《税收及税法》-项目七

任务一土地增值税的基本原理

一、土地增值税的基本原理土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，取得增值收入的单位和个人征收的一种税。对土地征税，依据征税的税基不同，大致可以分为两大类：一类是财产性质的土地税，它以土地的数量或价值为税基，或实行从量计税，或采取从价计税，前者如我国历史上曾开征的田赋和地亩税，后者如地价税等。这类土地税的历史十分悠久，属于原始的直接税或财产税。另一类是收益性质的土地税，其实质是对土地收益或地租的征税。下一页返回任务一土地增值税的基本原理

二、土地增值税的特点1.以转让房地产取得的增值额为征税对象2.征税面比较广3.采用扣除法和评估法计算增值额4.实行超率累进税率5.实行按次征收，纳税时间、缴纳方法根据房地产转让的情况而定三、土地增值税的立法原则1.适度加强国家对房地产开发、交易行为的宏观调控2.抑制土地炒买炒卖，保障国家的土地权益3.规范国际参与土地增值收益的分配方式，增加财政收入上一页返回任务二土地增值税的基本要素一、土地增值税的纳税义务人按照《土地增值税暂行条例》的规定，土地增值税的纳税义务人为转让国有土地使用权、地上的建筑及其附着物（以下简称“转让房地产”）并取得收入的单位和个人。单位包括各类企业、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。个人包括个体经营者。概括起来，《土地增值税暂行条例》对纳税人的规定主要有以下四个方面：（1）不论法人与自然人。即不论是企业、事业单位、国家机关、社会团体及其他组织，还是个人，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。（2）不论经济性质。即不论是全民所有制企业、集体企业、私营企业、个体经营者，还是联营企业、合资企业、合作企业、外商独资企业等，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。下一页返回任务二土地增值税的基本要素（3）不论内资与外资企业、中国公民与外籍个人。即不论是内资企业还是外商投资企业、外国驻华机构，也不论是中国公民、港澳台同胞、海外华侨，还是外国公民，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。（4）不论行业与部门。即不论是工业、农业、商业单位还是学校、医院、机关等，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。二、土地增值税的征税范围（一）征税范围的一般规定1.土地增值税只对转让国有土地使用权的行为课税，转让非国有土地和出让国有土地的行为均不征税所谓国有土地使用权，是指土地使用人根据国家法律、合同等的规定，对国家所有的土地享有的使用权利。土地增值税只对企业、单位和个人等经济主体转让国家土地使用权的行为课税。上一页下一页返回任务二土地增值税的基本要素对属于集体所有的土地，按现行规定必须先由国家征用后才能转让。根据《中华人民共和国土地管理法》（以下简称《土地管理法》），国家为了公共利益，可以按照法律规定征用集体土地，依法被征用后的土地属于国家所有。未经国家征用的集体土地不得转让。自行转让集体土地是一种违法行为，应由有关部门依照相关法律来处理，而不应纳入土地增值税的征税范围。国有土地出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地出让金的行为。由于土地使用权的出让方是国家，出让收入在性质上属于政府凭借所有权在土地一级市场上收取的租金，所以，政府出让土地的行为及取得的收入也不在土地增值税的征税之列。上一页下一页返回任务二土地增值税的基本要素2.土地增值税既对转让土地使用权课税，也对转让地上建筑物和其他附着物的产权征税所谓地上建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施，如厂房、仓库、商店、医院、住宅、地下室、围墙、烟囱、电梯、中央空调、管道等。所谓附着物是指附着于土地上、不能移动，一经移动即遭损坏的种植物、养殖物及其他物品。上述建筑物和附着物的所有者对自己的财产依法享有占有、使用、收益和处置的权利，即拥有排他性的全部产权。税法规定，纳税人转让地上建筑物和其他附着物的产权取得的增值性收入，也应计算缴纳土地增值税。换言之，纳入土地增值税课征范围的增值额，是纳税人转让房地产所取得的全部增值额，而非仅仅是土地使用权转让的收入。3.土地增值税只对有偿转让的房地产征税，对以继承和赠与等方式无偿转让的房地产不予征税上一页下一页返回任务二土地增值税的基本要素（1）房地产的继承。房地产的继承是指房产的原产权所有人、依照法律规定取得土地使用权的土地使用人死亡后，由其继承人依法承受死者房产产权和土地使用权的民事法律行为。这种行为虽然发生了房地产的权属变更，但作为房产产权、土地使用权的原所有人（即被继承人）并没有因为权属变更而取得任何收入。因此，这种房地产的继承不属于土地增值税的征税范围。（2）房地产的赠与。房地产的赠与是指房产所有人、土地使用权所有人将自己拥有的房地产无偿地交给其他单位与个人的行为。房地产的赠与虽发生了房地产的权属变更，但作为房产所有人、土地使用权的所有人并没有因为权属的转让而取得任何收入。因此，房地产的赠与不属于土地增值税的征税范围。但是，不征收土地增值税的房地产赠与行为只包括以下两种情况：上一页下一页返回任务二土地增值税的基本要素①房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的行为。②房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的行为。（二）征税范围的若干具体规定1.合作建房对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后分房自用的，暂免征土地增值税。但是，建成后转让的，属于征收土地增值税的范围。2.交换房产交换房地产行为既发生了房产产权、土地使用权的转移，交换双方又取得实物形态的收入，按照规定属于征收土地增值税的范围。但对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。上一页下一页返回任务二土地增值税的基本要素3.房产抵押在抵押期间不征收土地增值税。待抵押期满后，视该房产是否转移产权来确定是否征收土地增值税。以房地产抵债而发生房地产产权转让的，属于征收土地增值税的范围。4.房地产出租房地产出租，出租人取得了收入，但是没有发生房地产产权的转让，不属于征收土地增值税的范围。5.房地产评估增值房地产评估增值，没有发生房地产权属的转让，不属于征收土地增值税的范围。6.国家收回土地使用权、征用地上建筑物及附着物国家收回或征用，虽然发生了权属的变更，原房地产所有人也取得了收入，但按照《土地增值税暂行条例》的有关规定，可以免征土地增值税。上一页下一页返回任务二土地增值税的基本要素7.房地产的代建房行为对于房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入性质，故不属于土地增值税的征税范围。8.土地使用者转让、抵押或置换土地无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或者处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或者置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人就应当依照税法规定缴纳土地增值税等相关税收。上一页下一页返回任务二土地增值税的基本要素三、土地增值税的税率由于土地增值税的主要目的在于抑制房地产的投机、炒卖活动，限制滥占耕地的行为，并适当调节纳税人的收入分配，保障国家利益，因此，税率设计的基本原则是：增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征。按照这个原则，土地增值税采用四级超率累进税率，如表7−1所示。其中，最低税率为30%，最高为60%，税收负担高于企业所得税。实行这样的税率结构和负担水平，一方面，可以对正常的房地产开发经营通过较低的税率体现优惠政策；另一方面，对取得过高收入，尤其是对炒卖房地产获取暴利的单位和个人能发挥一定的调节作用。上一页返回任务三土地增值税应纳税额计算土地增值税的计税依据是转让房地产所取得的增值额。转让房地产的增值额，是转让房地产的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。土地增值额的大小取决于转让房地产的收入额和扣除项目金额两个因素。对这两个因素的内涵、范围和确定方法等，税法作了较为明确的规定。一、收入额的确定纳税人转让房地产所取得的收入，是指转让房地产所取得的各种收入，包括货币收入、实物收入和其他收入在内的全部价款及有关经济利益。“营改增”后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。（1）对取得的实物收入，要按收入时的市场价格折算成货币收入。（2）对取得的无形资产收入，要进行专门的评估，在确定其价值后折算成货币收入。下一页返回任务三土地增值税应纳税额计算（3）取得的收入为外国货币的，应当以取得收入当天或当月1日国家公布的市场汇价折合成人民币，据以计算土地增值税税额。（4）对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在收房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。二、扣除项目及其金额税法准予纳税人从转让房地产收入额中减除的扣除项目包括如下几项。1.取得土地使用权所支付的金额取得土地使用权所支付的金额包括两个方面的内容：上一页下一页返回任务三土地增值税应纳税额计算（1）纳税人为取得土地使用权所支付的地价款。如果是以协议、招标、拍卖等出让方式取得土地使用权的，地价款为纳税人所支付的土地出让金；如果是以行政划拨方式取得土地使用权的，地价款为按照国家有关规定补交的土地出让金；如果是以转让方式取得土地使用权的，地价款为向原土地使用权人实际支付的地价款。（2）纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定缴纳的有关费用。它是纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续，按国家统一规定缴纳的有关登记、过户手续费。2.房地产开发成本房地产开发成本是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地的征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。上一页下一页返回任务三土地增值税应纳税额计算（1）土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。（2）前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。（3）建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。（4）基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。（5）公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。（6）开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。上一页下一页返回任务三土地增值税应纳税额计算3.房地产开发费用房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。根据现行财务会计制度的规定，这三项费用作为期间费用，直接计入当期损益，不按成本核算对象进行分摊。故作为土地增值税扣除项目的房地产开发费用，不按纳税人房地产开发项目实际发生的费用进行扣除，而按《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《土地增值税暂行条例实施细则》））的标准进行扣除。《土地增值税暂行条例实施细则》规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按第1和第2扣除项目规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。上一页下一页返回任务三土地增值税应纳税额计算凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按第1和第2扣除项目规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。4.旧房及建筑物的评估价格它是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。5.与转让房地产有关的税金这是指在转让房地产时缴纳的城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。需要明确的是，房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，在转让时缴纳的印花税因列入管理费用中，故在此不允许单独再扣除。其他纳税人缴纳的印花税（按产权转移书据所载金额的0.5‰贴花）允许在此扣除。上一页下一页返回任务三土地增值税应纳税额计算6.其他扣除项目对从事房地产开发的纳税人可按第1和第2扣除项目规定计算的金额之和，加计20%的扣除。（仅限于房地产开发企业并开发房地产的情形）加扣费用=（第1项+第2项）×20%三、应纳税额的计算土地增值税以转让房地产的增值额为税基，依据超率累进税率，计算应纳税额。计算的基本原理和方法是：首先以出售房地产的总收入减除扣除项目金额，求得增值额；再以增值额同扣除项目相比，其比值为土地增值率；然后，根据土地增值率的高低确定适用的税率，用增值额和适用税率相乘，求得应纳税额。上一页下一页返回任务三土地增值税应纳税额计算（一）转让土地使用权和出售新建房及配套设施应纳税额的计算方法基本计算公式如下：应纳税额=增值额×适用税率−扣除项目金额×速算扣除系数增值额=收入额−扣除项目金额增值率=增值额÷扣除项目金额×100%根据增值率不同，土地增值税计算公式如下：（1）增值额未超过扣除项目金额50%。土地增值税税额=增值额×30%（2）增值额超过扣除项目金额50%未超过100%。土地增值税税额=增值额×40%−扣除项目金额×5%（3）增值额超过扣除项目金额100%未超过200%。土地增值税税额=增值额×50%−扣除项目金额×15%上一页下一页返回任务三土地增值税应纳税额计算（4）增值额超过扣除项目金额200%。土地增值税税额=增值额×60%−扣除项目金额×35%公式中的5%、15%、35%为速算扣除系数。【案例7−1】某房地产开发公司出售一幢写字楼，收入总额为10000万元。开发该写字楼有关支出为：支付地价款及各种费用1000万元；房地产开发成本3000万元；财务费用中的利息支出为500万元，（已知贷款利率未超过按商业银行同类同期贷款利率，可按转让项目计算分摊并提供金融机构证明），但其中有50万元属加罚的利息；转让环节缴纳的有关税费共计555万元；该单位所在地政府的其他房地产开发费用计算扣除比例为5%。要求：计算该房地产开发公司应纳的土地增值税。上一页下一页返回任务三土地增值税应纳税额计算案例分析：（1）取得土地使用权支付的地价款及有关费用为1000万元。（2）房地产开发成本为3000万元。（3）房地产开发费用=500−50+（1000+3000）×5%=650（万元）。（4）允许扣除的税费为555万元。（5）从事房地产开发的纳税人加计扣除20%。加计扣除额=（1000+3000）×20%=800（万元）（6）允许扣除的项目金额合计=1000+3000+650+555+800=6005（万元）。（7）增值额=10000−6005=3995（万元）。（8）增值率=3995÷6005×100%=66.53%。（9）应纳税额=3995×40%−6005×5%=1297.75（万元）上一页下一页返回任务三土地增值税应纳税额计算（二）出售旧房应纳税额的计算方法出售旧房及建筑物，首先按评估价格及有关因素计算、确定扣除项目金额，再根据上述方法计算应纳税额。具体计算步骤是：（1）计算评估价格。其公式为：评估价格=重置成本价×成新度折扣率（2）汇集扣除项目金额。（3）计算增值率。（4）依据增值率确定适用税率。（5）依据适用税率计算应纳税额。应纳税额=增值额×适用税率−扣除项目金额×速算扣除系数【案例7−2】重庆一鸣公司转让一幢1998年建造的厂房，当时造价100万元，无偿取得土地使用权。上一页下一页返回任务三土地增值税应纳税额计算如果按现行市场价的材料、人工费计算，建造同样的房子需600万元，该房子七成新，按500万元出售，支付有关税费共计27.5万元。要求：计算该企业转让旧房应缴纳的土地增值税税额。案例分析：（1）评估价格=600×70%=420（万元）。（2）允许扣除的税费为27.5万元。（3）扣除项目金额合计=420+27.5=447.5（万元）。（4）增值额=500−447.5=52.5（万元）。（5）增值率=52.5÷447.5=11.73%。（6）应纳土地增值税税额=52.5×30%−447.5×0=15.75（万元）。上一页下一页返回任务三土地增值税应纳税额计算四、土地增值税的减免税优惠对房地产转让征收土地增值税，涉及面广，政策性强。为了促进房地产开发结构的调整，改善城镇居民的居住条件，并有利于城市改造规划的实施，《土地增值税暂行条例》及其他有关法规规定了相应的减免税项目。（1）建造普通标准住宅出售，其增值额未超过扣除项目金额之和20%的，予以免税。超过20%的，应就其全部增值额按规定计税。对纳税人既建普通标准住宅、又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额；不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不适用该免税规定。（2）因国家建设需要而被政府征收、收回的房地产，免税。税法之所以对建造普通标准住宅和政府征收、收回的房地产给予免税优惠，主要是因为经营这类房地产一般属于政策要求必建的微利项目，投资大，收益小。上一页下一页返回任务三土地增值税应纳税额计算因此，国家应当从政策上给予支持和鼓励，同时可以避免征收土地增值税后又征所得税，导致负担过重的问题。（3）自1999年8月1日起，面对居民个人拥有的普通住宅，在其转让时暂免征土地增值税。个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房（非普通住宅），经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税；居住未满3年的，按规定计征土地增值税。（4）对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公共租赁住房房源，且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。（5）对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。上一页返回任务四土地增值税的征收管理、纳税申报

一、申报纳税程序根据《土地增值税暂行条例》的规定，纳税人应自转让房地产合同签订之日起7日内，向房地产所在地的主管税务机关办理纳税申报，同时向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书、土地转让合同、房产买卖合同、房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料，然后在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。纳税人因经常发生转让房地产行为而难以在每次转让后申报的，可按月或按各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局规定的期限缴纳。纳税人选择定期申报方式的，应向纳税所在地的地方税务机关备案，定期申报方式确定后，一年之内不得变更。纳税人按规定办理纳税手续后，持纳税凭证到房产、土地管理部门办理产权变更手续。下一页返回任务四土地增值税的征收管理、纳税申报

二、纳税时间和缴纳方法土地增值税按照转让房地产所取得的实际收益计算征收，由于计税时要涉及房地产开发的成本和费用，有时还要进行房地产评估等，因此，其纳税时间就不可能像其他税种那样作出统一规定，而是要根据房地产转让的不同情况，由主管税务机关具体确定。主要有三种情况。（一）以一次交割、付清价款方式转让房地产的对于这种情况，主管税务机关可在纳税人办理纳税申报后，根据其应纳税额的大小及向有关部门办理过户、登记手续的期限等，规定其在办理过户、登记手续前数日内一次性缴纳全部土地增值税。上一页下一页返回任务四土地增值税的征收管理、纳税申报

（二）以分期收款方式转让房地产的对于这种情况，主管税务机关可以根据合同的收款日期来确定具体的纳税期限。即先计算出应缴纳的全部土地增值税税额，再按总税额除以转让房地产的总收入，求得应纳税额占总收入的比例。然后，在每次收到价款时，按收到的价款数额乘以这个比例来确定每次应纳的税额，并规定其应在每次收款后数日内缴纳土地增值税。（三）项目全部竣工结算前转让房地产的纳税人在项目竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，无法据实计算土地增值税，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。上一页下一页返回任务四土地增值税的征收管理、纳税申报

三、纳税地点土地增值税由房地产所在地的税务机关负责征收。所谓“房地产所在地”，是指房地产的坐落地。不论纳税人的机构所在地、经营所在地、居住所在地设在何处，均应在转让的房地产所在地申报纳税。具体有以下两种情况。（一）纳税人是法人的当纳税人转让的房地产的坐落地与其机构所在地或经营所在地同在一地时，可在办理税务登记的原管辖税务机关申