国际税收 课件8 转让定价税务管理

国际税收主讲人：张伦伦延时符第八章转让定价税务管理第一节转让定价概念及关联关系认定第二节独立交易原则及转让定价调整方法第三节可比性分析第四节转让定价文档一、转让定价概念及发展历史转让定价是指公司集团内部各成员实体之间进行业务往来所制定的内部交易价格。转让定价的产生及发展有其客观必然性，它是公司组织形式和结构随着社会化大生产发展发生变化后应运而生的一种内部管理手段，反映了集团公司内部分工与合作的必然要求。转让定价是最普遍、最常用的避税工具，也是各国政府最早着手进行反避税管理的专业领域。目前世界上已有100个左右的国家建立了转让定价税制。我国第一个针对外资企业避税问题制定的反避税文件是1987年深圳政府制定的《深圳特区外资企业与关联公司交易业务税务管理暂行办法》。第一节转让定价概念及关联关系认定0102债权控制双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到股份控制比例规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。股份控制一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。换言之，一方对中间方的持股比例超过25%，就可以“穿透”中间方，将中间方对另一方的持股比例视为一方对另一方的持股比例。二、关联关系认定OECD范本和UN范本第9条对关联关系的界定是，“若a）缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本，或b）同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本”。股份控制图8-1关联关系认定1图8-2关联关系认定2图8-1中，甲公司持有乙公司30%的股份，甲乙双方形成关联关系。同时，甲公司持有乙公司30%的股份，乙公司拥有丙公司40%的股份。因为甲公司持有乙公司的股份超过25%，所以视同甲公司对丙公司的持股比例为40%。由此，甲公司和丙公司也被认定为税法中的关联关系。图8-2中，由于持股比例已达到相应要求，因此甲公司与乙公司、甲公司与A公司、乙公司与B公司都构成关联关系。由于甲公司对乙公司（中间层公司）的持股比例已达到25%，因此甲公司“穿透”持有B公司的股份为25%，甲公司与B公司亦构成关联关系。030504经营控制双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到股份控制比例规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到股份控制比例规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。其他控制具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有股权控制、债权控制、经营控制与管理控制情形的；或双方在实质上具有其他共同利益的。管理控制一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员（包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员）由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员；或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。其他控制图8-3及8-4中，丈夫、妻子分别与A公司、B公司因为股权持有关系和资金借贷关系构成关联关系，因此A公司与B公司也构成关联关系。特别需要注意的是，仅因国家持股或者由国有资产管理部门委派董事、高级管理人员而存在上述关系的，不构成税法意义上的关联关系。图8-3关联关系认定图8-4关联关系认定一、独立交易原则（TheArm’sLengthPrinciple）（一）独立交易原则的概念内涵独立交易原则是指对关联企业之间的转让定价按照不具有关联关系的独立企业之间进行交易所获得的利润进行调整以确定关联企业应获得的利润，并据此对关联企业征税英文“Arm’sLength”一词的原意是指某物体在保持与另一物体相联系或靠近的状态下，又尽可能地远离后者独立交易原则是各国对跨国公司转让定价行为进行纳税调整所遵循的根本原则，该原则已成为世界大多数国家制定转让定价法规的基础。我国税法亦有对独立交易原则的相关规定，与两个税收协定范本所界定的独立交易原则内涵基本吻合。第二节独立交易原则及转让定价调整方法二、转让定价调整方法图8-5转让定价调整分析框架独立交易原则是税务机关对关联企业转让定价进行纳税调整时所遵循的根本原则，转让定价调整方法则是税务机关对关联企业转让定价进行纳税调整时采用的具体方法。转让定价调整方法的应用场景主要有：1.税务机关对纳税人的避税行为进行特别纳税调整时应用转让定价方法；2.纳税人依税法规定针对跨境关联交易准备同期资料而进行可比性分析时应用转让定价调整方法；3.纳税人与税务机关签订的预约定价协议中应用转让定价调整方法对内部交易进行定价。具体转让定价调整方法的介绍如下：（一）价格法图8-6内部可比交易图8-7外部可比交易1.可比非受控价格法（ComparableUncontrolledPriceMethod，简称CUP法）可比非受控价格法是指以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格确定关联交易公平成交价格的方法。可比非受控交易就是指两个独立企业之间发生的，与受测受控交易（需要分析的关联交易）可比的交易。可比非受控交易可能存在于两种情况：一种是受控关联交易中的某个交易方与独立企业之间进行的可比交易，即“内部可比交易”（图8-6）；另一种是两个独立企业之间进行的可比交易，即“外部可比交易”（图8-7）。一般来讲，内部可比交易相对于外部可比交易更为可靠。图8-8再销售价格法2.再销售价格法（Resalepricemethod，简称RPM法）再销售价格法以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。公平成交价格是独立购买方为购买该产品支付的价格，减去再销售方为履行其功能应取得的适当毛利。图8-8中，A公司与B公司为关联方，且后者从前者购入产品或服务后再销售给非关联方C公司。A公司与B公司交易的公平成交价格为B公司销售给C公司的价格减去B公司在该交易中获得的毛利。RPM法中的公平成交价格计算公式如下：3.成本加成法（Costplusmethod，简称CPM法）成本加成法是指以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利确定关联交易公平成交价格的方法。成本加成法通常适用于分析生产或服务功能，因为生产成本（或服务成本）通常被认为是评价增值业务的合理指标。CPM法以产品的合理成本为基础，该方法的使用依赖于受控交易中所取得的成本加成额与一项或多项可比非受控交易所取得的成本加成额之间的比较。《OECD转让定价指南》指出，最适合CPM法的场景包括：关联企业之间销售半成品、关联企业之间签订合作协议或长期购销合同，或者受控交易为提供服务。CPM法中的公平成交价格计算公式如下：（二）利润法1.交易净利润法（TransactionalNetMarginMethods，简称TNMM法）CUP，RPM，CPM方法是转让定价最直接的方法，但税务实践中经常会出现无法获得可比资料或可比资料不可靠的情况。在此种情形下，跨国公司及税务机关亦可使用利润法寻找或确定受控关联交易应获得的利润水平。利润法主要包括交易净利润法和利润分割法。交易净利润法是指以可比非关联交易的利润指标确定关联交易利润的方法。该方法考察企业从一笔或可以合并的数笔受控交易中实现的相对于一个适当基数（如成本、销售收入、资产数额）的净利润率。相对于传统的价格法，TNMM法对可比性的要求不算高。01020304营业利润率（OperatingMargin）完全成本加成率（MarkuponTotalCost）贝里比率（BerryRatio）资产收益率（ReturnonTotalAsset）应用TNM法时的利润率指标主要包括：010302若交易双方都作出独特且有价值的贡献时（比如创造了独特且有价值的无形资产），独立企业可能根据各自贡献制定有效的定价方法，此时使用利润分割法更为适合。此外，贡献具有独特性，其价值难以估计，也就没有可靠的可比企业信息，通过其他方法为整个交易过程合理定价。若根据准确划定的交易，受控交易各方共同承担与该交易相关的一个或多个存在重大商业影响的风险或者与交易相关的各种具有重要商业影响的风险由各方单独承担，但这些风险密切相关或相互关联，以至于各方风险无法单独发生，那么利润分割法也可能被认为是最合适的分析方法。若交易涉及的业务运营整合度非常高这意味着在交易中一方执行的功能、使用的资产和承担的风险都与另一方互相关联且无法被可靠地单独评估。此时，单边转让定价方法将不再不合适时，交易利润分割法更为适合。2.交易利润分割法（TransactionalProfitSplitMethods，简称TPSM法）交易利润分割法是指根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额的转让定价调整方法。利润分割法通常适用于以下几种情况：0102剩余利润分割法该方法第一步是确定参与受控交易中的关联企业各方就其所涉受控交易中所做的常规贡献取得的公平合理的回报。第一步所分配的利润即为基础利润。第二步，将经过第一阶段分割后留存的剩余利润（或亏损），根据各方对剩余利润的贡献程度进行分配，第二部所分配的利润即为剩余利润。一般利润分割法该方法根据关联交易各参与方所执行的功能、承担的风险以及使用的资产，确定各自应取得的利润。具体而言，可以根据对独立企业从所涉及可比交易中可能期望实现的利润分配，来合理估算合并利润在各关联企业之间的划分。在运用利润分割法时，可比性分析包括交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产。此外，还需分析交易各方在成本、费用、所得和资产方面的分摊，统一会计处理方式，以及确定交易各方对剩余利润的贡献所使用的信息和假设条件。按照分割利润的具体方法不同，交易利润分割法可进一步划分为一般利润分割法和剩余利润分割法：一、影响可比性的5大因素上一节介绍了各种转让定价调整方法的含义及其应用。税务实践中选择具体转让定价调整方法的基本标准是非受控交易的确定能够最大程度地体现独立交易原则。可比性分析是独立交易原则应用的核心。所谓可比，指的是关联受控交易与非关联独立交易的差异对所考察的因素不产生实质性影响，或该实质性影响可通过合理可靠的调整予以消除。1995年OECD《转让定价指南》首次提出了成功识别商业或财务关系的若干要素，其中对受控交易与非受控交易的可比性做出了详细说明，提出了影响可比性的5大因素。这5大因素包括：财产或服务的性质、功能分析、合同条款、经济情形和商业策略。我国的转让定价税制中的可比性分析亦包含了此5大因素。第三节可比性分析01020304确定涉及的年份原则上来说，与纳税人进行受控交易相同经济环境下的独立企业的交易行为最为可比，例如：在可比性分析中与受控交易在同一时期进行或完成的非受控交易，即同期非受控交易。但在实践中同期非受控交易的信息可能非常有限，这取决于数据采集的时点。在考量时间因素时，OECD成员国主要采用两种方法，即独立交易定价方法和独立交易结果验证方法。受控交易的功能风险分析和受测方确定首先，分析纳税人所处行业、竞争对手、经济环境和政策监管等环境因素分析，从经济环境角度理解纳税人受控交易情况和待比较的非受控交易情况。其次，从功能分析角度出发理解受控交易，从而选择受测方，并确定最合适的转让定价方法及受测的财务指标，并确认必要的重大可比性影响因素。审查可比交易，选择转让定价方法内部可比交易可靠性确认。相较于外部可比交易而言，内部可比交易更加直接且更具相似性。交易的财务数据更容易获取，结果也更加可靠。因此，如果某个受控交易存在可靠的内部可比交易，则内部可比交易将是更为简便的选择。对可比性进行调整，确定独立交易结果在可比性分析进行过程中，所确定的可比对象通常不能直接用于比较。在很多情况下，若不进行必要的可比性调整，就永远无法得到独立交易价格或利润。即使在进行相应的功能风险分析后，在受控交易与非受控交易大致可比的情形下，亦可能需要调整非关联方交易的价格或利润，以尽可能消除受控关联交易与非受控独立交易之间的差异。二、可比性分析的实现步骤

OECD《转让定价指南》第3章描述了实现可比性分析的典型过程，该过程被视为一种可接受的较好做法，但不具有强制性。若采用的可比性分析实现步骤与OECD《转让定价指南》的描述有差异，但能够更可靠地识别可比对象、更充分地体现独立交易原则，所采用的实现步骤就是可接受的。一、转让定价文档概念及其标准化转让定价文档（TransferPricingDocument，简称TPD）是指根据各国（地区）税法规定，税务机关在进行转让定价税务管理时，要求纳税人准备、保存并提供的与关联交易相关的证明文件和相关资料。OECD《转让定价指南》将转让定价文档的目标概括为3个：一是确保纳税人在制定关联企业之间交易价格和其他交易条款，以及在其纳税申报表中报告从此种交易获得所得时，能够合理考虑转让定价的要求；二是为税务机关进行有信息依据的转让定价风险评估提供必要信息；三是当税务机关对其管辖范围内企业的转让定价行为进行合理的全面调查时，为税务机关提供有用的信息，尽管随着调查的进行，企业可能需要额外的信息作为转让定价文档的补充。第四节转让定价文档010302主体文档（MasterFile）主体文档概括跨国企业集团业务，主要包括其全球业务活动的性质、整体转让定价政策及全球收入和经济活动的分配情况，以协助税务机关确定是否存在重大转让定价风险。国别报告（Country-by-CountryReport）国别报告要求提供跨国企业集团运营所在的所有辖区范围内与全球收入分配、纳税情况及相关辖区经济活动指标相关的信息。该报告还需列示跨国企业集团所有成员实体的名单及其财务信息、所属辖区、注册地，以及主要经济活动的性质。。本地文档（LocalFile）与主体文档不同的是，本地文档提供有关具体受控交易的详细信息。本地文档所要求的信息可以作为主体文档的补充，有助于确保纳税人在特定税收管辖区的主要转让定价安排政策符合独立交易原则。现行OECD《转让定价指南》规定了转让定价文档的标准化设计为3层结构，即主体文档、本地文档和国别报告。二、转让定价文档的3层结构三、关联申报与同期资料准备（一）关联申报关联申报是企业年度关联业务往来报告的简称，企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》（简称《关联业务往来报告表》）。企业保存足够的关联交易记录并通过《关联业务往来报告表》的形式向税务机关申报关联交易信息，有助于税务机关对其转让定价行为符合独立交易原则的认定。图8-11企业关联申报义务认定（二）同期资料1.同期资料（ContemporaneousDocumentation）概念同期资料又称转让定价同期文档，是指根据各国（地区）税法规定，纳税人对于关联交易发生时按时准备、保存、提供的转让定价相关资料或证明文件。“同期”意味着相关资料的准备时间与关联交易的发生时间保持在同一纳税年度，但与纳税人关联申报资料必须于纳税申报时提交给税务机关不同，同期资料不必当年提交给税务机关，只有在税务机关当年或以后年度对纳税人进行转让定价调查时才按税法规定及时提交。同期资料准备、保存和提供是企业转让定价文档管理的重要内容。20世纪90年代初期美国首先提出同期资料概念。同期资料与处罚条款相配套，将转让定价交易符合独立交易原则的举证责任与税务合规成本转移给了纳税人。关联申报中填报的数据和事实与同期资料中陈述的数据和事实应保持一致，二者具有互相比对和查证关系。010302主体文档内容主体文档内容包括组织架构、企业集团业务、无形资产、融资活动及财务与税务状况。主体文档旨在披露跨国企业集团全球业务的基本情况，如全球业务概要、整体转让定价政策及全球收入和经济活动的分布情况等，有助于税务机关有效分析评估是否存在重大转让定价风险。特殊事项文档内容特殊事项文档包括成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化特殊事项文档。企业签订或者执行成本分摊协议的，应当准备成本分摊协议特殊事项文档。企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档（书本表8-12）。本地文档内容与主体文档不同的是，本地文档提供有关具体受控交易的详细信息。本地文档所要求的信息可以作为主体文档的补充，有助于确保纳税人在特定税收管辖区的主要转让定价安排政策符合独立交易原则。我国42号文依据OECD《转让定价指南》的指引并结合我国国情，规定的同期资料内容包括主体文档、本地文档及特殊事项文档。相关文档资料的准备门槛见表8-9。需要指出的是，42号文第18条规定了同期资料准备的豁免情形：一是企业执行预约定价安排的，可以不准备预约定价安排涉及关联交易的本地文档和特殊事项文档，且关联交易金额不计入关联交易金额