财务会计和管理会计融合的理论基础

财务会计和管理会计融合的理论基础

“财务会计对外、管理会计对内”似乎成了理论界与实务界的共

识。这种看法不仅小利于会计职能作用的发挥，而且也阻碍了会计理

论的发展。从根本上说,会计系统是由财务会计和管理会计耦合而成

的,它是企业管理系统的核心子系统。在知识经济条件下，随着信息技

术与网络技术的迅猛发展及其在会计中的广泛应用，财务会计与管理

会计进一步融合不仅必然、可能,而且有其特定的理论基础。

一、会计在本质上是一种管理活动:融合的理论前提

“信息系统论”和“管理活动论”是国内会计本质论的两种代

表性观点。对于会计信息论最早的权威性解释是由美国会计学会（AAA）

于1966年在其发表的《基础理论说明》中提出的。该说明指出“会

计是为了使信息使用者能够作出有根据的判断和决策而确认、计量和

传递经济信息的过程”，“就本质而言，会计是一个信息系统”。其后

的1978年,FASB在其发表的《企业编制财务报告的目的》中指出“编

制财务报告应为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户提供有用

的信息、，以便作出合理的投资、信贷和类似的决策”（娄尔行译，1992）。

我国以着名会计学家葛家谕、余绪缨为代表的信息系统论者也认为

“会计是旨在提高企业和单位活动的经济效益,加强经济管理而建立

的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。它……起反映职能;又

能起监督、预测、规定和分析等控制职能”（葛家谕，1983）。

应当承认,会计自产生以来,就一直与记账、算账、报账时刻相伴、

密不可分,从刻契记事、绘图记事、结绳记事等单式记账到复式簿记

的发展历程;从填制凭证、登记账簿到编制报表等会计处理方法和程

序，处处映射和打上了“记账”的烙印。随着所有权与经营权的逐渐

分离及公司制企业的发展，企业或业主靠自身的积累难以满足规模急

剧扩张的要求，向外筹资已成必然。会计信息从而成为联系股份公司

与资本市场的纽带,并对社会资源的合理有效配置起着相当重要的导

向作用。财务会计则主要承担了记录和报告会计信息的工作。若循着

这些“轨迹”的表象来看，得出会计是一个按照特定规则处理、以提

供决策有用信息的信息系统论的观点是合乎逻辑的，“财务会计对外”

也就顺理成章。但是以信息系统来概括会计的全部内容仍有以偏概全

之嫌，即使抛开很难用信息系统来概括的管理会计的内容不说，企业

财务会计中的内部控制制度、财产清查等防弊措施也无不显示出会计

的管理职能。

（一）会计职能是会计本质的具体化和外在表现。按照马克思主义

的哲学观点:本质是事物所固有的、决定事物性质、面貌和发展的根

本属性；本质是对现象和实践的抽象，必须透过现象才能认识和掌握

事物的木质。系统论的原理也告诉我们，木质是“结构的描述”，“结

构是指系统内部各类要素统一组合的秩序和方式”，功能是“过程的

秩序”；系统的特性首先取决于它的结构，结构的不同可以使同类系

统具有不同的功能C如石墨和金刚石都是由碳元素形成的，只是由于

结构不同，以致面貌、功能和性质完全不同。亦即结构决定功能、功

能表现结构。会计职能作为客观内在于会计系统中的功能,是结构和

本质的体现,它回答了会计能干些什么的问题。既然信息系统者自始

至终也承认会计具有反映和监督、预测、规定和分析等控制职能，并

认为会计职能是会计本质的具体化,或者说，是会计这一客观事物的

内在要求（葛家潮，1986）,那么会计的本质属性归结为一种管理活动，

形成会计管理的概念也应该是顺理成章的。

（二）会计是“确认、计量和传递经济信息的过程”。会计是为了

使信息使用者能够作出有根据的判断和决策而确认、计量和传递经济

信息的过程（AAA.1966）o这个过程也是对各种行为及产权关系进行确

认、计量、记录和报告的过程。在此过程中会计始终发挥“反映及监

督、预测、规定和分析等控制职能”。即使从事日常会计核算工作的

会计人员也要做大量的抉择工作，如分析确认各项资产、负债及各种

营业收入和费用；选择据以计量各种资产的属性一一原始成本、现时

重置成本、市场价值、预计可变现净值或期望的现金流量现值等;从

可供选择的众多方法中选择合理的方法，将成本在各产品、各期间（如

计算折旧），或者在各工序之间进行分配;最后还必须就财务报告所载

信息汇总或分解程度作出抉择。如公司的财务报表要分成几个业务或

地区分部？应将哪些附属公司的财务报表纳入合并的范围？尤其是在

编制报表时，会计信息有用性的各项质量特征要求，将引导他们在各

种反映经济情况的可用办法之中作出有效的抉择，特别是那些准则或

制度尚无明确规定的业务。诸如此类的抉择可以说无处不在。这种抉

择过程本身就是一种管理活动。

作为会计核算的最终产品，会计信息也只是相关者决策所需的一

种工具，凭证、账簿、报表等是会计信息的载体。财务报告所提供的

信息最终影响着人们的决策行为,执行这些决策的结果从微观上看，

促进企业提高效率;从宏观上看讲,则使社会的资源得到了合理、有效

的分配和使用。其中会计信息成了会计发挥引导各利益相关者决策、

优化资源配置等功能的媒介。即提供信息是为了相关者的管理决策而

非会计的根本目的C而决策是相关者在经济活动中，对于稀缺资源的

各种备选用途作出合理选择的一个过程，是企业管理的中心，它绝不

仅指“拍板定案”的一瞬间，而是包括确定要解决的问题、拟定备选

方案和选定方案三个主要步骤的一个完整过程。

（三）会计从一开始就是以服务于企业内部经营管理目的而产生

的。从本质而言,会计是一种管理活动，”是人们管理生产过程的一种

社会活动,其职能…一是反映（观念总结），二是监督（控制）；……无

论从理论上看还是从实践上看,会计不仅是管理经济的一个工具,

它本身就具有管理的职能,是人们从事管理的一种活动”（杨纪琬、阎

达五，1980）o企业在一定时期的生产经营过程和结果都由财务会计报

告，以价值形式综合地反映出来，它是一种汾值抽象。目的是总结过去、

控制现在、规划未来。规划未来的目的是设定目标，根据目标而行动

产生实践,将实践记录下来并加以总结,再与目标相比较,所得差异作

为反馈信息去校正行动的偏差,使之与目标相一致。按照控制论的原

理：当实际运行状态与目标偏离时,反馈得越及时,越容易得到控制。

因而需要将整个过程分为若干时段，定期取得监测数据，以便与目标

相比较。即过去、现在和未来是从时间序列上所进行的人为划分，实

际上它们统一在一个完整的控制过程之中。在这个过程中，财务会计

侧重于实际运行状杰的记录和总结;管理会计中的预测、决策和预算

编制等是设定目标所必须的技术。记录、分类、报告企业财务状况和

计算期间损益并非会计的根本目的，而是管理控制企业再生产过程的

必然要求，即观念总结是手段,过程控制才是根本目的。

二、财务会计与管理会计对象的同一性:融合的客观基础

会计作为企业管理的重要组成部分，是由人直接参加的、按照预

定目标,通过收集、加工处理和利用经济信息,对经济活动进行组织、

控制、调节和指导,促使人们权衡利弊、讲求效果的一种社会实践和

管理活动，它是随着生产力的发展而发展的，并体现了一定的生产关

系。传统的会计过多地注重了生产经营过程中的资产、资金等物资资

本,认为会计的对象是资金运动，即注重价值运动或资金运动而忽略

了主宰和决定这些因素的人及其行为。随着科学技术和相关理论的不

断发展，会计主体认识和改造能力不断提高，会计客体被作用的范围

及深度便不断得以扩展。如何核算、监督和控制人力资源、智力资本

等已是知识经济条件下会计管理的主要内容，也是财务会计和管理会

计所共同面对的难题。

知识经济是建立在知识和信息基础之上的，以知识和信息的生产、

分配和使用为直接依据的经济。知识经济拓展了企业经济资源的范围,

使企业资源趋于多元化，人力资源、智力资源成为企业所拥有或控制

的、能为企业带来超额经济利益的战略性资源。企业成为作业链、价

值链、知识链和行为链的统一体,会计管理模式将从以财务资本为核

心向以知识资本管理为核心转化。出于对经济效益和经济利益的追求，

企业在利用会计对经济过程进行管理和控制的同时，必然要影响和改

变人的行为，以达到管理和控制的目的。财务会计和管理会计的对象

已不仅包括物资或价值的运动过程，还应包括与物资流、资金流和信

息流时刻相伴的、体现出资者、经营者、职工等各利益相关者经济关

系的产权流。换句话说,在知识经济条件下,物资运动过程及“信息流”

只是会计对象的外在表现形式，会计不仅影响和控制社会再生产的物

资方面，它还要影响和控制处于社会再生产各阶段中各利益相关者的

思想和行为，使他们进一步对再生产过程施加影响。

从总体上来说,管理会计与财务会计的对象应该是一致的，即是

以物资运动和价值运动为基础，以信息运动为纽带，体现人与人之间

生产关系的社会再生产过程。财务会计核算的目的在于通过提供信息

来影响人们的决策及其行为;管理会计则运用了一些特殊的方法和技

术对企业的生产经营活动及人的行为进行管理和控制。本质而言都是

对企业的各资源要素的产权变动及其交易所进行的确认、计量、报告

及规划、控制。只不过由于分工的不同，二者在“时”、“空”两方

面各有侧重而已。财务会计的对象以企业的生产经营情况为主；管理

会计则是利用相关信息对企业及其经济活动进行组织、控制和指导，

它是对财务会计的客体“情况”进行的再加工。

三、财务会计与管理会计最终目标的一致性:融合的主要原因

会计目标是会计管理意欲达到的境地或实现的要求,它决定于会

计的本质。受信息系统论等的影响，人们大多认为财务会计主要是向

外部用户提供以财务信息为主的通用信息，管理会计则主要服务于企

业内部管理当局。事实上,不管财务会计与管理会计,或对内报告与对

外报告，他们均忽视了：（1）财务会计或财务报告的目标并不等于会计

的目标。作为会计信息的输出载体，财务报告只是财务会计的结果而

非财务会计乃至会计的全部。而且财务报告也只是利益相关者决策所

需信息的一种来源,相关者需要将财务报告提供的信息和从其他渠道

得到的有用信息结合起来才能作出合理的投资、信贷及类似决策；（2）

管理会计是基于会计的发展和管理的需要，在原来主要为财务报告服

务的成本会计的基础上产生和发展起来的，它是从传统的单一的会计

体系中分离出来的，甚至可以说是脱胎于传统的财务会计。也正是在

管理会计产生之后,会计管理的内容和方法才得到了极大的丰富和发

展。

知识经济时代,各利益相关者更加关注企业所拥有的知识、人力

资源、技术创新能力及其对社会的影响；管理人员在决策过程中也需

要财务会计和管理会计共同提供的信息。现代会计（财务会计）一方面

要着重体现为各产权主体一一所有者、债权人、经营者、政府管理当

局等提供有利于其决策的会计信息、，另一方面则应突出法人所有权的

管理权能（管理会计），通过强化内部管理来维护各产权主体的收益权、

分配权等财产权利c二者统一服务于现代企业管理的总体要求,共同

实现“维护各利益相关者权益、提高效益”这一会计的终极目标。

维护权益：在会计管理系统中，财务会计已不再局限于传统的单

纯核算工作,确认、计量、报告会计事项的目的在于认定或确认产权

关系,反映产权结构的变化,并将结果输出给各产权主体;会计监督的

直接目的也是为了检查、验证企业法人与各利益相关者是否按照既定

的制度或契约运行及界定好的产权结构是否遭到了破坏，产权主体的

利益有无受到侵蚀。管理会计通过预测、决策、规划控制、分析评价

等合理运用和配置企业的以智力资本为核心的各项资源要素，从而直

接或间接影响到各产权主体的切身利益。财务会计和管理会计均运用

了专门的会计方法,对生产过程进行记录、反映和总结，二者皆是出于

保护产权关系、维护各利益相关者的权益这一根本目的。

提高效益：（1）经济效益。人类物质资源的有限性和人们需求的无

限性之间的矛盾客观上要求人们必须合理地分配和有效地使用资源。

而对资源分配和使用加以反映和监督的有效且最佳形式就是会计。因

此,会计工作的出发点和归宿在于加强企业内部管理,提高经济效益。

如实地反映企业的财务状况和经营成果只是会计工作的基础，更重要、

更有价值的是如何利用这些信息来促进企业经济效益的提高。为此，

仅仅依靠会计制度或会计准则是无济于事的，还必须综合运用从实践

中总结出来的诸如投资决策分析法、本量利分析、责任会计、预算管

理等具体措施和方法。（2）社会效益。知识经济作为一种新的经济形

态，它是以知识的生产和人的智力的充分发挥为支撑，以信息化和网

络化为基础，通过持续、全面的创新，最合理、有效地利用资源，促进

科技、经济、社会的和谐统一，实现可持续发展。现代企业只是复杂

社会契约网络的结点，它不应仅仅从利润最大化的原则出发，而且还

必须有效地利用和培养人力资源,并从空间上将周围的环境纳入到会

计管理系统中去，最大限度地保持和提高其在所处社区的良好形象，

衡量和揭示其活动对社会、环境等带来的影响。在保证经济效益的基

础上,提高社会效益,维护生态效益。

四、追本溯源:会计是由财务会计与管理会计耦合而成的开放系

统

从系统论的原理来看，系统是由各个组成部分按照一定的方式结

合而成的有机整体,各部分间有着密切的联系，共同完成系统,应当实

现的功能或目的。作为企业管理系统的一个分系统,会计是由财务会

计和管理会计两个子系统耦合而成的。这两个子系统有着“你中有我、

我中有你”的天然联系。在财务会计确认、记录、计量、分类和报告

的过程中，管理会计的调节控制职能始终在发挥作用；管理人员在决

策中，在设定预算目标、分析不同的行动方案及决定应采取的方案时，

均有赖于会计部门提供资料协助其决策，而管理人员执行之后，亦有

赖于会计部门提供资料、参与衡量其成果，并