看出，我国国内法界定特许权使用费来源地时在企业所得税和个人所得税上存在明显差异。

2.双边税收协定对特许权使用费的征税规定无一例外，我国与其他国家（地区）签订的税收协定（安排）都规定，由居民国与来源国对特许权使用费共享征税权。这一规定充分体现了UN范本的立场。总体看，我国与其他国家（地区）缔结的税收协定中的特许权使用费条款设计见书本表5-5。（三）特许权使用费（四）财产转让所得图5-6非居民企业间接转让中国应税财产的纳税义务判定1.我国税法对财产转让所得的征税规定《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第7条规定，“转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定”。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第3条规定，“转让中国境内的不动产等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得”，在中国境内转让其他财产是指转让过户手续在中国境内办理。如转让中国境内企业的股权，相应的过户手续必须在中国境内办理，转让所得自然应被认定为来源于我国境内。非居民转让我国居民企业股权的涉税问题一直以来是我国税务实践中的难点和热点领域。010302近年修订的双边税收协定与OECD范本及UN范本保持一致我国近年与法国、英国、比利时、德国、挪威、意大利等国修订的双边税收协定积极吸收了国际税收改革成果，对持股比例超过20%的股份转让、不动产价值超过50%的公司股份转让都规定了来源国的优先征税权。2021年版UN范本新增的间接转让反避税条款没有被纳入双边税收协定应广大发展中国家及资本净输入国的要求，2021年版UN范本新增了来源国对间接转让财产收益征税的条款。该条款实质为反避税条款，即当转让方间接转让来源国财产时，若该转让行为满足一定条件，来源国就可以行使地域管辖权征税。我国国内法对非居民间接转让中国应税财产已有较为具体和完整的法律规定，即使双边协定不纳入该间接转让征税条款，我国亦可依据国内法中的反避税条款对非居民间接转让中国应税财产行为进行税务管理对其他财产转让的兜底条款设计，双边税收协定之间存在明显差异除对一系列特定情形外，OECD范本及UN范本对其他财产转让收益的征税权划分给了居民国。我国与大多数国家的双边协定在其他财产转让兜底条款设计了遵循了两个范本的规定，但与个别国家的双边税收协定并没有遵循两个范本的规定，即来源国可以对其他财产转让收益征税2.双边税收协定对财产转让所得的征税规定我国目前对外缔结的双边税收协定对转让不动产、常设机构或固定基地的动产、从事国际运输的船舶或飞机的财产收益的征税权分配规则与两个范本的规定保持一致，但在股权转让收益、不动产公司转让收益及财产转让兜底条款的设计上，双边税收协定之间、双边协定与协定范本之间存在差异。总体看，我国与各国缔结的双边税收协定中的财产转让条款设计可概括如下：一、独立劳务及非独立劳务1.我国税法对个人劳务所得的征税规定《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第3条规定，“不论支付地点是否在中国境内，因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得，均为来源于中国境内的所得”。从中可以看出，我国税法在界定个人劳务所得来源地时，并没有区分独立个人劳务和非独立个人劳务，对两者统一按照劳务发生地标准认定个人劳务所得的来源地。无住所外籍人员在中国的居住时间既是判定其是否构成我国税收居民身份的标准，也是判定其所得是否有资格享受个人所得税法所规定的税收优惠的依据。2.无住所外籍个人适用税收协定的纳税义务35号公告对无住所外籍人员的受雇所得、独立劳务所得、特许权使用费适用税收协定时的纳税义务亦进行了明确。从这一层面看，35号公告也可被视为税收协定相关条款的中国解释。第五节个人劳务所得征税的中国实践2.无住所外籍个人适用税收协定的纳税义务35号文对无住所外籍个人高管与无住所外籍一般雇员的纳税