第9章-法务会计的舞弊检查与损失计量

第九章法务会计的舞弊检查与损失计量学习目标1了解舞弊相关理论、损失计量原则。2掌握舞弊检查、损失计量的方法。课程思政《注册会计师行业诚信建设纲要》诚信是注册会计师行业的核心价值，是行业的立业之本和发展之要。注册会计师行业诚信建设是社会诚信建设的重要组成部分。政府推动，社会共建:各级财政部门牵头抓总，各级注册会计师协会充分发挥行业自律作用，将诚信建设落实到考试、注册、培训、自律监管等各个环节。健全制度，规范发展:进一步健全诚信标准，将诚信贯穿于职业道德规范和执业准则规则，推进诚信信息数字化建设，规范化构建行业诚信建设长效机制。以人为本，教育为先:重视发挥道德的教化作用，健全完善诚信教育机制，把教育引导从业人员提升诚信意识作为长期任务。德法并举，刚柔相济:注重将诚信标准同法律规范相衔接、相协调、相促进。依法整治各类失信行为，坚决纠正串通舞弊、丧失独立性等违反职业规范和道德规范的重大问题。重点突破，强化联动:健全行业诚信奖惩联动机制，促进信用信息互联互通、协同共享，积极推广诚信评级评价体系在行业的应用。诚信是防范舞弊的根本——法务会计人员自身须以诚信为本，才能有效查处舞弊行为案例导入深圳证监局对深圳市天X（集团）股份有限公司出具责令改正措施的决定（2023年4月25日）主要违规事实一、未披露与控股股东关联方非经营性资金往来2021年12月至2023年1月期间，该公司以对外投资款、预付款等名义将公司资金实际提供给控股股东关联方使用，未在相应定期报告中披露控股股东关联方非经营性占用公司资金的情况，违反了《上市公司信息披露管理办法》第三条第一款的规定。二、未按规定履行对外担保审议程序和信息披露义务2021年4月和10月，该公司先后两次以大额存单为他人银行贷款提供质押担保，上述担保事项未按规定履行审议程序和信息披露义务。此外，该公司在内幕信息知情人登记管理和三会会议记录管理等方面存在不规范情形。监管措施与启示深圳证监局决定对该公司采取责令改正的监管措施，要求：1.全体董事、监事和高级管理人员加强证券法律法规的学习和培训，提高履职能力，切实提高公司规范运作和信息披露水平；2.全面梳理对外担保和非经营性占用公司资金的具体情况，履行信息披露义务，并采取有效措施追偿控股股东关联方非经营性占用资金；3.及时启动内部追责程序，对相关责任人员依法依规予以严肃问责。【启示】本案体现了管理舞弊的典型形式——控股股东利用关联交易侵占上市公司资金，是法务会计舞弊检查的重要对象。第九章法务会计的舞弊检查与损失计量1第一节舞弊检查2第二节损失计量第一节舞弊检查一、舞弊相关理论——（一）舞弊三角理论舞弊三角理论，最初由美国著名内部审计专家史蒂文·阿伯雷齐特（SteveAlbrecht）提出，认为舞弊最主要的三个基本要素是：感受到的压力、舞弊的机会、自我合理化——三个因素缺一不可。1.压力舞弊可以有效缓解舞弊者所承受的各种压力。压力分为四种类型：①与财务相关的压力（95%的舞弊案与财务问题有关，包括贪婪、过重的债务、信用记录不良等）；②与恶习相关的压力（赌博、吸毒、酗酒等）；③与工作相关的压力（良好表现未被认可、对工作不满、害怕失业、认为工资过低等）；④其他压力（入不敷出、做了愚蠢的投资、为他人快速升迁而嫉妒等各种生活压力）。2.机会六个主要因素可以形成舞弊机会：缺少或能够绕过防止发现舞弊的控制；无法评价雇员工作质量；疏忽了对员工的纪律约束；缺乏信息的沟通；无知、冷漠、低能；缺乏内部审计追踪。建立有效内部控制架构（控制环境、会计制度、控制程序）是减少舞弊机会最重要的措施。3.自我合理化自我合理化是指人们在实施舞弊时通常会找各种借口说服自己，让舞弊行为成为自我想象中的可接受行为，实质上是忠诚性的缺乏。舞弊者常用的理由：「我只是借些钱，将来会还的」；「我不会伤害任何人」；「这是我应得的」；「法不责众」等。员工受教育程度越高，实施舞弊所需的自我合理化「阈值」越高。第一节舞弊检查一、舞弊相关理论——（二）GONE理论GONE理论由杰克·波罗格纳（JackBologna）和约瑟夫·威尔斯（JosephWells）于1993年提出，是舞弊三角理论的进一步拓展，又称舞弊四因素理论。四个因子相互作用，密不可分，共同决定了舞弊风险的程度。G—贪婪（Greed）道德水平的低下，超越本义被赋予了道德规范。追求个体效用最大化的心理（「理性经济人」假设），容易导致企业实施财务舞弊。管理层风险偏好和持股比例容易激发贪婪心理，获得的舞弊收益越多，个人贪婪心理越容易膨胀，形成恶性循环。O—机会（Opportunity）行为主体实施舞弊而避免被处罚的时机。企业实施财务舞弊的机会因子通常源于股权结构（股权过度集中导致利益侵占效应）、董事会及监事会、内部控制等公司治理结构的缺陷（内部因子），以及外部审计等问题（外部因子）。N—需要（Need）个人生理、精神等需求的满足程度，是舞弊的直接动因。舞弊的「需要」来源于企业期望获取不当利益：资金渴求、对良好股价表现的期待、经营者谋求自身利润分红计划等。由于信息不对称，市场参与者无法有效甄别企业传递出的「虚假」信号，使舞弊「需求」持续存在。E—暴露（Exposure）GONE理论首次提出「暴露」这一外部环境因子，包括：①舞弊行为被发现、揭露的可能性；②对舞弊者惩罚的性质及程度。舞弊行为被发现和披露的可能性越大，财务舞弊的可能性就越低；对舞弊者的惩罚越严重，财务舞弊的成本越高，则舞弊的可能性越小。第一节舞弊检查二、雇员与管理舞弊美国《国家审计准则第82号通知》将舞弊分为两类：「管理舞弊」（managementfraud，企业故意错报、漏报财务报告的欺诈性财务报告）和「雇员舞弊」（employeefraud，员工对公司资产的侵占行为）。（一）雇员舞弊雇员舞弊是指非高级管理层的雇员利用职务之便或内部管理制度中的缺陷，非法获取单位资产或其他个人利益的行为。现金收入舞弊从企业的现金收入中盗取一部分现金，主要发生在能接触到现金收支的职员身上。虚构职员工资名单通过虚构或伪造职员工资名单，虚报冒领职工工资收入，在劳动密集型企业中发生可能性较大。虚列加班时间通过编报根本不存在的加班时间来计算和获取收入，几乎在每个企业都会发生。虚构卖方通过企业账户直接支付或对虚列的应付账款进行支付，通常发生在调整银行账户或知道银行账户不一致的职员身上。（二）管理舞弊——通过粉饰会计报表或隐瞒重要事实达到目的，危害往往更严重管理舞弊的常用方法：关联方交易舞弊（关联购销、受托经营、资金往来、费用分担）；资产重组舞弊（并购舞弊、债务重组舞弊）；利用不当的会计政策和会计估计；掩饰交易事项或事实舞弊（利用「其他应收款」「其他应付款」操纵利润）。第一节舞弊检查三、舞弊检查的方法（八种）①分析程序通过分析不同财务数据之间和财务数据与非财务数据之间的内在关系，发现与其他数据不一致或与预期值差异重大的波动，识别企业中存在的犯罪风险因素。包括与同行业比较的分析、与过去数据比较的分析以及与预算比较的分析等。②检查调查人员对企业中以书面形式存在的资料进行审阅，判断所发生交易或事项的合理性（是否合乎情理、是否违反相关法律）和真实性（资料是否完整、连贯，是否具有逻辑性）。③询问对相关人员进行适当询问以识别风险因素。步骤：确立询问对象、拟定询问内容、记录询问。调查人员应当充分运用语言技巧，既要从被询问者处获取想要的信息，又要避免舞弊者有所防备。④换位思考调查人员假设自己是企业舞弊的实施者，在面对存在的压力、机会和借口时，将会采取何种把企业财产据为己有和掩盖犯罪行为的方式和手段，然后对其假设推导出来的犯罪方式进行调查，以获取舞弊者的犯罪证据。⑤盘点对企业的实物财产（有价证券、现金、存货等）进行清算和盘点，以证实账面数和实有数是否相符的一种取证方法。流程：确认财产账面数→盘点实际库存数→对比账面数和实有数→调查不一致的原因。⑥函证向相关部门发询证函，以证实企业财产真实存在性的一种取证方法。（盘点法只能证实财产存在，函证法从外部获取财产所有权是否归属企业的证据）对舞弊调查时主要采用积极式函证，不管财产是否属于被调查企业，被询证者都要回函。⑦利用专家工作主要包括：资料真伪的识别（请专家鉴定资料的真假性，例如鉴别伪造的商业承兑汇票）；财产价值的评估（请专家对企业财产进行评估，以判断企业财产价值的公允性）。⑧追踪现金流量根据现金的流程实施调查，检查现金流转的各个环节（流入环节、在企业内部流动环节、流出环节），以证实现金是否被侵占。注意调查现金流入与流出的时点和金额是否合理，是否存在截取企业现金的犯罪行为。第二节损失计量一、损失计量概述（一）损失计量的概念综合三种观点的共同点：（1）损失计量是适应实际需要而产生的融合多门学科知识的研究方向，需要借助会计学、审计学、财务学、评估学、精算学、证据学、法学等多学科技术、手段、方法；（2）损失计量需要解决的问题是法律问题，应当对特定法律问题中涉及损失事项得出公正、科学、合理的计量结果；（3）损失计量的目的是对损失进行确定和计量。（二）损失计量的四大特征知识综合性量化结果的得出需要借助会计学、审计学、财务学、评估学、精算学、证据学、法学等多学科知识的融合。范围广泛性主要包括：人身损害、精神损害、国有资产流失、无形资产、海损事故、保险事故、环境污染、证券交易等的损失计量。方法多样性因为对损失计量假设的适用存在差异性，不同的计量方法对同一损失对象可能会产生不同的量化结果。必须准确地分析损失的时空特性，选定适当的计量修正参数。法律标准性损失计量的目的是协助解决涉及损失的法律问题，计量过程中必须以法律法规为准绳，严格遵循相应的法律制度；计量主体必须合法，具有执业资格和良好的职业道德。第二节损失计量一（续）、损失计量的原则（两个层次）基本工作原则（七条）①合法性：损失计量必须严格以法律为准绳，在实体、程序上都要合法；②公正性：严格按照一定的标准尺度进行，坚持公正立场，不得偏向任何一方；③客观性：从实际出发，以客观存在的事实为依据，不得掺杂任何虚假和主观判断；④科学性：按照规定的程序，依据既定目的，运用科学的原理、概念、方法、规则，采用适当的计量方法；⑤可行性：综合考虑经济、技术等方面的因素，采用适当的、可行的、合理的方法；⑥专业性：损失计量必须由专业机构和专业人员组织进行，从业人员必须具有从业资质和专业知识背景；⑦独立性：损失计量主体须以超然独立的态度处理计量中的各种问题，不受任何人和利益集团的干扰。技术原则（四条）预期原则:从长远角度对损失有清醒的预期，全面考虑未来显现的损失大小及合理期限。替代原则:损失所造成的影响大部分难以还原，损失无法还原时应尽可能选定合理的替代参照物。贡献原则:在对损失计量时，要充分考虑该损失对环境系统的贡献，给整个系统带来的深层次影响。基准原则:损失计量必须选定时点（计算基准日），该时点的选定直接影响最终损失计量的结果。第二节损失计量二、损失计量的方法损失计量尚未形成自身完整的方法体系，实践中较为常用的有：成本重置法、收益估算法、市场对比法、条文适用法等。（一）成本重置法从现实条件下被计量损失的重置成本中，扣减各项附加损失来确定损失量值，理论基础是生产费用价值论。适用条件：被计量的损失假如未发生，则仍能继续发挥功效或带来一定的收益。一般用于计量物品、机器设备、房地产、固定资产等的损失。计算公式：损失计量值=重置成本-实体性损失-功能性损失-经济性损失其中：实体性损失=重置成本×(1-成新率)；功能性损失=∑（被评估设备年净超额运营成本×折现系数）；经济性损失是由于外部环境变化造成的设备减损（开工不足或停止生产等）。（二）收益估算法将未来的预期收益折算为现值来进行估算的损失计量方法，理论基础是效用价值论。适用条件：被计量的损失假如未发生，在未来一定期限内还能继续发挥功效或带来一定的收益。一般适用于无形资产、自然资源性资产、长期投资等的损失计量。缺陷：具有较强的主观性，且在没有远期收益的情况下无法发挥作用。计算公式：QI=∑[Y/(1+r)^t]-Ln其中：QI为损失计量值；Y为未来各期的收益；Ln为现时的损失值；n为预先确定的远期期限。第二节损失计量二、损失计量的方法（续）（三）市场对比法根据损失发生时的类似状态选定多个参照标准，通过对参照标准的计量、比较、调整和分析，最终确定损失值，理论基础是均衡价值论。适用条件：需要一个充分发育且较活跃的市场，市场交易越频繁越好；参照物及估价对象可比较的指标、技术参数等应是可以收集到的。一般用于普通物品、货物、房地产等的损失计量，但对于无法选定参照标准的损失存在技术障碍。应用要点：参照标准必须与计量的损失具有一定的相似性且大体上是可以替换的；充分考虑时间、空间、功能因素；选取多个具有可比性的参照标准，避免偶然性因素的影响。该方法是最具客观性的一种计量方法。（四）条文适用法依照法律法规及司法解释的相关规定，按照相应的标准、范围进行计量的方法。理论基础是相关法律