《企业会计准则第21号-租赁》应用指南（2023年）

《企业会计准则第21号——租赁》应用指南（2023年）一、指南制定目的与依据为了规范租赁的确认、计量和相关信息的列报，根据《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“本准则”），制定本应用指南。本指南适用于所有执行企业会计准则的企业，涵盖各类租赁业务的会计处理，包括承租人、出租人的全部相关会计核算，以及租赁相关信息的披露要求，旨在为企业提供具体、可操作的指引，确保会计信息的真实性、相关性和可比性。二、租赁的定义与识别（一）租赁的定义本准则所称租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的核心特征是“使用权转移”，即承租人在租赁期内获得对租赁资产的控制权，能够主导资产的使用并获得几乎全部经济利益，而出租人保留对资产的所有权。（二）租赁的识别要点1.识别租赁需同时满足以下三个条件：（1）存在一定期间（租赁期）；（2）存在已识别资产；（3）出租人将资产的使用权让与承租人，承租人能够主导资产的使用并获得该资产几乎全部的经济利益。2.已识别资产的判断：需同时具备“物理可区分”和“出租人无实质性替换权”两个条件。物理可区分的资产通常是指有明确边界、可单独使用的资产（如特定的办公设备、房屋）；若出租人在租赁期内可随意替换资产，且替换不会产生重大成本，则该资产不属于已识别资产。3.排除情形：下列项目不属于租赁或不适用本准则：（1）以出让、划拨方式取得的土地使用权；（2）承租人通过许可使用协议取得的商标权、专利权等无形资产的使用权；（3）出租人以经营租赁方式租出的建筑物，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》；（4）融资租赁中出租人承担的融资租赁资产的维修、保险等义务，不影响租赁的识别。三、租赁期的确定（一）租赁期的定义租赁期，是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间；承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。（二）租赁期确定的核心评估在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产的选择权，或者将不行使终止租赁选择权。评估时，应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化，具体因素包括但不限于以下方面：1.与市价相比，选择权期间的合同条款和条件，如选择权期间内的租金水平、可变租赁付款额、终止租赁罚金等；2.承租人在合同期内进行或预期进行的重大租赁资产改良，在可行使选择权时，该改良能为承租人带来的重大经济利益；3.与终止租赁相关的成本，包括谈判成本、搬迁成本、寻找替代资产的成本、资产整合成本、终止租赁罚金等；4.租赁资产对承租人运营的重要程度，如是否为专门资产、是否可获得合适的替代资产等；5.与行使选择权相关的条件及满足相关条件的可能性。（三）案例参考案例1：承租人甲公司签订了一份建筑租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年按照市价行使的续租选择权。甲公司在搬入前花费大量资金对租赁建筑进行改良，预计4年结束时改良仍具有重大价值，且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。此时，甲公司合理确定将行使续租选择权，租赁期应确定为6年。案例2：承租人乙公司租入某全新办公楼一层，为期10年，有权在第5年末提前终止租赁，罚金为6个月租金，年租金12万元，与市场水平相符。若乙公司评估后认为，6个月租金金额重大，且难以按更优惠价格租入其他办公楼，则合理确定不会提前终止租赁，租赁期确定为10年，租赁负债不包含终止租赁罚金。四、租赁的分类根据租赁的性质，分为融资租赁和经营租赁，分类标准以“控制权转移”为核心，结合租赁期、最低租赁付款额现值等因素判断。（一）融资租赁满足下列条件之一的，属于融资租赁：1.租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使该选择权；3.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（通常指75%及以上）；4.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（通常指90%及以上）；5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。（二）经营租赁不满足上述融资租赁条件的租赁，属于经营租赁。经营租赁中，出租人保留租赁资产的控制权和主要风险与报酬，承租人仅获得资产的使用权，租金按直线法或其他合理方法计入当期损益。五、承租人的会计处理（一）初始确认与计量1.融资租赁：承租人应当在租赁期开始日，将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。未确认融资费用应当在租赁期内采用实际利率法进行摊销，计入当期财务费用。2.经营租赁：承租人在租赁期内各个期间，按照直线法或其他合理方法将租金计入当期损益（管理费用、销售费用等）；发生的初始直接费用（如谈判费、律师费），直接计入当期损益。（二）后续计量1.融资租赁：承租人应当对租入资产计提折旧，折旧政策与自有固定资产一致，折旧期间根据租赁期和资产使用寿命孰短确定；未确认融资费用按实际利率法分期摊销，实际利率应当根据租赁内含利率确定，无法确定的，采用租赁合同规定的利率，仍无法确定的，采用同期银行贷款利率。2.经营租赁：承租人无需对租入资产计提折旧，租金支出按期间分摊，或有租金在实际发生时计入当期损益。（三）租赁变更的处理租赁变更，是指原租赁合同条款之外的租赁范围、租赁期限、租金等条款的变更。租赁变更生效日，承租人应当按照本准则重新评估租赁分类，若变更后成为融资租赁，按融资租赁重新确认租入资产和长期应付款；若仍为经营租赁，按变更后的租金金额和租赁期限，重新分摊租金。六、出租人的会计处理（一）初始确认与计量1.融资租赁：出租人应当在租赁期开始日，将应收融资租赁款的公允价值与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值之和的差额作为未实现融资收益。未实现融资收益应当在租赁期内采用实际利率法进行分配，计入当期损益（利息收入）。2.经营租赁：出租人应当按资产的账面价值作为固定资产或无形资产核算，租金收入按直线法或其他合理方法计入当期损益（其他业务收入）；发生的初始直接费用，计入当期损益（其他业务成本）。（二）后续计量1.融资租赁：出租人应当定期对未担保余值进行检查，若未担保余值减少，应当重新计算租赁内含利率，将已确认的未实现融资收益冲减当期损益；若未担保余值增加，不作调整。2.经营租赁：出租人应当对租赁资产计提折旧，折旧政策与自有资产一致；租金收入按期间分摊，或有租金在实际发生时计入当期损益。（三）租赁变更的处理租赁变更生效日，出租人应当重新评估租赁分类，若变更后成为经营租赁，应当终止确认应收融资租赁款，将租赁资产按账面价值转为经营租赁资产，剩余未实现融资收益一次性确认为当期损益；若仍为融资租赁，按变更后的条款重新计算应收融资租赁款和未实现融资收益。七、特殊租赁业务的会计处理（一）售后租回交易1.售后租回形成融资租赁：售价与资产账面价值之间的差额，应当予以递延，并在租赁期内按与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。2.售后租回形成经营租赁：若售价低于公允价值，且售价低于账面价值的差额预计能够通过未来租金支付得到补偿的，差额予以递延，在租赁期内分摊；若售价高于公允价值，高出部分计入当期损益，公允价值与账面价值之间的差额予以递延，在租赁期内分摊。（二）转租业务承租人转租资产的，应当判断原租赁与转租是否构成融资租赁：若原租赁为融资租赁，转租也应当确认为融资租赁；若原租赁为经营租赁，转租通常确认为经营租赁。转租时，承租人作为转租出租人，按出租人的会计处理原则核算转租业务，同时继续核算原租赁的应付租金。（三）短期租赁和低价值资产租赁1.短期租赁：是指租赁期不超过12个月的租赁（不包含续租选择权），承租人可以选择简化处理，不确认租入资产和租赁负债，租金按直线法计入当期损益。2.低价值资产租赁：是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁（通常指单价低于5000元），承租人可以选择简化处理，不确认租入资产和租赁负债，租金按直线法计入当期损益。八、租赁相关信息的披露（一）承租人披露要求1.融资租赁：披露租入资产的入账价值、累计折旧、减值准备；长期应付款的期末余额、未确认融资费用的期末余额；租赁期、租赁利率；未来各年度应支付的最低租赁付款额及现值。2.经营租赁：披露租赁资产的类别、租赁期、租金支出；未来各年度应支付的最低经营租赁付款额；重大经营租赁的租赁条款（如租金调整机制、续租选择权）。（二）出租人披露要求1.融资租赁：披露应收融资租赁款的期末余额、未实现融资收益的期末余额；租赁期、租赁利率；未来各年度应收取的最低租赁收款额及现值；未担保余值的期末余额。2.经营租赁：披露租赁资产的类别、账面价值、累计折旧、减值准备；租金收入；未